Начисляется ли штраф за неуплату налога, если по нему есть переплата.

 

По общему правилу, если налогоплательщик не уплатил (уплатил не полностью) сумму налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), с него взыскивается штраф, установленный ст. 122 НК РФ <1>.

--------------------------------

<1> Штраф по ст. 122 НК РФ применяется, если отсутствуют признаки налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 129.3 и 129.5 НК РФ.

 

Возникает вопрос: начисляется ли указанный штраф, если у налогоплательщика имеется переплата по налогу, по которому образовалась задолженность?

По данному вопросу высказался Пленум ВАС РФ в Постановлении от 30.07.2013 N 57 (п. 20). Как разъяснили судьи, при применении ст. 122 НК РФ необходимо учитывать, что в соответствии со ст. ст. 78 и 79 НК РФ задолженность по уплате налога погашается зачетом подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа. Поэтому занижение суммы конкретного налога по итогам налогового периода не приводит к возникновению задолженности по данному налогу и не влечет наложения штрафа, предусмотренного ст. 122 НК РФ, при одновременном соблюдении следующих условий:

- на дату окончания установленного срока уплаты налога у налогоплательщика имелась переплата по этому же налогу в размере, превышающем заниженную сумму (равном заниженной сумме) налога;

- переплата не была зачтена в счет иных задолженностей налогоплательщика на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки.

Если же при указанных условиях размер переплаты меньше суммы заниженного налога, налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствующей части.

Аналогичное мнение приведено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.12.2012 N 10734/12.

Полагаем, что контролирующие органы будут следовать данному подходу. Об этом свидетельствуют, в частности, разъяснения ФНС России по вопросу привлечения к ответственности за неуплату, неполную уплату сумм НДС, ранее излишне возмещенного налогоплательщику (Письмо от 22.09.2015 N СА-4-7/16633). Чиновники указали, что при определении неуплаченной суммы налога необходимо учитывать Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

 

Правоприменительную практику по вопросу о привлечении к ответственности за неуплату налога см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ:

- при наличии переплаты того же налога в тот же бюджет;

- при наличии переплаты, размер которой меньше суммы доначисленного налога.

 

СИТУАЦИЯ: Считается ли обязанность по уплате налога (авансовых платежей, пеней, штрафов) исполненной, если после направления поручения на перечисление денежных средств произошел отзыв лицензии у банка?

 

На практике может возникнуть следующая ситуация. Налогоплательщик направил в банк платежное поручение на перечисление налогов. Банк принял такое поручение, однако исполнить его не смог, поскольку у него была отозвана лицензия.

 

Примечание

В случае отзыва у банка лицензии выполнение им банковских операций (в том числе ведение банковских счетов, осуществление переводов денежных средств, электронных денежных средств, кассовое обслуживание) невозможно (п. п. 3, 4, 9 ст. 5, ст. 13 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности").

 

Возникает вопрос: является ли в этом случае обязанность налогоплательщика по уплате соответствующих сумм налога исполненной?

По общему правилу, если налогоплательщик уплачивает налог путем перечисления денежных средств со своего расчетного счета в банке, обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление со счета налогоплательщика в бюджет соответствующих сумм налога, если одновременно выполняются следующие условия:

- на день платежа на счете налогоплательщика было достаточно денежных средств для исполнения данного поручения (пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ);

- в поручении о перечислении денежных средств счет Федерального казначейства и наименование банка получателя указаны правильно (пп. 1 п. 3, пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ);

- платежное поручение налогоплательщиком не отозвано и не возвращено банком без исполнения <6> (п. 3, пп. 1 п. 4 ст. 45 НК РФ).

--------------------------------

<6> Получив платежное поручение клиента, банк проводит ряд контрольных мероприятий (процедуры приема к исполнению), в том числе он обязан удостовериться в праве лица, подписавшего поручение, распоряжаться денежными средствами, а также убедиться в том, что денежных средств на счете клиента достаточно для выполнения поручения (п. п. 2.1 - 2.10 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств, утвержденного Банком России 19.06.2012 N 383-П (далее - Положение о переводе денежных средств)).

Если платежное поручение не прошло контрольных процедур, банк не примет его к исполнению. В этом случае поручение, оформленное на бумажном носителе, банк возвращает клиенту, а поручение, оформленное в электронном виде, аннулирует и уведомляет об этом клиента (абз. 4, 6 п. 2.13 Положения о переводе денежных средств).

Перевод по платежному поручению, принятому к исполнению, не будет осуществлен также, если плательщик его отозвал (п. 2.14 Положения о переводе денежных средств). Напомним, что в случае отзыва поручения обязанность по уплате налога не признается исполненной. На это прямо указано в пп. 1 п. 4 ст. 45 НК РФ.

 

Тот факт, что поручение не было исполнено по причине отзыва у банка лицензии на осуществление банковских операций, не дает оснований не признавать налог уплаченным. Отзыв лицензии у банка не указан в перечне обстоятельств, при которых налог нельзя считать уплаченными. Такой перечень содержится в п. 4 ст. 45 НК РФ и является закрытым.

С учетом изложенного мы полагаем, что если платежное поручение на перечисление в бюджет налога вы оформили верно, банк принял его к исполнению, а на вашем счете достаточно денежных средств для его исполнения, то налог считается уплаченным с момента предъявления данного платежного поручения в банк (пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ). Повторно уплачивать налог в этом случае не требуется. У налогового органа также не возникает оснований для взыскания (п. 2 ст. 11, п. 2 ст. 45, п. 1 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ).

По существу в ситуации, когда налогоплательщик дал банку надлежащее распоряжение на перечисление налога, а банк его не исполнил (например, по причине отзыва банковской лицензии), признать обязанность налогоплательщика по уплате налога неисполненной инспекция сможет только, если докажет, что налогоплательщик действовал недобросовестно. На это указал Конституционный Суд РФ (Определение от 25.07.2001 N 138-О). Повторное взыскание не поступивших в бюджет налогов с добросовестных налогоплательщиков Конституционный Суд РФ признал неправомерным (Постановление от 12.10.1998 N 24-П).

 

Примечание

Конституционный Суд РФ не поясняет, какие действия налогоплательщика (применительно к пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ) могут свидетельствовать о его недобросовестности.

Вопрос о том, считаются ли действия налогоплательщика добросовестными в случае отзыва лицензии у банка, в который он направил платежное поручение, рассмотрела ФНС России. Чиновники указали на отсутствие оснований для вывода о недобросовестности в силу одного лишь факта отзыва лицензии (Письмо ФНС России от 22.05.2014 N СА-4-7/9954). По смыслу данных ими разъяснений в рассматриваемой ситуации значимо другое обстоятельство: было ли преднамеренным использование налогоплательщиком расчетных счетов, открытых в проблемном банке. Если инспекция установит, что налогоплательщик использовал подобный счет для перечисления обязательных платежей в бюджет преднамеренно, то, руководствуясь п. 1 ст. 70 НК РФ, она составит документ о выявлении недоимки и выставит требование об уплате указанных платежей (абз. 14 Письма ФНС России от 22.05.2014 N СА-4-7/9954).

 

Правоприменительную практику по вопросу признания обязанности по уплате налога исполненной см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

 

С учетом изложенного, поскольку налог в данной ситуации признается уплаченным, у налогового органа не возникает оснований для выставления требования об уплате налога, пеней, штрафа, а также для последующего взыскания недоимки (п. 2 ст. 11, абз. 3 п. 1, п. 2 ст. 45, п. 1 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ). Не возникает оснований и для начисления пеней (п. п. 1, 3 ст. 75 НК РФ) и применения к вам иных последствий неуплаты.

В то же время необходимо иметь в виду следующее.

Если банк не исполнил ваше распоряжение на перечисление налога (пеней, штрафа) и денежные средства в бюджет не поступили, у налогового органа отсутствует информация о том, что обязанность по уплате налога была вами исполнена. При этом сведения о суммах налога, причитающихся к уплате, у инспекции имеются. Эти данные отражены в соответствующих декларациях (расчетах), представленных налогоплательщиком (п. 1 ст. 80 НК РФ).

Уведомить об этом инспекцию вам придется самостоятельно. Иначе налоговый орган направит вам требование об уплате налога, пеней, штрафа и предпримет меры по взысканию не поступившей в бюджет суммы налога (абз. 3 п. 1, п. 2 ст. 45, ст. ст. 46, 47 НК РФ).

 

Примечание

О том, как уведомить инспекцию относительно того, что свои обязанности перед бюджетом вы исполнили, и что делать, если, несмотря на такое уведомление, инспекция потребует уплатить налог, вы можете узнать в разделе "Ситуация: Как поступить налогоплательщику, если обязанность по уплате налога признается исполненной, но денежные средства в бюджет фактически не поступили (например, в связи с отзывом лицензии у банка)".

 

После того как вы представите в налоговый орган соответствующее уведомление, мы рекомендуем вам провести сверку расчетов (абз. 3 п. 7 ст. 45 НК РФ). Тогда о возможных возражениях инспекции вы узнаете оперативно и сможете своевременно принять меры к урегулированию возникших разногласий.

 

Примечание

О порядке проведения сверки вы можете узнать в разд. 1.1.1 "Совместная сверка расчетов по налогам (пеням, штрафам) с налоговым органом: порядок и срок проведения" Практического пособия по зачету и возврату налогов (пеней, штрафов).

 

В заключение отметим, что при уплате авансовых платежей, пеней, штрафов, сборов применяются те же правила, что и при уплате налогов (п. 8 ст. 45, п. 3 ст. 58 НК РФ). Поэтому в отношении указанных платежей, по нашему мнению, применим подход, изложенный выше в отношении уплаты налога.

 

СИТУАЦИЯ: Как поступить налогоплательщику, если обязанность по уплате налога признается исполненной, но денежные средства в бюджет фактически не поступили (например, в связи с отзывом лицензии у банка)

 

Банк может не исполнить ваше распоряжение на перечисление налога, и тогда денежные средства в бюджет не поступят. Тем не менее в этом случае обязанность по уплате налога может признаваться исполненной, если выполняются условия пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ и отсутствуют обстоятельства, указанные в п. 4 ст. 45 НК РФ.

 

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разделе "Ситуация: Считается ли обязанность по уплате налога (авансовых платежей, пеней, штрафов) исполненной, если после направления поручения на перечисление денежных средств произошел отзыв лицензии у банка?".

 

Однако, если платеж не поступил получателю, у налогового органа нет информации о том, что обязанность по уплате налога была исполнена налогоплательщиком <7>. При этом сведения о суммах налога, причитающихся к уплате, у инспекции имеются. Они отражены в декларациях (расчетах), представленных налогоплательщиком (п. 1 ст. 80 НК РФ).

--------------------------------

<7> Учет поступлений в бюджет осуществляется Федеральным казначейством в порядке, установленном Приказом Минфина России от 18.12.2013 N 125н (абз. 2 п. 1 ст. 40 БК РФ). Налоговый орган отражает в карточке РСБ налогоплательщика информацию о платежах, поступивших от него в бюджетную систему, на основании данных, полученных из Федерального казначейства (разд. III, IV Единых требований к порядку формирования информационного ресурса "Расчеты с бюджетом" местного уровня, утвержденных Приказом ФНС России от 18.01.2012 N ЯК-7-1/9@).

 

При таких обстоятельствах заявленную к уплате, но не поступившую в бюджет сумму налога инспекция может счесть недоимкой и выставить налогоплательщику требование об уплате налога, пеней, штрафа (п. 1 ст. 69, п. п. 1, 2 ст. 70, п. п. 1, 3 ст. 75 НК РФ), а также принять иные меры.

 

Примечание

О том, как инспекция может выявить недоимку, см. разд. 2.1 "Выявление недоимки налогоплательщиком и налоговым органом".

 

По нашему мнению, в этой ситуации налогоплательщику следует как можно скорее проинформировать инспекцию о том, что обязанность по уплате налогов была им исполнена.

Мы рекомендуем вам оформить уведомление письменно и представить в инспекцию в виде заявления или информационного письма с приложением (пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ):

1) платежного поручения.

Если платежное поручение на уплату налога вы предъявляли в банк на бумажном носителе, следует приложить заверенную вами копию второго экземпляра этого поручения (т.е. экземпляра, на котором проставлены отметки банка о дате поступления поручения в банк, штамп и подпись представителя банка, подтверждающие факт принятия данного поручения к исполнению) (абз. 1, 5 п. 2.13 Положения о переводе денежных средств).

Если вы предъявляли в банк платежное поручение в электронной форме, в инспекцию можно представить воспроизведенные на бумажном носителе платежное поручение и уведомление банка о приеме поручения к исполнению (в таком уведомлении должна быть в том числе указана дата поступления поручения в банк) (п. 1.24, абз. 3 п. 2.13 Положения о переводе денежных средств);

2) выписку из банковского счета, подтверждающую, что на дату предъявления в банк поручения на уплату налога денежных средств на расчетном счете было достаточно для исполнения такого поручения.

Представить данное уведомление и прилагаемые документы лучше всего непосредственно в канцелярию налогового органа. Не забудьте получить на копии уведомления отметку о том, что документ принят инспекцией. Пользоваться услугами почтовой связи в этой ситуации представляется нецелесообразным, поскольку доставка сообщения может затянуться.

Несмотря на все представленные документы, инспекция может отказаться признать ваши обязанности перед бюджетом исполненными и выставит требование об уплате налога, пеней, штрафа (п. 1 ст. 69 НК РФ).

Такое требование следует обжаловать в вышестоящем налоговом органе в административном порядке (пп. 12 п. 1 ст. 21, ст. 137, п. 1 ст. 138 НК РФ).

 

Примечание

О порядке обжалования ненормативных актов и иных действий налоговых органов вы можете узнать в разд. 9.2 "Порядок и срок обжалования в вышестоящий налоговый орган ненормативных актов (решений, постановлений) и действий (бездействия) налоговых органов при взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов".

 

К жалобе мы рекомендуем приложить:

- копию заявления (информационного письма), которым вы уведомили налоговый орган о том, что свои обязанности перед бюджетом вы исполнили своевременно, и приложений к нему;

- заявление о приостановке исполнения требования абз. 2 п. 5 ст. 138 НК РФ. Если вышестоящий орган ваше заявление удовлетворит, это позволит избежать необоснованного взыскания ваших денежных средств в погашение той налоговой обязанности, которая вами уже исполнена, или отсрочить такое взыскание (п. 2 ст. 45, п. 1 ст. 46, абз. 2 п. 5 ст. 138 НК РФ).

В том случае, если вышестоящий налоговый орган вашу позицию не поддержит, вы вправе обратиться за защитой в суд.

 

Примечание

О порядке обжалования ненормативных актов и иных действий налоговых органов в судебном порядке см. разд. 9.3 "Обжалование ненормативных актов (решений, постановлений) и действий (бездействия) налоговых органов при взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов в судебном порядке".

 

После того как вы представите в налоговый орган соответствующее уведомление, мы рекомендуем вам провести сверку расчетов (абз. 3 п. 7 ст. 45 НК РФ). Тогда о возможных возражениях инспекции вы узнаете оперативно и сможете своевременно принять меры к урегулированию возникших разногласий.

 

Примечание

О порядке проведения сверки вы можете узнать в разд. 1.1.1 "Совместная сверка расчетов по налогам (пеням, штрафам) с налоговым органом: порядок и срок проведения" Практического пособия по зачету и возврату налогов (пеней, штрафов).

 

В заключение отметим, что при уплате авансовых платежей, пеней, штрафов, сборов применяются те же правила, что и при уплате налогов (п. 8 ст. 45, п. 3 ст. 58 НК РФ). Поэтому в отношении указанных платежей, по нашему мнению, применим подход, изложенный выше в отношении уплаты налога.

 

СИТУАЦИЯ: Следует ли налогоплательщику повторно перечислить налог (авансовые платежи, пени, штрафы), если после направления в банк первого поручения на перечисление соответствующих сумм в бюджет у банка была отозвана лицензия?

 

На практике может возникнуть такая ситуация: налогоплательщик направил в банк платежное поручение на перечисление налогов, которое банк принял, однако исполнить не смог, поскольку у него была отозвана лицензия.

Должен ли налогоплательщик в этом случае повторно заплатить налог?

По нашему мнению, делать этого не следует.

Мы полагаем, что если поручение на перечисление налога в бюджет подано налогоплательщиком с соблюдением требований пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ и нет обстоятельств, указанных в п. 4 ст. 45 НК РФ, то обязательства налогоплательщика перед бюджетом следует считать исполненными. Отзыв лицензии у банка налогоплательщика не относится к обстоятельствам, при которых налог не признается уплаченным (п. 4 ст. 45 НК РФ). Однако, скорее всего, избежать споров с налоговиками по этому вопросу вам не удастся.

 

Примечание

Подробнее об этом см. раздел "Ситуация: Считается ли обязанность по уплате налога (авансовых платежей, пеней, штрафов) исполненной, если после направления поручения на перечисление денежных средств произошел отзыв лицензии у банка?".

 

Поскольку налог в данной ситуации следует считать уплаченным, недоимки не возникает, а значит, оснований для взыскания у налогового органа нет (п. 2 ст. 11, п. 2 ст. 45, п. 1 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ, Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П). Также не возникает оснований для начисления пеней (п. п. 1, 3 ст. 75 НК РФ) и применения к вам иных последствий неуплаты.

Таким образом, повторно перечислять денежные средства в бюджет в оплату уже исполненной налоговой обязанности не требуется. Вместе с тем повторная уплата может пресечь незаконные действия инспекции по взысканию не поступивших в бюджет платежей. Однако отметим, что и при повторной уплате споры с инспекцией весьма вероятны. Повторная уплата налога за один и тот же период образует сумму переплаты, которую вы вправе вернуть или зачесть в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. Однако для этого вам потребуется доказать, что фактически налоговая обязанность была исполнена вами в момент предъявления в банк первоначального поручения, которое банк не исполнил. Вряд ли налоговые органы согласятся с этим без возражений. А в ходе спора сам факт повторной уплаты может быть истолкован налоговыми инспекторами как косвенное признание вами ненадлежащего исполнения налоговой обязанности.

 

Примечание

О процедуре зачета и возврата излишне уплаченных сумм вы можете узнать:

- в гл. 3 "Порядок зачета излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов" Практического пособия по зачету и возврату налогов (пеней, штрафов);

- гл. 4 "Порядок возврата излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов" Практического пособия по зачету и возврату налогов (пеней, штрафов).

 

Следует учитывать, что при возникновении спора процедура возврата (зачета) может затянуться. Когда фактически вам возвратят (перечислят) денежные суммы, направленные на повторную уплату налогов, заранее предсказать трудно. При этих условиях отвлечение средств на повторную уплату налогов представляется нецелесообразным, поскольку может усугубить последствия финансовых потерь, связанных с прекращением деятельности банка.

 

Примечание

При уплате авансовых платежей, пеней, штрафов, сборов применяются те же правила, что и при уплате налогов (п. 8 ст. 45, п. 3 ст. 58 НК РФ). Поэтому в отношении указанных платежей, по нашему мнению, применим подход, изложенный выше.

 

СИТУАЦИЯ: Вправе ли инспекция взыскать недоимку, если налог (авансовые платежи, пени, штрафы), уплаченный налогоплательщиком, не поступил в бюджет в связи с отзывом лицензии у банка налогоплательщика?

 

На практике может возникнуть следующая ситуация. Налогоплательщик направил в банк платежное поручение на перечисление налогов. Банк принял такое поручение, однако исполнить его не смог, поскольку у него была отозвана лицензия.

Вправе ли инспекция в этой ситуации взыскать с налогоплательщика налог, если фактически он в бюджет не поступил?

Мы полагаем, что если поручение на перечисление налога в бюджет вы подали с соблюдением требований пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ и отсутствуют обстоятельства, указанные в п. 4 ст. 45 НК РФ, то обязательства налогоплательщика перед бюджетом следует считать исполненными. Отзыв лицензии у банка налогоплательщика не относится к обстоятельствам, при которых налог не признается уплаченным (п. 4 ст. 45 НК РФ). Однако, скорее всего, избежать споров с налоговиками по этому вопросу вам не удастся.

 

Примечание

Подробнее об этом см. раздел "Ситуация: Считается ли обязанность по уплате налога (авансовых платежей, пеней, штрафов) исполненной, если после направления поручения на перечисление денежных средств произошел отзыв лицензии у банка?".

 

Поскольку налог в данной ситуации признается уплаченным и недоимки не возникает, у налогового органа нет оснований для выставления требования об уплате налога, пеней штрафа и для последующего взыскания (п. 2 ст. 11, п. 2 ст. 45, п. 1 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ, Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П). Также не возникает оснований для начисления пеней (п. п. 1, 3 ст. 75 НК РФ) и применения к вам иных последствий неуплаты.

В то же время необходимо учитывать следующее. Если банк не исполнил ваше распоряжение на перечисление налога (пеней, штрафа) и денежные средства в бюджет не поступили, у инспекции отсутствует информация о том, что обязанность по уплате налога вами исполнена. При этом сведения о суммах налога, причитающихся к уплате, у нее имеются. Эти данные отражены в соответствующих декларациях (расчетах), представленных налогоплательщиком (п. 1 ст. 80 НК РФ).

Уведомить об этом инспекцию вам придется самостоятельно. Иначе она направит вам требование об уплате налога, пеней, штрафа и предпримет меры по взысканию не поступившей в бюджет суммы налога (абз. 3 п. 1, п. 2 ст. 45, ст. ст. 46, 47 НК РФ).

 

Примечание

О том, как уведомить инспекцию относительно того, что свои обязанности перед бюджетом вы исполнили, и что делать, если, несмотря на такое уведомление, инспекция потребует уплатить налог, вы можете узнать в разделе "Ситуация: Как поступить налогоплательщику, если обязанность по уплате налога признается исполненной, но денежные средства в бюджет фактически не поступили (например, в связи с отзывом лицензии у банка)".

 

После того как вы представите в налоговый орган соответствующее уведомление, мы рекомендуем вам провести сверку расчетов (абз. 3 п. 7 ст. 45 НК РФ). Тогда о возможных возражениях инспекции вы узнаете оперативно и сможете своевременно принять меры к урегулированию возникших разногласий.

 

Примечание

О порядке проведения сверки вы можете узнать в разд. 1.1.1 "Совместная сверка расчетов по налогам (пеням, штрафам) с налоговым органом: порядок и срок проведения" Практического пособия по зачету и возврату налогов (пеней, штрафов).

 

В заключение отметим, что при уплате пеней, штрафов, сборов применяются те же правила, что и при уплате налогов (п. 8 ст. 45 НК РФ). Поэтому в отношении указанных платежей, по нашему мнению, применим подход, изложенный выше.