Начисления пеней на ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль

 

Ситуация

 

В III квартале 2015 г. организация "Дельта" уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль в размере 30 000 руб. каждый <3>. Авансовые платежи со сроками уплаты не позднее 28 июля и 28 августа 2015 г. в общей сумме 60 000 руб. организация перечислила своевременно.

--------------------------------

<3> Налог на прибыль организаций уплачивается в два бюджета - в федеральный и бюджет субъекта РФ (абз. 2, 3 п. 1 ст. 284 НК РФ, абз. 2 ст. 50, абз. 2 п. 2 ст. 56 БК РФ). В данном примере сумма налога приведена без разбивки по бюджетам.

 

Авансовый платеж, который необходимо было осуществить не позднее 28 сентября 2015 г., организация уплатила 15 октября.

Рассчитаем пени на сумму просроченного ежемесячного авансового платежа исходя из того, что сумма авансового платежа, исчисленного исходя из прибыли организации за III квартал, составила:

- вариант 1 - 120 000 руб.;

- вариант 2 - 66 000 руб.

 

Решение

 

Вариант 1. В данном случае авансовый платеж с суммы прибыли за III квартал 2015 г. (120 000 руб.) превышает общую сумму ежемесячных авансовых платежей, которую организация должна была уплатить в течение этого квартала (90 000 руб. (30 000 руб. x 3 мес.)). Поэтому пени начисляются на сумму ежемесячного авансового платежа со сроком уплаты 28 сентября 2015 г. в изначально исчисленном размере - 30 000 руб.

Пени рассчитываются с 29 сентября до 15 октября 2015 г. включительно, т.е. просрочка уплаты авансового платежа составила 17 дней.

Предположим, что в указанный период действовала ставка рефинансирования Банка России в размере 8,25%.

За несвоевременную уплату ежемесячного авансового платежа организация "Дельта" должна уплатить пени в сумме 140 руб. 25 коп. (30 000 руб. x (8,25% / 300) x 17 дн.).

Вариант 2. Общая сумма ежемесячных авансовых платежей, которую организация должна была уплатить в течение III квартала 2015 г. (90 000 руб. (30 000 руб. x 3 мес.)), меньше суммы авансового платежа, исчисленного исходя из прибыли за этот квартал (66 000 руб.). Поэтому для расчета пеней ежемесячный авансовый платеж принимается в сумме 22 000 руб. (66 000 руб. / 3 мес.).

В III квартале по состоянию на 28 сентября 2015 г. организация уплатила ежемесячные авансовые платежи в сумме 60 000 руб. Поскольку авансовый платеж, исчисленный исходя из прибыли за III квартал, составляет 66 000 руб., пени следует начислять на сумму 6000 руб. (66 000 руб. - 60 000 руб.).

Таким образом, за 17 дней просрочки уплаты ежемесячного авансового платежа организация "Дельта" должна уплатить пени в размере 28 руб. 5 коп. (6000 руб. x (8,25% / 300) x 17 дн.).

 

Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога на прибыль равна нулю, начисленные пени сторнируются, т.е. уплачивать их вы не должны (Письмо ФНС России от 11.11.2011 N ЕД-4-3/18934 <4>).

--------------------------------

<4> Контролирующие органы в Письмах, приведенных в настоящем разделе Практического пособия, ссылаются на Постановление Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47, которое утратило силу на основании п. 83 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. Полагаем, что этими Письмами можно руководствоваться и в настоящее время, так как положения Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 в части разъяснений вопроса о начислении пеней по авансовым платежам идентичны позиции, содержавшейся в Постановлении Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47.

 

Полагаем, что данное правило применяется и в отношении пеней за просрочку ежемесячного авансового платежа, если авансовый платеж, исчисленный по итогам отчетного периода, равен нулю.

 

В КАКИХ СЛУЧАЯХ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК ОСВОБОЖДАЕТСЯ

ОТ НАЧИСЛЕНИЯ ПЕНЕЙ (ОТСУТСТВИЕ ВОЗМОЖНОСТИ

ПОГАСИТЬ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ, ВЫПОЛНЕНИЕ РАЗЪЯСНЕНИЙ

УПОЛНОМОЧЕННЫХ ОРГАНОВ)

 

Иногда при несвоевременной уплате налога организации и индивидуальные предприниматели от начисления пеней освобождаются. Пени не рассчитываются в следующих случаях (абз. 2 п. 3, п. 8 ст. 75 НК РФ):

1) по решению налогового органа на ваше имущество наложен арест (п. п. 3.1, 6 ст. 77 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее об основаниях и порядке ареста имущества налоговым органом вы можете узнать в гл. 7 "Арест имущества налогоплательщика-организации при неуплате налога, пеней, штрафов";

 

2) по решению суда на ваши денежные средства или иное имущество наложен арест (ч. 1 ст. 90, п. 1 ч. 1 ст. 91 АПК РФ);

3) по решению суда приостановлены операции по вашим счетам в банке (ч. 1 ст. 90, ч. 1 ст. 91 АПК РФ);

4) вы действовали в соответствии с письменными разъяснениями уполномоченных органов.

В первых трех случаях от уплаты пеней вы освобождаетесь, если в результате приостановления операций по банковским счетам или ареста имущества вы не смогли уплатить налог. При этом пени не начисляются только за период действия указанных ограничений.

Суды, как правило, принимают решение о неначислении пеней, если в отношении налогоплательщика применялись обеспечительные меры, в результате которых он полностью лишился возможности распоряжаться и своими денежными средствами, и имуществом.

К аналогичному выводу суды приходили в период действия прежней редакции абз. 2 п. 3 ст. 75 НК РФ, на основании которой налогоплательщикам не начислялись пени в том числе в случае приостановления операций в банке по решению налогового органа (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.06.2013 N А26-7579/2012, от 11.05.2010 N А56-5085/2008, от 15.01.2010 N А56-44886/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.05.2010 N ВАС-5916/10), ФАС Уральского округа от 06.02.2012 N Ф09-105/12, ФАС Северо-Западного округа от 11.05.2010 N А56-5085/2008, от 15.01.2010 N А56-44886/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.05.2010 N ВАС-5916/10)).

Судебная практика по действующей редакции абз. 2 п. 3 ст. 75 НК РФ отсутствует. На наш взгляд, выводы судей применимы и в настоящее время, так как в этой норме сократился только перечень случаев неначисления пеней, а ее смысл остался прежним.

Показательным является дело, по которому ФАС Уральского округа принял Постановление от 06.02.2012 N Ф09-105/12. Инспекция приостановила операции по расчетным счетам организации и арестовала ее имущество. Наряду с этим денежные средства на банковских счетах и имущество организации арестовали судебные приставы. Суд отметил, что наложенные ограничения не позволяют налогоплательщику осуществлять текущие платежи и фактически его деятельность приостановлена. Это, в свою очередь, влечет прекращение денежных поступлений от контрагентов, которые необходимы для расчетов с бюджетом.

Иногда недоимка по налогам возникает из-за того, что вы руководствовались письменным разъяснением финансовых и налоговых органов. В таком случае вы освобождаетесь от уплаты пеней за весь период просрочки, если пояснения ведомств соответствуют совокупности условий (п. 8 ст. 75 НК РФ), а именно:

- касаются порядка исчисления, уплаты налога или иных вопросов применения налогового законодательства и относятся к налоговому периоду, по которому образовалась недоимка;

- адресованы непосредственно вам или неопределенному кругу лиц;

- исходят от Минфина России или ФНС России, их территориальных подразделений и соответствуют компетенции этих органов;

- представленная вами информация, на основании которой даны разъяснения, является полной и достоверной.

Рассмотрим каждое из условий подробнее.

1. Разъяснение финансового или налогового ведомства по смыслу и содержанию обязательно должно относиться к спорному налоговому периоду и соответствовать вашей ситуации. Эти обстоятельства устанавливаются исходя из текста ответа компетентного органа. Если хотя бы одно из перечисленных условий не просматривается в тексте письменного разъяснения, то уплаты пеней вам не избежать (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2013 N А69-93/2012, от 17.06.2010 N А33-19961/2009, от 17.06.2010 N А33-19960/2009).

2. Для освобождения от начисления пеней разъяснения финансовых или налоговых органов должны быть адресованы:

- непосредственно налогоплательщику, у которого образовалась недоимка (Письмо Минфина России от 24.02.2010 N 03-04-05/10-67);

- неопределенному кругу лиц.

Вопрос о том, какое разъяснение можно считать адресованным неопределенному кругу лиц, неоднозначен.

Налоговый кодекс РФ не определяет это понятие. Контролирующие органы также не поясняют, о каких разъяснениях идет речь.

По мнению Президиума ВАС РФ, к таким разъяснениям приравниваются письма, направленные в качестве ответа на конкретные запросы налогоплательщиков и опубликованные в различных справочных правовых системах и средствах массовой информации (Постановление от 30.11.2010 N ВАС-4350/10 <1>).

--------------------------------

<1> Данное Постановление ВАС РФ касается пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. В этой норме разъяснения контролирующих органов указаны как обстоятельство, исключающее вину в совершении налогового правонарушения. По своей конструкции данное положение во многом схоже с правилами п. 8 ст. 75 НК РФ. Поэтому мы считаем, что выводы Президиума ВАС РФ применимы и в отношении освобождения налогоплательщиков от начисления пеней.

 

Также некоторые нижестоящие суды признают разъяснения Минфина России адресованными неопределенному кругу лиц, если они направлены территориальным органам ФНС России для руководства и исполнения (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2009 N А56-10961/2008).

Учитывая отсутствие единой позиции судов, во избежание спорных ситуаций рекомендуем самостоятельно обращаться в Минфин России или ФНС России с письменным запросом о разъяснении интересующего вас вопроса применения налогового законодательства и действовать в соответствии с полученным ответом.

3. Разъяснение должно исходить от финансовых или налоговых органов в пределах их компетенции.

Именно эти органы власти Налоговый кодекс РФ наделил полномочиями по разъяснению налогового законодательства (пп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ). Отметим, что официальный ответ должен быть подписан уполномоченным должностным лицом финансового или налогового органа (п. 8 ст. 75 НК РФ).

Перечень органов власти, а также должностных лиц, которые вправе давать разъяснения по вопросам налогообложения, приведен в таблице <2>.

--------------------------------

<2> Отметим, что разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов при перемещении товаров через таможенную границу РФ вправе давать таможенные органы (пп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34 НК РФ). Эти вопросы в настоящем Практическом пособии не рассматриваются.

 

Уполномоченные органы	Уполномоченное должностное лицо	Основание
Минфин России	Министр финансов и его заместители, директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России и его заместители	Пункт 1 ст. 34.2 НК РФ, Письма Минфина России от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116, от 13.01.2005 N 03-02-07/1-1
Финансовые органы субъектов РФ, муниципальных образований РФ	Руководители указанных органов и их заместители	Пункт 2 ст. 34.2 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.01.2005 N 03-02-07/1-1
ФНС России, управление ФНС России по субъекту РФ, межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, инспекция ФНС России по району, району в городе, городу без районного деления, инспекция ФНС России межрайонного уровня	Руководители указанных органов и их заместители	Пункт 1 ст. 30, пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, п. 19 Административного регламента (утв. Приказом Минфина России от 02.07.2012 N 99н), Письмо Минфина России от 13.01.2005 N 03-02-07/1-1

 

Разъяснения иных органов власти не освобождают вас от начисления пеней по недоимке, возникшей в результате их применения. Например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 22.11.2010 N А65-6975/2010 указал, что разъяснение кадастровой службы о стоимости земельного участка нельзя считать разъяснением налогового законодательства, выполнение которого освобождает от начисления пеней.

 

УПЛАТА НЕДОИМКИ И ПЕНЕЙ.