Налоговый учет расходов по созданию нематериального актива

Согласно ст. 257 НК РФ нематериальные активы являются амортизируемым имуществом, если их первоначальная стоимость превышает 20 000 руб., а срок полезного использования свыше 12 месяцев. Кроме того, эти объекты отражаются в налоговом учете при наличии следующих условий:

- они приносят налогоплательщику экономические выгоды (доход);

- они подтверждены документально (имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака)).

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их создание и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов (Письмо Минфина РФ от 29.01.2010 N 03-03-06/2/13). Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Стоимость объектов нематериальных активов включается в состав налоговых расходов в размере амортизационных отчислений. Амортизация определяется исходя из срока полезного использования объекта. Согласно п. 2 ст. 258 НК РФ определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Хотелось бы обратить внимание читателей на то, что нормами НК РФ не предусмотрено увеличение срока полезного использования нематериальных активов, а также увеличение их первоначальной стоимости (Письмо Минфина РФ от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105).

Суммы недоначисленной на объект нематериальных активов амортизации при его списании (выбытии) включаются в состав внереализационных расходов (п. 8 ст. 265 НК РФ).

К сведению: платежи, уплачиваемые по лицензионному договору за пользование результатами интеллектуальной деятельности, учитываются при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов (пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ). Пунктом 1 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий договора. В случае если договор не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Принимая во внимание то, что далеко не всегда можно определить срок использования результата интеллектуальной деятельности, организации, применяющие метод начисления, учитывают произведенные расходы на приобретение неисключительных прав в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли, закрепив данный порядок в учетной политике организации (Письмо Минфина РФ от 16.08.2010 N 03-03-06/1/551).

 

Имущество казны

Общие положения

 

Государственную казну Российской Федерации, казну субъектов РФ, казну муниципального образования составляет согласно нормам ст. 214 и 215 ГК РФ государственное (муниципальное) имущество, не закрепленное за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями на праве оперативного управления или хозяйственного ведения в соответствии со ст. 294, 296 ГК РФ. Другими словами, имущество казны - это имущество, не переданное в оперативное управление либо в хозяйственное ведение государственным учреждениям.

Минфин в ряде писем указывает на то, что бухгалтерский учет имущества казны должен осуществлять орган государственной власти, в чьем ведении находится управление имуществом: департамент, комитет по управлению имуществом, другие структурные подразделения администрации (письма Минфина РФ от 22.02.2006 N 03-06-01-04/39, от 03.03.2006 N 03-06-01-04/56, от 22.09.2006 N 02-14-10а/2566).

Например, согласно Распоряжению Комитета финансов Правительства Санкт-Петербурга от 08.12.2009 N 167-р "Об утверждении Порядка отражения в бюджетном учете операций с объектами нефинансовых активов имущества казны Санкт-Петербурга" принятие к бюджетному учету объектов нефинансовых активов имущества казны Санкт-Петербурга осуществляется Комитетом по управлению городским имуществом.

Согласно п. 89 Инструкции N 148н имущество казны учитывается на счете 0 108 00 000 "Нефинансовые активы имущества казны" в разрезе материальных основных фондов, нематериальных основных фондов, непроизведенных активов и материальных запасов на счетах:

- 1 108 01 000 "Недвижимое имущество в составе имущества казны";

- 1 108 02 000 "Движимое имущество в составе имущества казны";

- 1 108 03 000 "Нематериальные активы в составе имущества казны";

- 1 108 04 000 "Непроизведенные активы в составе имущества казны";

- 1 108 05 000 "Материальные запасы в составе имущества казны".

Недвижимое имущество казны составляют объекты произведенных материальных основных фондов, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода, но не менее одного года, а также объекты, не завершенные строительством, в сумме вложений (инвестиций) в объеме фактических затрат в объекты нефинансовых активов при их приобретении, строительстве (создании), модернизации (реконструкции, достройке, дооборудовании), изготовлении. Обязательным условием является наличие в дальнейшем возможности принятия указанных объектов к учету в составе основных средств и капитальных вложений в основные средства как объектов недвижимого имущества.

Движимое имущество казны образуют объекты произведенных материальных основных фондов, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода, но не менее одного года, в сумме вложений (инвестиций) в объеме фактических затрат в объекты нефинансовых активов при их приобретении (создании), модернизации (реконструкции, дооборудовании), изготовлении. Указанные объекты должны отвечать признакам движимого имущества, учитываемого в составе основных средств и капитальных вложений в основные средства.

Нематериальные активы казны - объекты произведенных нематериальных основных фондов, которые впоследствии могут быть приняты к учету в качестве нематериальных активов.

Непроизведенные активы казны - это активы, не являющие продуктами производства, права собственности на которые установлены и законодательно закреплены (земля, ресурсы недр и пр.) и которые впоследствии могут быть приняты к учету в качестве непроизведенных активов.

Материальные запасы казны - произведенные материальные запасы (сырье, материалы, продукция), которые впоследствии могут быть приняты к учету в качестве материальных запасов.

В целях бюджетного учета среди критериев отнесения объектов к имуществу казны нет критерия стоимости. Все объекты принимаются к учету в объеме фактических затрат при их приобретении, строительстве (создании), модернизации (реконструкции, достройке, дооборудовании). Определяющим является условие принятия их в дальнейшем в состав соответствующих нефинансовых активов (п. 89-96 Инструкции N 148н).

Инструкцией N 148н не предусмотрен инвентарный учет объектов казны. Так, если аналитический учет основных средств ведется в инвентарных карточках (п. 23 Инструкции N 148н), то для объектов имущества казны правила аналитического учета соответствуют правилам аналитического учета, установленным для ведения реестра имущества соответствующего публично-правого образования. Однако финансовый орган соответствующего бюджета бюджетной системы РФ имеет право установить порядок инвентарного и аналитического учета объектов имущества казны в соответствии с порядком бюджетного учета объектов основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов и материальных запасов, установленным Инструкцией N 148н.

Для справки: разработка методических рекомендаций по отражению в бюджетном учете отдельных операций, не предусмотренных положениями Инструкции N 148н, находится в компетенции соответствующих органов исполнительной власти, наделенных полномочиями по управлению имуществом казны (п. 9 Инструкции N 148н). Также, принимая во внимание нормы п. 3 Инструкции N 148н, эти органы вправе определять необходимые формы документов и порядок их заполнения в случае отсутствия соответствующей информации; порядок документооборота. В качестве примера можно привести Приказ комитета финансов Ленинградской области от 15.06.2009 N 01-09-106/09, утвердивший Порядок отражения в бюджетном учете операций с объектами нефинансовых активов имущества государственной казны Ленинградской области (далее - Порядок N 01-09-106/09). В его п. 4 и 5 установлено, что информация об осуществленных в текущем месяце операциях с объектами имущества казны представляется в структурное подразделение, ответственное за бюджетный учет государственной казны Ленинградской области, ежемесячно в последний рабочий день месяца. Информация представляется подразделением, ответственным за ведение Реестра государственного имущества Ленинградской области (далее - Реестр), в форме:

- Уведомления об объектах нефинансовых активов имущества казны (приложение 1 к Порядку N 01-09-106/09);

- Уведомления об исключении объектов нефинансовых активов имущества казны (приложение 2 к Порядку N 01-09-106/09) (далее - Уведомления).

Поля Уведомлений, по которым данные не представляются (отсутствуют), заполняются прочерком.

Информация по объектам учета, распоряжение которыми не привело к их выбытию из состава государственной казны Ленинградской области, из Реестра не представляется.

График документооборота по операциям, осуществляемым в отношении объектов учета, разрабатывается и принимается нормативно-правовым актом органа, осуществляющего полномочия собственника в отношении имущества государственной казны Ленинградской области.

На основании поступивших Уведомлений структурное подразделение, ответственное за бюджетный учет государственной казны Ленинградской области, ежемесячно в последний рабочий день месяца формирует Справку (ф. 0504833). Данные по поступлению объектов учета отражаются в журнале по прочим операциям. Учет операций по выбытию и перемещению объектов в составе имущества казны ведется в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

 

Амортизация имущества казны

 

Суммы амортизации, начисленной на объекты имущества казны, учитываются на счетах:

- 1 104 10 000 "Амортизация недвижимого имущества в составе имущества казны";

- 1 104 11 000 "Амортизация движимого имущества в составе имущества казны";

- 1 104 12 000 "Амортизация нематериальных активов в составе имущества казны".

Особенностью учета амортизационных отчислений по имуществу казны является то, что на объекты активов с даты их включения в состав имущества казны амортизация не начисляется (п. 44 Инструкции N 148н).

Принятие к учету сумм амортизации объектов, начисленных на дату их включения в состав имущества казны на основании данных о его первоначальной (балансовой) и остаточной стоимости или о сумме ранее начисленной амортизации (при включении в состав имущества казны объекта, полученного в рамках движения нефинансовых активов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств, разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, между учреждениями разных уровней бюджетов) отражается проводкой: Дебет 1 401 01 271 / Кредит 1 104 xx 4x0.

С 1 января 2009 года (дата, на которую объекты имущества казны должны быть переведены из состава основных средств в состав имущества казны) суммы начисленной амортизации "замораживаются" (остаются без движения) на вышеуказанных счетах до момента передачи имущества в учреждение с правом оперативного управления (абз. 2 п. 44 Инструкции N 148н). При этом объекты имущества казны передаются по первоначальной (балансовой) стоимости с одновременной передачей суммы начисленной ранее амортизации (п. 13 Инструкции N 148н).

Расчет и единовременное начисление суммы амортизации за период нахождения объекта в составе имущества казны осуществляет учреждение, получившее объект в оперативное управление. Указанный расчет производится на основании данных о первоначальной (балансовой) стоимости объекта, остаточной стоимости и сроке нахождения в составе имущества казны в порядке, установленном п. 39-43 Инструкции N 148н, то есть к такому имуществу с момента выбытия его из состава имущества казны применяются общие правила начисления амортизации.

Обратите внимание: финансовый орган имеет право установить порядок начисления амортизации на амортизируемые объекты в составе имущества казны соответствующего публично-правового образования в соответствии с порядком начисления амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов, установленным п. 39-43 Инструкции N 148н, то есть общепринятым способом (п. 46 Инструкции N 148н).

Правило, по которому начисленная в размере 100% амортизация не является основанием для списания объекта с учета, действует и в отношении объектов имущества казны (п. 41, абз. 4 п. 90 Инструкции N 148н). Объекты имущества казны списываются с учета только вследствие продажи, передачи, хищения, недостачи, негодности в случае стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций (п. 22 Инструкции N 148н).