Вісник Верховного Суду України. — 1997. — № 1. — С. 35

2 Лисенко В.В. Расследование уклонений от уплаты налогов, совершенных должностными ли 
цами предприятий, организаций, учреждений. — X.: Консум, 1997. — С. 18; Уголовный кодекс Ук 
раины: Научно-практический комментарий. — К.: Правові джерела, 1998. — С. 563

3 Брич Л.П., Навроцький В.О. Вказана праця, — С. 242

4 Светлов А.Я. Ответственность за должностные преступления. — К.: Наук, думка, 1978. — С. 101

редбаченого ст. 212 КК. Мається на увазі, наприклад, ведення поточного обліку фінансово-господарської діяльності або касових операцій, нараху вання згідно з розподілом обсягу роботи окремих видів податків і зборів працівником бухгалтерії великого підприємства, оформлення пов'язаних з оподаткуванням документів бухгалтером структурного підрозділу, який, не звітуючи перед контролюючими органами, передає документи головно му бухгалтеру підприємства для складання консолідованої звітності.

Таким чином, визначаючи коло суб'єктів, а точніше виконавців зло чинного ухилення від сплати податків та інших обов'язкових платежів, необхідно орієнтуватись на ті повноваження, які пов'язані з виконанням юридичною особою покладених на неї фіскальних зобов'язань. Вва жається, що лише ті працівники, які володіють зазначеними повнова женнями, здатні фактично вжити заходів, спрямованих на ухилення від сплати податків, і тим самим виконати об'єктивну сторону даного госпо дарського злочину.

На підставі вивчених нею матеріалів правозастосовчої практики Н.О.Гуторова повідомляє, що у переважній більшості випадків на прак тиці дії так званих рядових співробітників підприємств, установ, ор ганізацій по сприянню вчиненню злочинів проти державних фінансів кримінальної відповідальності не тягнуть — ці дії визнавались малознач ними або щодо осіб, які їх вчинили, приймалися рішення про звільнен ня від кримінальної відповідальності за нереабілітуючих обставин1.

У п. 7 постанови Пленуму ВСУ від 26 березня 1999 р. № 5 до суб'єктів ухилення від сплати податків належать, зокрема, інші службові особи, які мають право підпису фінансово-господарських документів. Окрема вказівка на службових осіб, які мають право підпису фінансово-госпо дарських документів, без конкретизації характеру останніх призводить до того, що позиція Пленуму ВСУ з питання про коло суб'єктів злочин ного ухилення від сплати податків не відрізняється у кращий бік від роз'яснення, яке міститься у постанові Пленуму Верховного Суду РФ від 4 липня 1997 р. № 8 "Про деякі питання застосування судами Російської Федерації кримінального законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків". Згідно з п. 10 цієї постанови, до відповідальності за ст. 199 КК РФ може притягуватись не лише керівник організації, головний (старший) бухгалтер та особи, які вико нують їхні обов'язки, а й інші службовці організації — платника по датків, які включають до бухгалтерських документів завідомо перекру чені дані про доходи і витрати або приховують інші об'єкти оподатку вання. З урахуванням того, що фінансово-господарська документація включає в себе і первинні документи про господарські операції (прибут ковий або видатковий касовий ордер, прибуткова, видаткова або товар но-транспортна накладна, акт закупки, рахунок-фактура тощо), суб'єктами податкових злочинів, якщо керуватись роз'ясненнями ви щих судових інстанцій двох країн, потрібно визнавати і тих працівників організацій, які здійснюють лише підготовчі функції у сфері оподатку вання і на які не покладено відповідальність за фінансову діяльність юридичної особи в цілому. У зв'язку з викладеним вище вважаю, що у

1Гуторова Н.О. Вказана праця. — С. 307 164

постанову Пленуму Верховного Суду України від 26 березня 1999 p. № 5 слід внести певне уточнення, яке б поклало край розширювальному тлу маченню ознак суб'єкта злочину, передбаченого ст. 212 КК.

Визначення суб'єкта аналізованого злочину передбачає з'ясування ком петенції і службових обов'язків відповідних працівників підприємств, ус танов, організацій. Тому до матеріалів кримінальних справ необхідно за лучати накази, положення, розпорядження, інструкції та інші докумен ти, які розкривають зміст повноважень службових осіб у сфері нарахуван ня і сплати податків, зборів, інших платежів.

Органами досудового слідства Щ. і К. обвинувачувались у тому, що, працюючи відповідно генеральним директором ПП "Лоск" без права підпису банківських документів і директором даного підприємства з пра вом підпису таких документів, шляхом безпідставного заниження подат кових зобов'язань і незаконного, пов'язаного з використанням підробле них документів, завищення податкового кредиту у 1998 р. ухилились від сплати ПДВ на суму понад 25 тис. грн. У судовому засіданні Щ. винним себе не визнав і пояснив, що він дійсно працював у ПП "Лоск" директо ром, але займався лише укладенням договорів з іншими підприємствами і до складання фінансової та податкової звітності відношення не мав. У вироку Ленінського районного суду м. Запоріжжя, яким Щ. і К. засуд жені за ч. З ст. 148-2 і ч. 2 ст. 172 КК 1960 p., міститься в цілому до статнє спростування позиції Щ., зайнятої ним у судовому засіданні, у ви гляді посилання на правоустановчі документи ПП "Лоск", показання свідків, інші докази, зібрані у кримінальній справі, у зв'язку з чим виз нання Щ. винним в умисному ухиленні від оподаткування виглядає ви правданим1. Водночас хотів би зауважити, що у вироку бажано було кон кретизувати повноваження Щ. саме з питання виконання податкових зо бов'язань очолюваною ним юридичною особою.

В літературі звертається увага на те, що головний бухгалтер може притягуватись до відповідальності за ст. 212 КК лише в тому разі, як що в коло його обов'язків згідно з посадовою інструкцією, затвердженою у встановленому порядку, включено обов'язок ведення податкового обліку і надання податкової звітності2. На мою думку, наведене тверд ження є занадто категоричним: вирішуючи питання про те, є той чи інший працівник суб'єктом злочинного ухилення від сплати податків, слід орієнтуватись не лише на його посадову інструкцію, але й на поло ження чинного податкового законодавства.

Про особливості кваліфікації у тих випадках, коли на підприємстві, очолюваному формальним керівником, фактичне управління фінансово-господарською діяльністю здійснює інша особа, мова йде у § 3 глави 7 книги, в якому аналізується склад злочину "фіктивне підприємництво". Тут зазначу лише, що, на погляд Б.В.Волженкіна, тіньові фактичні керівники, які юридичними повноваженнями не володіють, але реально управляють організацією через підставних осіб, можуть притягуватись до кримінальної відповідальності як організатори чи підмовники подат-

1 Архів місцевого суду Ленінського району м. Запоріжжя. Справа № 1-80 за 2000 р.

2 Грек Г. Уголовная ответственность бухгалтера // Бизнес. Бухгалтерия. — 15 июля 2002 г. —
№ 29/1-2

кових злочинів. Проте не виключається визнання їх посередніми вико навцями — у тому разі, коли офіційний керівник організації вводиться в оману її фактичним господарем або взагалі є неосудним1.

Від випадків, коли особа вчиняє податковий злочин не власноруч, а за допомогою підставних фігур, потрібно відрізняти ситуації, коли особа фак тично виконує на підприємстві чи в організації організаційно-розпорядчі або адміністративно-господарські обов'язки без покладання на неї відповідних спеціальних повноважень. В цьому плані викликає інтерес розглянута Ленінським районним судом м. Севастополя кримінальна спра ва по обвинуваченню Г. у скоєнні ряду злочинів, у тому числі ухилення від сплати податків в особливо великих розмірах. У вироку суду зазначається, що Г., самовільно поклавши на себе функції директора ПП "Буд-Ефект" і будучи фактичним керівником цього підприємства за відсутності його офіційного керівника, виконував організаційно-розпорядчі та адміністра-тивно-господарські обов'язки, а тому є службовою особою. ПП "Буд-Ефект", здійснюючи у III і IV кварталах 1998 р. фінансово-господарську діяльність, пов'язану з реалізацією кримським підприємствам металобрух ту і металопродукції, не сплатило ПДВ і податку на прибуток підприємств на загальну суму 54 337 грн. 93 коп., у зв'язку з чим суд інкримінував Г. (поряд з іншими статтями) і ч. З ст. 148-2 КК 1960 р.2.

Висловлю сумнів у правильності визнання Г. службовою особою як суб'єктом кримінальне караного ухилення від оподаткування. Відомо, що фактичне здійснення функцій та обов'язків службової особи за відсутності належним чином оформленого спеціального повноваження не вважається підставою для визнання особи службовою у кримінально-правовому значенні цього поняття. У п. 1 постанови Пленуму ВСУ від 26 квітня 2002 р. № 5 "Про судову практику у справах про хабарництво" спеціально звертається увага на те, що функції та обов'язки службової особи, які здійснюються або виконуються тимчасово або за спеціальним повноваженням, мають бути покладені на особу правомочним органом або правомочною службовою особою. Наведений вище приклад із судо вої практики, який навряд чи можна назвати винятковим, примушує за думатись над питанням про доцільність розширення у КК переліку осіб, спроможних у ролі виконавців нести кримінальну відповідальність за ухилення від оподаткування. Вказівка у п. 7 постанови Пленуму ВСУ від 26 березня 1999 р. № 5 на осіб, які фактично виконують обов'язки службових осіб підприємств, установ, організацій, навряд чи може вва жатись задовільним вирішенням розглядуваної проблеми.

Відповідно до ч. 4 ст. 8 Закону "Про бухгалтерський облік та фінан сову звітність в Україні" для забезпечення ведення бухгалтерського обліку підприємства самостійно обирають наступні форми його ор ганізації: 1) введення до штату підприємства посади бухгалтера або ство рення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером; 2) корис тування послугами спеціаліста з бухгалтерського обліку, зареєстровано го як підприємець, який здійснює підприємницьку діяльність без ство рення юридичної особи; 3) ведення на договірних засадах бухгалтерсько-

1 Волженкин Б.В. Вказана праця. — С. 515

2 Архів місцевого суду Ленінського району м. Севастополя АРК. Справа № 1—22 за 2000 р.

го обліку централізованою бухгалтерією або аудиторською фірмою; 4) са мостійне ведення бухгалтерського обліку та складання звітності безпосе редньо власником або керівником підприємства. Остання форма ор ганізації бухгалтерського обліку не може застосовуватись на підприємствах, звітність яких повинна оприлюднюватись (відкриті акціонерні товариства, підприємства — емітенти облігацій, банки, довірчі товариства, валютні та фондові біржі, інвестиційні фонди та ком панії, кредитні спілки, недержавні пенсійні фонди, страхові компанії та інші фінансові установи). Вважається, що введення до штату підприємства посади бухгалтера або створення на ньому штатної бухгал терської служби має ряд переваг: знання бухгалтером специфіки підприємства, контроль з боку керівника, у тому числі в плані збережен ня конфіденційної інформації, можливість давати працівникам бухгал терії доручення, які безпосередньо не пов'язані з їх прямими обов'язка ми, виходячи із загальних інтересів підприємства1.

Незважаючи на викладене вище, господарюючі суб'єкти і особливо неве ликі підприємства (передусім з огляду на економічну недоцільність утриман ня "власного" бухгалтера) нерідко віддають перевагу таким формам ор ганізації бухгалтерського обліку, які не пов'язані з укладанням трудового договору між підприємством і відповідним фахівцем та введенням останньо го до штату. Мається на увазі користування на договірних засадах послуга ми спеціалістів з бухгалтерського обліку, які діють як зареєстровані при ватні підприємці або працюють у спеціалізованих (аудиторських та консал тингових) фірмах. Укладаючи договір з таким позаштатним бухгалтером (фірмою), підприємство-замовник, крім всього іншого, бере на себе зо бов'язання своєчасно і в повному обсязі надавати виконавцю робіт первинні документи, які фіксують господарські операції і на підставі яких власне і здійснюється бухгалтерський облік і складається звітна документація. В до говорі можуть бути передбачені заходи цивільно-правової відповідальності за невиконання чи неналежне виконання кожною із сторін своїх зобов'язань.

Вирішуючи проблему кримінально-правового статусу позаштатного бухгалтера, на мою думку, слід виходити з того, що легальна дефініція службової особи (примітка до ст. 364 КК) "прив'язує" змістовні характе ристики цього поняття (організаційно-розпорядчі та адміністративно-гос-подарські обов'язки) до зайняття відповідних посад на підприємствах, в установах чи організаціях. З огляду на це, особа, яка займається веден ням бухгалтерського обліку підприємства на договірних засадах, не буду чи його штатним працівником, службовою особою у кримінально-правово-му значенні цього поняття визнаватись не повинна. Щоправда, згідно з приміткою до ст. 364 КК, особа має розглядатись як службова і в тому разі, коли на неї у встановленому законом порядку правомочним органом чи службовою особою покладається спеціальне повноваження виконувати організаційно-розпорядчі та адміністративно-господарські обов'язки. При-нагідно зазначу, що в юридичній літературі висловлена думка відмови тись у визначенні службової особи від поняття "спеціальне повноважен ня", оскільки воно не має чіткого правового змісту, дезорганізує судову

1Докийчук К. Ответственность внештатных бухгалтерий и бухгалтеров // Бизнес. Бухгалтерия. — 20 января 2000 г. — № 47

практику і "розмиває" поняття службової особи1. Н.О.Гуторова з посилан ням на ч. 7 ст. 8 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" висловила думку про те, що позаштатний бухгалтер виконує адміністративно-господарські обов'язки за спеціальним повноваженням, відповідає, як і штатний бухгалтер підприємства, за здійснення бухгал терського обліку, а тому як службова особа повинен відповідати за кримінальне карані правопорушення2.

У п. 5 ст. 13 Федерального закону РФ від 21 листопада 1996 р. "Про бухгалтерський облік" вказується, що бухгалтерська звітність ор ганізацій, в яких бухгалтерський облік ведеться централізованою бухгал терією, спеціалізованою організацією або бухгалтером-спеціалістом, підписується керівником організації та централізованої бухгалтерії чи спеціалізованої організації або бухгалтером-спеціалістом, який веде облік. Це дало змогу деяким російським криміналістам стверджувати, що вка зані особи поряд з керівниками організацій мають фактичну можливість виконати об'єктивну сторону злочину, передбаченого ст. 199 КК РФ, тоб то вони відповідають вимогам, які ставляться до суб'єктів кримінальне караного ухилення від сплати податків або страхових внесків до держав них позабюджетних фондів з організацій3. Натомість І.М.Соловйов харак теризує такий підхід як необґрунтоване розширення кола осіб, спромож них нести кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків з організацій. Вчений звертає увагу на те, що позаштатний бухгалтер, як правило, працює з документами, наданими йому клієнтом, а тому якщо перекручені первинні документи (довідки, договори, рахунки, накладні, інвойси тощо), то будуть перекручені і документи звітності4.

Вважаю, що визнання позаштатного бухгалтера виконавцем ухилен ня від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів на підставі норми КК України про виконання обов'язків службової особи за спеціальним повноваженням є необґрунтованим. По-перше, при аналізі об'єктивної сторони вже відзначалось, що наразі в Україні податковий облік не співпадає з бухгалтерським, у зв'язку з чим при встановленні змісту ознак складу злочину, передбаченого ст. 212 КК, треба орієнтува тись на положення не бухгалтерського законодавства (це стосується і ч. 7 ст. 8 Закону від 16 липня 1999 p.), а податкового законодавства. По-друге, у тому разі, коли між підприємством і позаштатним бухгалтером укладається договір на виконання робіт з бухгалтерського, а, можливо, і податкового обліку, між сторонами цього договору мають місце рівно правні відносини, які передбачають використання професійних знань і навичок фахівця-бухгалтера, відповідальність замовника і виконавця (підрядника), а також певний порядок вирішення спорів між сторонами.

У п. 1.4 Порядку складання декларації про прибуток підприємства (у ред. наказу ДПА України від 21 січня 1998 р. № 37 із змінами) та у норматив-

1 Аслаханов А.А. Проблемы уголовно-правовой борьбы со взяточничеством // Государство и пра 
во. — 1993. — № 4. — С. 84

2 Гуторова И.О. Вказана праця. — С. 292-293

3 Ковалевская Д.Е. Налоговые преступления в уголовном праве Российской Федерации // Нало 
говый вестник. — 2000. — № 12. — С. 174

4 Соловьев И.Н. Налоговые преступления: практика работы органов налоговой полиции и судов.
— М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. — С. 99

них актах ДПА про порядок складання декларацій про прибутки банківських установ, страховиків, підприємств, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, вказується, що достовірність даних, наведених у декларації, підтверджується підписами керівника підприємства і головного бухгалтера, а за відсутності на підприємстві бух галтерської служби — спеціаліста, який веде облік. Характерно, що у відо мчих документах, присвячених сплаті інших, крім податку на прибуток підприємств, видів обов'язкових платежів, подібна норма відсутня. Маю на увазі, зокрема: Положення про порядок нарахування, терміни сплати і по дання розрахунку акцизного збору (у ред. наказу ДПА України від 19 берез ня 2001 р. № 111), Порядок заповнення та подання податкової декларації по податку на додану вартість (затв. наказом ДПА України від ЗО травня 1997 р. № 166 із змінами), Порядок розрахунку фіксованого сільськогоспо дарського податку та заповнення форми розрахунку (затв. наказом ДПА Ук раїни від 27 квітня 1999 р. № 230), Порядок заповнення і подання Розра хунку суми податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів (затв. наказом ДПА України від 17 вересня 2001 р. № 373). У вказаних та інших нормативних актах зазначається, що до стовірність даних, наведених у документах звітності, підтверджується підпи сами відповідальних посадових осіб підприємства, організації — його керівника і головного бухгалтера. Зокрема, підпис саме головного бухгалте ра, а не спеціаліста, який веде облік, має засвідчувати достовірність даних, наведених у: Розрахунку сплати єдиного податку суб'єктом малого підприємництва — юридичною особою, що сплачує податок за ставкою 6 % (затв. наказом ДПА України від 12 жовтня 1999 р. № 553); Звіті про суму нарахованого збору на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства (затв. наказом ДПА України від 28 березня 2002 р. № 133); Розрахунку збо ру за забруднення навколишнього природного середовища (затв. наказом Мінекоресурсів і ДПА України від 28 лютого 2001 р. № 75/76); Розрахунку зобов'язання зі сплати збору на обов'язкове державне пенсійне страхування. Стає зрозумілим, що позаштатний бухгалтер не вправі підписувати переваж ну більшість підсумкових документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, інших обов'язкових платежів, навіть за умови, що підприємство-замовник за договором покладає на цього фахівця обов'язок вести податковий облік і складати документи податкової звітності.

З урахуванням того, що відповідальність за злочини визначається ви ключно законами України (п. 22 ч. 1 ст. 92 Конституції України), пи тання кримінально-правової оцінки пов'язаних з ухиленням від сплати податків діянь позаштатних бухгалтерів, на мою думку, не повинні ста витись в залежність від суперечливої нормотворчості ДПА України та інших фіскальних органів. В плані вдосконалення законодавства вва жаю за доцільне включити позаштатного бухгалтера поряд із відповідальними службовими особами підприємств, установ, організацій у число суб'єктів злочинного ухилення від сплати податків з юридичних осіб. Позначення такого суб'єкта у тексті КК могло б мати такий вигляд — "особа, яка у встановленому законодавством порядку уповноважена підписувати документи підприємств, установ, організацій, пов'язані з нарахуванням і сплатою податків і зборів".

Вказівка Пленуму Верховного Суду України у п. 7 постанови від 26 бе резня 1999 р. № 5 на осіб, які фактично виконують обов'язки керівників, головних бухгалтерів, їх заступників як на можливих суб'єктів ухилен ня від сплати податків, очевидно, викликана прагненням вирішити про блему так званих "посередніх виконавців" податкового злочину і, на мій погляд, не поширюється на випадки звернення керівників підприємств до послуг позаштатних бухгалтерських фахівців. Останні займаються ве денням бухгалтерського і податкового обліку не фактично, а цілком офіційно — на підставі укладеного цивільно-правового договору.

Узагальнюючи викладене вище, потрібно дійти висновку про те, що кримінально-правова оцінка участі позаштатного фахівця з бухгалтерського обліку у вчиненні службовими особами підприємства ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів може і повинна даватись ли ше із посиланням на відповідну частину ст. 27 КК. При цьому з погляду пра-возастосування очевидні труднощі, які полягають у встановленні наявності у бухгалтерів — підприємців та працівників спеціалізованих фірм умислу, спрямованого на вчинення злочину, передбаченого ст. 212 КК. Адже зазна чені фахівці можуть посилатись на те, що вони сумлінно виконують свої до говірні зобов'язання на підставі і в межах наданих їм шдприємством-замов-ником документів і керуються виключно нормативними актами, які регла ментують ведення бухгалтерського і податкового обліку.

Не виключені ситуації, коли юридичне (формально) функції головного бухгалтера підприємства виконує підставна особа (член сім'ї або близький родич керівника, учасник господарського товариства тощо), яка фактично не здатна належним чином вести бухгалтерський і податковий облік. На думку І.М.Соловйова, такі "бухгалтери" залучаються до роботи з єдиною метою — створити враження, що на підприємстві все-таки є бухгалтер, і отримати максимальну вигоду, оминаючи сплату податків та інших обов'язкових платежів1. Суттєвим недоліком Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" вважається відсутність у ньому кваліфікаційних вимог до посади головного бухгалтера, що значною мірою дискредитує і знецінює професію бухгалтера. Особи, які, діючи умисно, за домовленістю з керівником, фактично складають замість номінальних бух галтерів перекручену звітну документацію про фінансово-господарську діяльність підприємства, проте не уповноважені у встановленому порядку підписувати її, повинні притягуватись до відповідальності за наявності до цього підстав за ч. 5 ст. 27, ст. 212 КК за пособництво в ухиленні від спла ти податків. Така ж кримінально-правова оцінка має даватись особам, які відповідним чином консультують безпосередніх виконавців злочину, а та кож діям рядових бухгалтерських працівників, які, як вже зазначалось, не є службовими особами, зазвичай займаються веденням поточного обліку фінансово-господарської діяльності і які за вказівкою керівництва підприємства перекручують зміст документів, пов'язаних із нарахуванням і сплатою податків, інших обов'язкових платежів.

Щодо консультантів з числа позаштатних бухгалтерів, різноманітних податкових експертів, радників, працівників спеціалізованих фірм, то вар-

1Соловьев И.Н. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов. — М.: Главбух, 2000. — С. 114

то зробити серйозне уточнення: притягнення їх до кримінальної відповідальності за співучасть у податковому злочині буде правильним за умови, що запропоновані ними схеми "податкової мінімізації" полягають в умисному порушенні чинного законодавства, наприклад, у внесенні пере кручених даних у документи податкової звітності. Погоджуюсь з тим, що у тому разі, коли подібні дії будуть сформульовані у питанні, направлено му консультанту, він для того, щоб не бути притягненим до відповідаль ності як пособник злочину, зобов'язаний вказати у своїй відповіді на кримінальну караність даного діяння1. Податкова оптимізація, яка не су проводжується порушенням законних інтересів держави і ґрунтується на творчому використанні недоліків, суперечностей і лазівок у чинному зако нодавстві, не є сферою застосування кримінально-правової репресії.

У зв'язку з цим навряд чи виправдано, як це роблять деякі автори, характеризувати як ухилення від сплати податків з фізичної особи ситу ації, коли бізнесмени у документах податкової звітності вказують мінімальні доходи, пояснюючи це тим, що нерухомість, автомобілі та інше майно є власністю контрольованих ними організацій2. Разом з тим дії особи (скажімо, власника приватного підприємства або учасника гос подарського товариства), яка організувала вчинення податкового злочи ну або керувала його підготовкою чи вчиненням, однак не брала участі у виконанні об'єктивної сторони, слід розцінювати як організацію ухи лення від оподаткування і кваліфікувати за ч. З ст. 27, ст. 212 КК Ук раїни. У тому разі, коли зазначена особа є службовою особою підприємства, наприклад, його директором або головним бухгалтером, вона за наявності до цього підстав повинна притягуватись до відповідальності за ст. 212 КК як виконавець злочину.

Дії працівників контролюючих органів, інших службових осіб органів державної влади і місцевого самоврядування, які умисно сприяють при ховуванню від оподаткування певних об'єктів, іншим чином сприяють ухиленню від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, треба кваліфікувати за ч. 5 ст. 27, ст. 212 КК як співучасть у формі по-собництва в ухиленні від оподаткування, а за наявності до цього підстав — і як відповідний злочин у сфері службової діяльності (наприклад, ст.ст. 364, 368 КК) або як видання нормативно-правових або розпоряд чих актів, які змінюють доходи і видатки бюджету всупереч встановле ному законом порядку (ст. 211 КК).

Ю.М.Сухов пише, що у тому разі, коли видання нормативно-право вого акта, пов'язаного з оподаткуванням, вчинено з метою несплати конкретним платником податків належних обов'язкових платежів за попереднім зговором між посадовою особою, котра видала такий акт, і платником податків, такі дії можуть кваліфікуватись за сукупністю злочинів, передбачених ст. 80-4 і ч.2 або ч. З ст. 148-2 КК 1960 р.3. На мій погляд, у такій ситуації група осіб за попередньою змовою як

1 Налоговое право: Учеб, пособие / Под ред. С.Г.Пепеляева. — М.: ИД ФБК — Пресс, 2000. — С. 478

2 Мишин Г.К. Налоги и социальный контроль (Политологический и криминологический аспек 
ты) // Государство и право. — 2000. — №8. — С. 45

3 Сухов Ю.М. Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів: проблеми
відмежування від суміжних злочинів та кваліфікації за сукупністю: Дис.... канд. юрид. наук. —
Київ, 2000. — С. 160

кваліфікуюча ознака ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів інкримінуватись не повинна через відсутність двох або більше співвиконавців податкового злочину. Адже службова особа, яка видала відповідний нормативно-правовий або розпорядчий акт в інтересах конкретного платника, сама юридичне не зобов'язана забезпечувати виконання ним податкових зобов'язань, тобто не є вико навцем злочину, передбаченого ст. 212 КК. Тому кримінально-правова оцінка участі такої службової особи у злочинному ухиленні від оподат кування має даватись з обов'язковим посиланням на ст. 27 КК ("Види співучасників").

Як спеціальна норма ст. 212 КК встановлює обмеження щодо такого способу заподіяння майнової шкоди державі шляхом обману, як ухилен ня від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів. З ураху ванням правил про конкуренцію загальної і спеціальної кримінально-правової норми ухилення від оподаткування, вчинене особою, яка зай мається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи або іншою зобов'язаною особою, у тому разі, коли сума несплачених обов'язкових платежів є меншою за одну тисячу неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, має тягнути адміністративну відповідальність і не може кваліфікуватись за ст. 192 КК.

Суб'єктивна сторона злочину, як це випливає безпосередньо з диспо зиції ст. 212 КК, характеризується умисною формою вини. Встановлен ня в діях правопорушника необережної форми вини, скажімо, непро-фесійності чи недосвідченості бухгалтерських працівників підприємства, що об'єктивно мало своїм результатом зменшення відповідних надходжень, виключає кваліфікацію за аналізованою стат тею КК. У такому разі винна особа може бути притягнена до адміністра тивної відповідальності.

Відповідно до п. 4 постанови Пленуму ВСУ від 26 березня 1999 р. № 5 невиконання чи неналежне виконання службовою особою юридичної особи — платника податків своїх службових обов'язків через несумлінне ставлення до них, пов'язане, зокрема, з неналежним веденням податко вого обліку та звітності, помилками при обчисленні сум обов'язкових платежів, що підлягають сплаті до бюджетів чи державних цільових фондів, відсутністю чи неналежним здійсненням контролю за діяльністю працівників, які ведуть податковий облік та звітність, якщо це призве ло до несплати чи неповної сплати юридичною особою податків, зборів, інших обов'язкових платежів, за наявності передбачених законом підстав має кваліфікуватися за ст. 167 КК 1960 р. як халатність (у ст. 36 КК 2001 р. йдеться про службову недбалість).

Пропозиція розцінювати необережні дії працівника управлінської сфе ри підприємства, установи чи організації як службову недбалість ґрун тується на чинному законодавстві і не може викликати формальних за перечень. В.Р.Мойсик і П.П.АндрупІко, докладно проаналізувавши санкції ст.ст. 167 і 148-2 попереднього КК, свого часу — на етапі оцінки результатів узагальнення судової практики — слушно зауважували, що у разі кваліфікації необережних дій, пов'язаних з оподаткуванням, як халатності матиме місце явна невідповідність законодавчої оцінки ступе-

ня суспільної небезпеки умисного та необережного ухилення від сплати обов'язкових платежів1. Розглядувана проблема кваліфікації вирішува лась у п. 7 одного з варіантів проекту постанови Пленуму ВСУ у даній категорії кримінальних справ, в якому давалось обмежувальне тлумачен ня кримінального закону. У проекті постанови зазначалось, що відповідальність за ч. 1 ст. 167 КК 1960 р. може наставати лише в тому разі, коли сума несплаченого за необережністю платежу перевищує сто неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, а за ч. 2 ст. 167 КК — тисячу таких мінімумів. Однак в ухваленому Пленумом 26 березня 1999 р. роз'ясненні був зафіксований інший, так би мовити, формальний підхід, який дозволяв притягувати до кримінальної відповідальності за ч. 1 ст. 167 КК 1960 р. осіб, винних у необережній несплаті податків та інших обов'язкових платежів на суму, що у п'ять і більше разів переви щує неоподатковуваний мінімум доходів громадян, а за ч. 2 ст. 167 КК (за ознакою спричинення тяжких наслідків) — осіб, які за необе режністю не сплатили обов'язкові платежі податкового характеру на су му, що у двадцять п'ять і більше разів перевищує вказаний мінімум.

Проблема явної невідповідності законодавчої оцінки суспільної небезпе ки умисного ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових пла тежів та несплати їх з необережності у КК України 2001 р. не вирішується. Для притягнення до відповідальності за ст. 367 КК треба встановити, що су ма несплачених обов'язкових платежів, які входять у систему оподаткуван ня, в сто і більше разів перевищує неоподатковуваний мінімум доходів гро мадян, тоді як для застосування ст. 212 КК мінімальна межа шкоди, за подіяної державі, складає суму, що дорівнює одній тисячі таких мінімумів. Несплата в результаті необережного діяння службової особи обов'язкових платежів на суму у двісті п'ятдесят і більше неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, що згідно з приміткою до ст. 364 КК вважається тяжки ми наслідками, утворює кваліфікований склад службової недбалості, перед бачений ч. 2 ст. 364 КК, санкція якої передбачає можливість призначення покарання у вигляді позбавлення волі на строк від двох до п'яти років. В той же час за умисне ухилення від оподаткування на суму до п'яти тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян позбавлення волі як вид кримінального покарання взагалі не може бути призначене. Необережна не сплата податків, зборів, інших обов'язкових платежів, скоєна службовими особами підприємств, установ, організацій, може тягнути за собою криміна льну відповідальність (ст. 367 КК), в той час як аналогічні діяння приват них підприємців та інших платників можуть розцінюватись хіба що як адміністративний проступок.

Під час перевірки фінансово-господарської діяльності підприємства "Енергоатом-інжиніринг-сервіс" (далі — "ЕІС") встановлено, що 29 груд ня 1997 р. між цим підприємством, ДАЕК "Кримобленерго" і За порізькою АЕС було укладено договір уступки вимоги. Згідно з цією уго дою "ЕІС" отримав право вимагати погашення заборгованості у розмірі 600 тис. грн., яка виникла перед "Кримобленерго" у підприємств — спо-

1Мойсик В.Р., Андрушко П.П. Відповідальність за ухилення від сплати податків: законодавст во, практика застосування і напрями вдосконалення // Коментар судової практики в кримінальних та адміністративних справах. Постанови Пленуму Верховного Суду України (1995-1997). — К.: Юрінком Інтер, 1998. — С. 68

живачів електроенергії, а Запорізька АЕС зменшила на таку ж суму свою заборгованість перед "ЕІС" за роботи, виконані на користь станції. В той же день "ЕІС" укладає угоду уступки вимоги з торговельною фірмою "Да-лет", яка у такий спосіб стає новим кредитором боржників "Кримобле-нерго", за що бере на себе зобов'язання перерахувати на банківський ра хунок "ЕІС" 420 тис. грн. Однак замість грошей передається простий век сель на суму 420 тис. грн., який надалі замінюється на інші векселі з більш пізнім строком погашення, які згодом у порядку погашення зо бов'язань передаються іншим комерційним структурам. Оскільки пога шення заборгованості Запорізької АЕС перед "ЕІС" за виконані роботи фактично відбулося без зарахування грошових коштів на банківський ра хунок останнього, господарська операція (погашення взаємної заборгова ності), здійснена на підставі договору уступки вимоги, носила характер бартерної. Порушивши ст. 7 Закону "Про податок на додану вартість", службові особи "ЕІС" у податковому обліку, відображаючи податкові зо бов'язання підприємства зі сплати ПДВ, зафіксували не всю суму прове деної операції, а лише суму взаєморозрахунків з фірмою "Далет", внаслідок чого сума недоплаченого ПДВ склала ЗО тис. грн.

У порушенні кримінальної справи щодо директора і головного бухгал тера "ЕІС" ПІ. і І. Енергодарським міжрайонним відділом податкової міліції Запорізької області було відмовлено за відсутністю в їх діях умислу на ухилення від сплати податків, а отже і складу злочину, пе редбаченого ст. 148-2 КК 1960 р. Зауважу, що у тому разі, коли б нео бережний характер діяння, вчиненого цими особами, був встановлений у судовому засіданні, згідно з усталеною правозастосовчою практикою їх очікувало б винесення обвинувального вироку — засудження за ха латність (згідно зі ст. 367 нового КК — за службову недбалість). Не послідовність у питанні кримінального переслідування осіб, винних у необережному порушенні податкових норм, яка має місце на практиці, зайвий раз підтверджує, що проблема адекватної кримінально-правової оцінки несплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів з необе режності потребує вирішення на законодавчому рівні з урахуванням ус талених у доктрині принципів криміналізації.

У проекті нового КК України, прийнятого у другому читанні, крім ст. 217 ("Умисна несплата податків і зборів"), були сформульовані ще два склади податкових злочинів — "Несплата податків, зборів, інших обов'язкових платежів з підприємств, установ, організацій з необереж ності" (ст. 218) і "Несплата податків, зборів, інших обов'язкових пла тежі