Авансовых платежей по налогу. Порядок их пересчета

 

В соответствии с Налоговым кодексом РФ может предусматриваться уплата в течение налогового периода авансовых платежей, т.е. предварительных платежей по налогу (п. 3 ст. 58 НК РФ). Например, их уплата предусмотрена по налогу на прибыль (п. 2 ст. 286 НК РФ), налогу на имущество организаций (п. 2 ст. 383 НК РФ), налогу в рамках упрощенной системы налогообложения (п. п. 3, 4 ст. 346.21 НК РФ).

Неуплата или несвоевременная уплата авансового платежа влечет начисление пеней на сумму, не перечисленную в установленный срок (абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ).

Для расчета пеней можно использовать формулу, которая применяется для исчисления пеней при просрочке уплаты налога:

 

┌─────┐ ┌────────┐ ┌───────────────────────┐ ┌──────────┐

│Сумма│ │ Сумма │ │Ставка рефинансирования│ │Количество│

│пеней│ = │недоимки│ x │-----------------------│ x │ дней │

│ │ │ │ │ 300 │ │ просрочки│

└─────┘ └────────┘ └───────────────────────┘ └──────────┘

 

Однако дополнительно необходимо учитывать:

- специфику определения периода, за который рассчитываются пени;

- наличие оснований для пересчета суммы пеней в сторону уменьшения.

Особенности начисления пеней по авансовым платежам разъяснил Пленум ВАС РФ в п. 14 Постановления от 30.07.2013 N 57.

Заметим, что ранее Минфин России рекомендовал налоговым органам при решении вопроса о начислении пеней по авансовым платежам руководствоваться положениями Постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47 (Письмо от 18.10.2007 N 03-02-07/2-168 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 31.10.2007 N ШС-6-14/847@)). Данное Постановление утратило силу на основании п. 83 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. Однако положения п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 аналогичны разъяснениям, содержавшимся в Постановлении Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47.

Рассмотрим подробнее нюансы начисления пеней на авансовые платежи, которые следуют из п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

1. Расчет пеней по просроченным авансовым платежам начинается со следующего дня после окончания срока их уплаты (абз. 2 п. 3 ст. 58, п. 3 ст. 75 НК РФ).

Определение даты, до которой следует начислять пени, зависит от порядка уплаты авансовых платежей.

1.1. Если авансовые платежи вы должны перечислять по итогам отчетного периода.

По общему правилу авансовые платежи по налогу на имущество организации уплачивают по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев (п. 2 ст. 379, п. п. 4, 5 ст. 382 НК РФ). Аналогичная периодичность их уплаты установлена в отношении налога при УСН (п. 2 ст. 346.19, п. п. 3, 4 ст. 346.21 НК РФ).

В данном случае пени начисляются до наиболее ранней из следующих дат (п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57):

- даты фактической уплаты авансового платежа;

- установленной даты уплаты налога.

1.2. Если вы должны уплачивать ежемесячные авансовые платежи в течение отчетного периода и итоговый авансовый платеж по завершении этого периода.

Например, такой вариант перечисления авансовых платежей предусмотрен по налогу на прибыль (п. 2 ст. 285, п. 2 ст. 286 НК РФ).

При несвоевременной уплате ежемесячного авансового платежа последним днем начисления пеней по нему является наиболее ранняя из следующих дат:

- день фактической уплаты ежемесячного авансового платежа;

- установленная дата уплаты авансового платежа по итогам отчетного периода.

Заметим, что в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 порядок начисления пеней за просрочку уплаты в течение отчетного периода ежемесячных авансовых платежей прямо не предусмотрен. Но некоторые суды соглашаются с тем, что пени по ежемесячному авансовому платежу начисляются до наступления срока уплаты авансового платежа за отчетный период. Такое мнение отражено, например, в Решении Арбитражного суда г. Москвы от 06.05.2008 N А40-8195/08-4-36. Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2008 N 09АП-7479/2008-АК это Решение оставлено без изменения <1>.

--------------------------------

<1> Приведенная судебная практика основывается на Постановлении Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47, которое утратило силу на основании п. 83 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. Однако позиция судей применима и в настоящее время, так как положения п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 аналогичны разъяснениям, содержавшимся в Постановлении Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47.

 

Однако обширной судебной практики по данному вопросу нет. В связи с этим можно предположить, что в подобной ситуации налоговые органы начислят пени только по фактической задолженности, которая будет у налогоплательщика после уплаты авансового платежа по итогам отчетного периода.

2. Начисленную сумму пеней можно уменьшить (п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57):

- если сумма налога, исчисленного по итогам налогового периода, меньше суммы авансовых платежей, которые следовало уплатить в течение этого периода.

Отметим, что финансовое ведомство руководствуется таким подходом в том числе в случае, когда сумма авансовых платежей превысила величину минимального налога при УСН (Письма Минфина России от 30.10.2015 N 03-11-06/2/62714, от 27.10.2015 N 03-11-09/61543, от 24.02.2015 N 03-11-06/2/9012);

- если авансовый платеж за отчетный период меньше суммы авансовых платежей, подлежащих уплате в течение отчетного периода.

Заметим, что механизм соразмерного уменьшения пеней в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 не приведен. Его разъяснили контролирующие органы применительно к ежемесячным авансовым платежам по налогу на прибыль (Письма Минфина России от 22.01.2010 N 03-03-06/1/15, ФНС России от 13.11.2009 N 3-2-06/127) <2>. Алгоритм корректировки пеней в меньшую сторону, который используют чиновники, приведен в таблице.

--------------------------------

<2> Контролирующие органы в Письмах, приведенных в настоящем разделе практического пособия, ссылаются на Постановление Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47, которое утратило силу на основании п. 83 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. Полагаем, что данными Письмами можно руководствоваться и в настоящее время, так как положения нового Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 в части разъяснений вопроса о начислении пеней по авансовым платежам идентичны позиции, содержащейся в старом Постановлении Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47.

 

Соотношение итоговой суммы налога на прибыль и неуплаченного авансового платежа	Порядок расчета пеней
Сумма налога (авансового платежа), исчисленного исходя из прибыли за квартал <*>, равна общей сумме ежемесячных авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого квартала	Пени начисляются на сумму просроченного ежемесячного авансового платежа в ранее исчисленном размере <**>
Сумма налога (авансового платежа), исчисленного исходя из прибыли за квартал <*>, больше общей суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежавших уплате в течение квартала
Сумма налога (авансового платежа), исчисленного исходя из прибыли за квартал, меньше общей суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежавших уплате в течение квартала	1. Общая сумма ежемесячных авансовых платежей за квартал принимается равной сумме налога (авансового платежа), исчисленного исходя из прибыли за квартал:   ЕАП1 + ЕАП2 + ЕАП3 = Н(АП)кв <***>.   2. Размер ежемесячного авансового платежа корректируется исходя из суммы налога (авансового платежа), исчисленного исходя из прибыли за квартал:   ЕАПкор = Н(АП)кв / 3.   3. На скорректированную сумму ежемесячного авансового платежа начисляются пени. Но при этом нужно учитывать сумму ежемесячных авансовых платежей, которая фактически перечислена в бюджет. Если она больше суммы налога (авансового платежа) за квартал, пени не начисляются

 

--------------------------------

<*> Отметим, что в абз. 5 п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 предполагается сравнение сумм авансовых платежей, уплачиваемых в течение отчетного периода и по его итогам. По налогу на прибыль отчетными периодами являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ). Однако контролирующие органы берут в расчет иной период: они сопоставляют авансовые платежи в течение и по итогам квартала.

<**> Данное правило отражено в Письмах Минфина России от 22.01.2010 N 03-03-06/1/15, ФНС России от 13.11.2009 N 3-2-06/127. Полагаем, что оно применимо и в случаях, когда сумма авансовых платежей, подлежавших уплате за отчетные периоды, меньше или равна сумме налога по итогам налогового периода.

<***> Здесь и далее в таблице используются следующие обозначения:

ЕАП₁, ЕАП₂, ЕАП₃ - размер ежемесячных авансовых платежей соответственно в первый, второй и третий месяцы квартала;

Н(АП)_кв - сумма налога (авансового платежа), исчисленного исходя из прибыли за квартал;

ЕАП_кор - сумма скорректированного ежемесячного авансового платежа, срок уплаты которого был просрочен.

 

Проиллюстрируем приведенный в таблице порядок расчета пеней за просрочку уплаты ежемесячных авансовых платежей на примере.

 

ПРИМЕР