Навроцький В.О. Вказана праця. — С. 395

2 Соловйова А. Відмежування ухилення від сплати податків, зборів та інших обов'язкових пла 
тежів від шахрайства з фінансовими ресурсами // Вісник податкової служби. — 2002. — № 24. —
С. 48-49; Сухов Ю.М. Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів: пробле 
ми відмежування від суміжних злочинів та кваліфікації за сукупністю: Дис.... канд. юрид. наук.
— Київ, 2000. — С. 174-175

3 Перепелица А. И. Уголовная ответственность за хозяйственные преступления в сфере предпри 
нимательской деятельности. — X.: Рубикон, 1997. — С. 20

4 Перепелица А.И. Новое в уголовном законодательстве об ответственности за хозяйственные преступ 
ления (Комментарий к действующему законодательству) // Весы Фемиды. — 2000. — № 4. — С. 70

5 Коржанський М.Й. Вказана праця. — С. 276; Коржанський М.Й. Науковий коментар
Кримінального кодексу України. — К., 2001. — С. 379

6 Тарарухин С.А. Квалификация преступлений в следственной и судебной практике. — К.:
Юринком, 1995. — С. 51-52

підлягає остання і що діяння не може бути одночасно кваліфіковане за за гальною і спеціальною нормами1. При цьому не має значення те, яким чи ном інкримінування спеціальної норми впливатиме на покарання — буде воно більш або, навпаки, менш суворим порівняно з покаранням, яке б призначалось на підставі загальної норми. Точність кримінально-правової оцінки не повинна ставитись в залежність від недоречностей позиції зако нодавця у питанні про оцінку суспільної небезпеки пов'язаних з пільгами варіантів ухилення від оподаткування, про що йтиметься нижче.

Коментуючи ст. 222 КК 2001 р., П.П.Андрушко пише про те, що у то му разі, коли сума умисно не сплачених податків, зборів, інших обов'яз кових платежів в п'ять тисяч і більше разів перевищує неоподатковува ний мінімум доходів громадян, дії винного мають кваліфікуватись за ч. 1 ст. 222 і ч. З ст. 212 КК, оскільки злочин, передбачений ч. З ст. 212 КК, є більш тяжким порівняно із злочином, передбаченим ч. 2 ст. 222 КК. Дані норми, на думку науковця, мають таке ^співвідношення: ч. 2 ст. 222 КК є загальною нормою, а ч. З ст. 212 КК — спеціальною щодо неї. Додаткове інкримінування ч. 1 ст. 222 КК зумовлене тим, що надан ня завідомо неправдивих відомостей з метою одержання пільг щодо по датків є способом ухилення від оподаткування в особливо великих розмірах. Ухилення від сплати податків шляхом одержання пільг, якщо розмір несплачених податків дорівнює чи перевищує п'ятсот неоподат ковуваних мінімумів доходів громадян, але менше п'яти тисяч таких мінімумів, пропонується кваліфікувати лише за ч. 2 ст. 222 КК2. Такі ж роз'яснення наводяться у п. 23 проекту постанови Пленуму ВСУ "Про деякі питання кваліфікації злочинів у сфері господарської діяльності".

У відзиві на автореферат дисертації В.Р.Мойсика "Проблеми криміна льної відповідальності за шахрайство з фінансовими ресурсами" Є.В.Фе-сенко не погоджується з думкою дисертанта про те, що незаконне одер жання пільг щодо податків, яке призводить до ненадходження до бюдже ту коштів на суму більше п'яти тисяч неоподатковуваних мінімумів до ходів громадян, треба кваліфікувати за ч. 2 ст. 222 КК. Науковець вва жає, що така кваліфікація призведе до невиправданого пом'якшення по карання особам, які фактично ухиляються від сплати податків за особли во обтяжуючих обставин. Стверджується, що відповідальність за такі діяння передбачено у ч. З ст. 212 КК, яка порівняно з ч. 2 ст. 222 КК вста новлює вдвічі суворіше покарання. У відзиві офіційного опонента О.І.Пе-репелиці на дисертацію В.Р.Мойсика зауважується, що у розглядуваній ситуації перевагу слід віддавати не ч. 2 ст. 222, а ч. З ст. 212 КК як нормі про більш тяжкий злочин, оскільки у даному разі вирішальне значення має не спосіб вчинення злочину, а розмір заподіяної шкоди.

1 Кудрявцев В.Н. Общая теория квалификации преступлений. — М.: Юристъ, 1999. — С. 220-
221; Куриное Б.А. Научные основы квалификации преступлений. — М.: Изд-во Моск. ун-та, 1976.
— С. 174-176; Малков В.П. Совокупность преступлений (Вопросы квалификации и назначения на 
казания). — Казань: Изд-во Казан, ун-та, 1974. — С. 182; Навроцький В.О. Теоретичні проблеми
кримінально-правової кваліфікації. — К.: Атіка, 1999. — С. 456

2 Андрушко П.П. Коментар до статті 222 Кримінального кодексу України // Юридичний вісник
України. — 23 лютого — 1 березня 2002 р. — № 8; Науково-практичний коментар до Криміналь 
ного кодексу України / За ред. С.С.Яценка. — К.: А.С.К., 2002. — С. 485; Науково-практичний ко 
ментар до Кримінального кодексу України / За ред. С.С.Яценка. — 2-е вид., доповн. і виправл. —
К.: А.СЛС., 2002. — С. 500-501

На мою думку, ст. 212 КК 2001 р., яка не конкретизує спосіб ухилен ня від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів (а отже, ним може бути і "використання" винним державних органів, і непра вомірне одержання податкової пільги), потрібно розглядати як загальну норму щодо ст. 222 КК — в частині незаконного отримання пільг щодо податків. Підхід, який ґрунтується на співвідношенні загальної і спеціальної кримінально-правових норм, знайшов відображення у п. 15 постанови Пленуму Верховного Суду України від 26 березня 1999 р. № 5 "Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів". І з цим варто погодитись, адже подання державним органам завідомо не правдивої інформації (наприклад, завищення відсотка певної категорії працюючих) з метою одержання податкових пільг — не самоціль; такі дії врешті-решт спрямовані на те, щоб ухилитись від оподаткування. Та обставина, що склад злочину "шахрайство з фінансовими ресурсами" на відміну від складу злочину, описаного у ст. 212 КК, є не матеріальним, а формальним, ситуацію не змінює. Вважаю, що ст. 222 КК (в частині незаконного отримання податкової пільги) перебуває стосовно ст. 212 КК, яка не уточнює спосіб ухилення від сплати податків, у логічному відношенні підлеглості за обсягом. Саме цей взаємозв'язок, а не тяжкість злочину покладено у доктрині в основу виокремлення із за гальної спеціальних кримінально-правових норм. Погоджуюсь з В.Р.Мойсиком, який пише: "Та обставина, що за суворістю санкцій зло чин, передбачений ч. З ст. 212 КК України, є більш тяжким, ніж зло чин, передбачений ч.2 ст. 222 КК України, не повинна впливати на зміст диспозицій цих кримінально-правових норм, а відтак і змінювати їх співвідношення як загальної і спеціальної"1.

Отже, у разі надання недостовірних даних про наявність пільг з опо даткування чи з метою їх одержання дії винного потрібно кваліфікува ти за ст. 222 КК — спеціальною кримінально-правовою нормою, яка, конкретизуючи вчинене посягання на систему оподаткування за спосо бом, найбільш повно враховує специфічні ознаки скоєного податкового злочину. У тому разі, коли пільга щодо податків була надана платнику на законних підставах, які згодом було втрачено, дії особи, яка прихо вала це, необхідно кваліфікувати за відповідною частиною ст. 212 КК як загальною нормою. При цьому сума несплаченого податку обраховується з моменту втрати права на податкову пільгу. Як відомо, загальна норма "спрацьовує" у тих випадках, коли вчинений злочин не охоплюється жодною із спеціальних кримінально-правових норм.

З погляду розмежування злочинів, передбачених ст.ст. 212, 222 КК, викликає інтерес така ситуація. Під час перевірки ТзОВ "Вента", яке зай мається імпортом в Україну виробів медичного призначення, зокрема, гігієнічних пакетів та підгузників торгової марки "Bella" виробництва То-рунського заводу (Польща), податковою міліцією м. Києва було встанов лено факт ухилення від сплати ПДВ у розмірі 148, 8 тис. грн. шляхом фальсифікації митних документів. У 1998 р. представники вказаного

1Мойсик В.Р. Проблеми кримінальної відповідальності за шахрайство з фінансовими ресурса ми: Автореф. дис.... канд. юрид. наук. — Київ, 2002. — С, 14

ТзОВ у встановленому порядку зареєстрували 18 видів виробів медичного призначення, які імпортувались в Україну, що давало право підприємству скористатись податковою пільгою, передбаченою ст. 5 Закону від З квітня 1997 р. із змінами "Про податок на додану вартість", і на законних підста вах не сплачувати ПДВ. Імпортуючи на протязі 1999 р. вже нові вироби медичного призначення, відмінні за назвою, ціною та якістю від раніше зареєстрованих виробів, службові особи ТзОВ "Вента" з метою і надалі ко ристуватись податковою пільгою вносили у вантажні митні декларації не правдиві відомості — скорочували назви виробів і зазначали номери реєстраційних посвідчень раніше зареєстрованих виробів1.

Видається, що дії службових осіб ТзОВ "Вента", які полягали у прихо вуванні від контролюючих органів інформації про втрату даним підприємством підстави користуватися пільгою зі сплати ПДВ під час імпорту товарів, треба розцінювати не як шахрайство з фінансовими ре сурсами, а як ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів. Зазначу, що питання розмежування вказаних суміжних зло чинів належить у правозастосовчій практиці до найбільш спірних питань кваліфікації кримінальне караних порушень податкового законодавства.

Під час податкової перевірки ТзОВ "Бухта Ваттіка" (м. Маріуполь) бу ло встановлено, що за період з 21 серпня 1997 р. по 1 червня 1999 р. це підприємство не сплатило земельного податку на суму 19 367 грн. 29 коп. У поданих до податкових органів розрахунках сплати земельно го податку директор ТзОВ Д. вказував, що очолюване ним підприємство користується податковою пільгою, передбаченою п. 5 ст. 12 Закону від 19 вересня 1996 р. із змінами "Про плату за землю*'. Згідно з цією нор мою, від сплати земельного податку звільняються благодійні організації, що не займаються підприємницькою діяльністю. Д. вважав, що ТзОВ "Бухта Ваттіка" має право на податкову пільгу, оскільки його співзаснов-ником виступає Азовське регіональне відділення міжнародного бла годійного фонду милосердя ім. пана Хлистюка, ТзОВ займається не ко мерційною діяльністю, а будівництвом пансіону для самотніх старих мо ряків. Насправді права використовувати вказану пільгу зі сплати земель ного податку ТзОВ "Бухта Ваттіка" не мало, бо воно не було зареєстрова не у встановленому порядку як благодійна організація, а до його статут них видів діяльності входили, зокрема, оптова, роздрібна і зовнішня торгівля. Постановою відділу податкової міліції ДПІ у Жовтневому рай оні м. Маріуполя у порушенні кримінальної справи за ст. 48-2 поперед нього КК стосовно Д. було відмовлено на підставі п. 2 ст. 6 КПК. Погод жуюсь з висновком податкових міліціонерів про відсутність у діях Д. умислу, спрямованого на ухилення від оподаткування: у даному разі службова особа підприємства тлумачила на свою користь положення по даткового законодавства, яке певною мірою давало для цього підставу. Однак у постанові про відмову в порушенні кримінальної справи, очевид но, мала фігурувати стаття КК про відповідальність не за ухилення від сплати податків, а за шахрайство з фінансовими ресурсами. Адже у цьо му випадку платник податку, діючи активно, подавав у податкову

1Методика виявлення правопорушень у сфері оподаткування різних галузей господарювання. Навчальний посібник / За ред. В.Р.Жвалюка. — Ірпінь: Академія ДПС України, 2001. — С. 25

інспекцію дані про наявність у нього податкової пільги і безпідставно нею скористався.

Такий же висновок буде доречним у кримінальній справі по обвину ваченню К., розглянутій Приморським районним судом м. Маріуполя (вирок від 23 липня 1997 p.). K. працював директором приватного підприємства "НТЦ Екопромзварювання", яке за договором з НТК "Азовметалург" виконувало науково-дослідні роботи. При цьому части на робіт здійснювалась приватним підприємством безпосередньо як ви конавцем, а стосовно іншої частини робіт воно виступало як замовник. У договір від 23 липня 1996 р. № 82 Н К. вніс зміни і вказав, що очо люване ним підприємство є виконавцем відповідних робіт, хоч насправді за цим договором ПП було замовником. Подавши підроблений договір у податкову інспекцію, К. скористався податковою пільгою і ухилився від сплати ПДВ на суму 2 378 грн. Суд, вказавши у вироку, що К. діяв з метою отримання пільги зі сплати ПДВ і незаконно використав цю пільгу, кваліфікував його дії не за ст. 148-5, а за ч. 1 ст. 148-2 КК 1960 р. На мій погляд, у даному разі підлягала застосуванню спеціаль на норма — стаття КК про шахрайство з фінансовими ресурсами.

Бердичівським районним судом Житомирської області за ч. З ст. 148-2, ч. 2 ст. 148-5, ч. 1 ст. 172 КК 1960 р. були кваліфіковані дії М., який, пра цюючи директором приватних підприємств "Анні" та "Омега*', ухилився від сплати ПДВ на суму 19 564 грн. 56 коп. Отримуючи з Білорусі сільськогосподарську техніку і знаючи про те, що імпортні товари будуть реалізовані іншим підприємствам, М. під час митного оформлення повідо мив митним органам завідомо неправдиву інформацію про те, що імпорт використовуватиметься для власних потреб. На підставі п. 1 Указу Прези дента України від ЗО червня 1995 р. № 499 "Про справляння податку на добавлену вартість з імпортних товарів'* очолювані М. підприємства були звільнені від сплати ПДВ на придбану техніку, яка насправді реалізовува лась іншим підприємствам1.

Оскільки статті КК про відповідальність за ухилення від сплати по датків і шахрайство з фінансовими ресурсами є конкуруючими криміна льно-правовими нормами, кваліфікація судом дій М. за сукупністю цих норм не може бути визнана правильною. У даній кримінальній справі було встановлено, що вже у момент заповнення митних декларацій М. мав -намір реалізувати імпортну сільськогосподарську техніку іншим підприємствам. Діючи активно і вводячи в оману митні органи у питанні про подальшу долю імпортних товарів з метою скористатись передбаче ною законодавством податковою пільгою, М. як службова особа суб'єкта підприємницької діяльності скоїв шахрайство з фінансовими ресурсами, що у результаті несплати ПДВ завдало державі великої матеріальної шкоди. Оскільки М. ухилився від сплати ПДВ шляхом незаконного от римання пільги з податку, вказівка на ч. З ст. 148-2 КК 1960 р. підля гала виключенню з обвинувачення.

Нечіткість розмежування шахрайства з фінансовими ресурсами та ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів спо стерігається і у розглянутій Мелітопольським міським судом Запорізької

1Архів місцевого суду Бердичівського району Житомирської обл. Справа № 1-92 за 1997 р.

області кримінальній справі по обвинуваченню Т. Працюючи директором ТзОВ "Тензор", Т. у квітні і червні 1999 р. імпортував з Молдови сільськогосподарську техніку (8 тракторів Т-70) і запчастини до них. Під час митного оформлення цей імпортний товар був задекларований Т. як ввезений для власних і виробничих потреб ТзОВ "Тензор", у зв'язку з чим на підставі діючого у той час законодавства нарахований умовно ПДВ імпортером фактично не сплачувався. У вересні 1998 р. 5 тракторівд і запчастини до них були реалізовані приватному підприємству "Дор-промбуд". Не відбивши факт реалізації техніки у бухгалтерському і по датковому обліку підприємства за III квартал 1998 р., Т. ухилився від сплати ПДВ на суму 16 051 грн. 96 коп. Органами попереднього розсліду вання і судом дії Т. кваліфіковані за ч. 2 ст. 148-2 КК 1960 р. як ухи лення від сплати податків у великих розмірах1.

Вважаю, що у даному разі підлягала застосуванню стаття КК про ша храйство з фінансовими ресурсами. Суд, відтворивши у вироку вжите в обвинувальному висновку формулювання "з метою подальшого ухилен ня від сплати податку на додану вартість з імпортних товарів", не дав належної кримінально-правової оцінки фактичним обставинам справи. Якщо визнати встановленою вказану мету у діях Т., пов'язаних із мит ним оформленням імпорту, то слід дійти висновку, що службова особа підприємства подала державному органу — митниці завідомо неправди ву інформацію з метою одержання податкової пільги. Хоч у судовому засіданні Т. заявив, що техніка придбавалась для власних потреб ТзОВ, а бажання продати її виникло через деякий час у зв'язку із фінансово-виробничою необхідністю, ці свідчення переконливо спростовуються зібраними у даній кримінальній справі доказами, що достатньою мірою висвітлюється в обвинувальному висновку. Неточна кваліфікація дій Т. призвела до неправильного визначення суспільне небезпечних наслідків, заподіяних даним податковим злочином. Вважаю, що розмір ПДВ, не сплаченого ТзОВ "Тензор", повинен був визначатись стосовно всіх трак торів і запчастин на момент митного оформлення імпортного товару.

Аналогічної помилки при кваліфікації припустився слідчий у кримінальній справі по обвинуваченню Л. за ч. З ст. 148-2 КК 1960 р. Працюючи директором дитячого оздоровчого табору "Сіверянин", Л. на дав Луганській митниці завідомо неправдиві відомості стосовно трьох вагонів з ДВП, які надійшли на адресу підприємства. Л. задекларував товар як призначений для власних потреб дитячого оздоровчого табору, знаючи про те, що насправді за допомогою ДВП він розраховуватиметь ся з ТзОВ "Анітекс ЛТД" (м. Луганськ) за проведений ремонт табору. Незаконно отримавши податкову пільгу, Л. ухилився від сплати ПДВ на суму 17 138 грн. 49 коп.2. Видається, що дії Л. належало кваліфікува ти за ч. 2 ст. 148-5 попереднього КК як шахрайство з фінансовими ре сурсами, що завдало великої матеріальної шкоди.

Ю.М.Сухов виокремлює два способи незаконного набуття і користуван ня податковими пільгами: 1) шляхом подання органу державної податко-

1 Архів місцевого суду м. Мелітополя Запорізької обл. Справа № 1-847 за 1999 р.

2 Кримінальна справа № 2359815. Матеріали слідчого відділення податкової міліції ДШ у
м. Мелітополі Запорізької обл. за 1998 р.

вої служби завідомо неправдивої інформації щодо наявності у платника підстави для отримання пільги з оподаткування; 2) шляхом приховування від вказаного органу факту втрати підстав для користування податковою пільгою1. Вивчення матеріалів правозастосовчої практики дозволяє вести мову і про третій варіант протиправного використання пільг щодо по датків. Трапляються випадки, коли особи, стосовно яких незаконно задіяний механізм пільгового оподаткування, не намагаються добитись від державних органів прийняття відповідного рішення, а самостійно, проте без належних підстав використовують пільги щодо податків, передбачені конкретними нормативними актами. Оскільки шахрайству з фінансовими ресурсами притаманний специфічний прийом (спосіб) злочинної поведінки — надання державному органу завідомо неправдивої інформації з метою отримання пільг щодо податків, ситуації, пов'язані із самостійним викори станням платниками податкових пільг, диспозицією ст. 222 КК, очевидно, не охоплюються (якщо при цьому немає надання належному адресату інформації про наявність пільги щодо оподаткування) і є підставою для за стосування ст. 212 КК. Звернемось до матеріалів практики.

Відділом податкової міліції ДІЛ у м. Запоріжжі з посиланням на п. 2 ст. 6 КПК (відсутність складу злочину) відмовлено у порушенні криміна льної справи за ст. 212 КК щодо службових осіб ВАТ "Запорізький за вод феросплавів" (постанова від ЗО листопада 2001 p.). Це підприємство як учасник експерименту у гірничо-металургійному комплексі України отримало право сплачувати податок на прибуток підприємств за пільго вою ставкою 9 % (замість звичайних ЗО %). У 2000 р. ВАТ застосовува ло пільгову ставку щодо оподаткування прибутку, який утворився внаслідок використання пониженого коефіцієнта амортизації. Під час документальної перевірки підприємства податок на зазначений прибу ток податківці обчислили за стандартною ставкою ЗО % і донарахували для сплати у бюджет податку на прибуток на суму понад 351 тис. грн. З огляду на те, що питання про належну податкову ставку у розгляду ваній ситуації законодавством чітко не вирішувалось і що службові осо би ВАТ, обчислюючи податок, керувались відповідними роз'ясненнями податкової адміністрації, вважаю обґрунтованим зроблений у постанові про відмову в порушенні кримінальної справи висновок про відсутність в діях службових осіб заводу умислу на ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів.

В результаті проведення тематичної перевірки ВАТ "Запоріжвогнеупор" з питання правомірності використання пільги з податку на прибуток в ча стині інвестування будівництва житла для військовослужбовців встановле но заниження податку на прибуток підприємств у розмірі 1 млн 244 тис. 800 грн. На думку податківців, перевірене ними підприємство не мало пра ва зменшувати свої зобов'язання з податку на прибуток на суму вартості матеріальних активів, направлених на будівництво житла, в яке ним ста ном на 1 липня 1997 р. не були внесені інвестиції. У винесеній 13 лютого 2002 р. відділом податкової міліції ДШ у м. Запоріжжі постанові про відмову в порушенні кримінальної справи щодо службових осіб ВАТ "За поріжвогнеупор" вказується на відсутність в їх діях складу злочину, перед-

1Сухов Ю.М. Вказана праця. — С. 173-174

баченого ст. 212 КК, і з таким висновком варто погодитись. П. 22.3 ст. 22 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" як обов'язкову умову пільгового оподаткування встановлює вимогу, згідно з якою станом на 1 липня 1997 р. мають бути проведені фактичні витрати, пов'язані з будівництвом житла, однак не уточнює, що ці витрати повинні здійснюва тись саме інвестором. Керівництво ВАТ виходило з того, що законодавство не забороняє підприємству брати участь у завершенні будівництва житла, в яке до 1 липня 1997 р. інвестиції підприємством не направлялись, а от же і зменшувати податкові зобов'язання на суму вартості матеріальних ак тивів, фактично інвестованих у будівництво.

Незважаючи на те що у двох наведених вище випадках йшлось про використання суб'єктами господарювання податкових пільг, вважаю правильним те, що у постановах про відмову в порушенні кримінальної справи вказувалось не на ст. 222, а на ст. 212 КК. Адже службові особи запорізьких підприємств, не звертаючись до податкових органів і не на даючи їм перекручену інформацію, самостійно використовували перед бачені законодавством пільги щодо оподаткування, вважаючи, що їхні підприємства мають на них право.

Уважне ознайомлення з викладеним вище текстом дозволяє зробити невтішний висновок про те, що розмежування на практиці шахрайства з фінансовими ресурсами в частині використання податкових пільг і ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів є до волі складним процесом, який неминуче породжує суперечливі оцінки і думки фахівців — теоретиків і практиків. Закономірно постає питання про те, наскільки потрібним є таке розмежування в плані адекватної кримінально-правової оцінки вчиненого ухилення від оподаткування, поєднаного з пільгами.

В плані вдосконалення законодавства про караність злочинів у сфері опо даткування необхідно визнати невиправданою ту диференціацію криміналь ної відповідальності за пов'язані з використанням податкових пільг варіан ти ухилення від сплати податків, яка була закріплена у ст.ст. 148-2, 148-5 КК 1960 р. і яка збережена у ст.ст. 212, 222 КК нового КК.

Незрозуміле, наприклад, чому подання завідомо неправдивої інфор мації з метою одержання пільг щодо податків (ч. 1 ст. 222 — формаль ний склад злочину) тягне покарання у вигляді штрафу від п'ятисот до однієї тисячі неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або обме ження волі на строк до трьох років, з позбавленням права обіймати певні посади чи займатись певною діяльністю на строк до трьох років, а за ухилення від сплати податків, пов'язане з фактичним ненадходжен-ням до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах (на суму від однієї до трьох тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян), скоєне у тому числі шляхом обманного і безпідставного використання раніше наданої податкової пільги, передба чається менш суворе покарання. Згідно з ч. 1 ст. 212 КК — це штраф від трьохсот до п'ятисот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або позбавлення певного права на строк до трьох років. У цьому вба чається відсутність логіки законодавця. Виходить, що дії, які за своїм загальним кримінально-правовим змістом є тільки готуванням до ухи-

лення від сплати податків, мають тягнути більш сувору кримінальну відповідальність порівняно із закінченим ухиленням від оподаткування.

Не узгоджені між собою параметри суспільне небезпечних наслідків у вигляді несплачених податків, які є ознакою кваліфікованого шахрайства з фінансовими ресурсами і ознакою основного, кваліфікованого та особли во кваліфікованого різновидів ухилення від сплати податків, і відповідно необгрунтованою видається різниця у санкціях ч. 2 ст. 222 і ч. 2 та ч. З ст. 212 КК. Так, якщо за ухилення від сплати податків покарання у ви гляді позбавлення волі призначається у разі фактичного ненадходження коштів на суму, яка у п'ять тисяч і більше разів перевищує неоподаткову ваний мінімум доходів громадян, то це покарання за шахрайство з фінан совими ресурсами має призначитися вже тоді, коли заподіяна матеріальна шкода у п'ятсот і більше разів перевищує вказаний мінімум. Якщо сума податку, не сплаченого внаслідок пасивного використання податкової пільги, є меншою за одну тисячу неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, винний притягуватиметься не до кримінальної, а до адміністра тивної відповідальності. При цьому активне використання одержаної по даткової пільги або навіть спроба її отримання за ст. 222 КК є криміналь не караною поведінкою, і кримінальна відповідальність диференційована в залежності від розмірів суспільне небезпечних наслідків.

Далі. Невиправданою з погляду кримінально-правового захисту вста новленого порядку оподаткування, забезпечення єдиних підходів у плані кваліфікації і караності злочинних діянь у сфері оподаткування є різна термінологія, яка використовується у ст. 212 і ст. 222 КК для позначен ня, по-перше, предмета посягання, по-друге, суб'єкта злочину — плат ника податків. У ст. 222 КК мова йде лише про податки, тоді як у ст. 212 КК для позначення предмета злочину використовується інше формулювання — податки, збори, інші обов'язкові платежі, що входять в систему оподаткування. А це ставить питання про те, за якою статтею КК треба кваліфікувати обманне використання одержаної пільги зі спла ти обов'язкового платежу, який у систему оподаткування входить, про те власне податком не визнається. Мабуть, все-таки за ст. 212 КК.

Хоч злочин, передбачений ст. 222 КК, в частині незаконних дій з по датковими пільгами за своїм змістом є ухиленням від оподаткування, вказана стаття, на жаль, не містить спеціальної заохочувальної норми, подібної ч. 4 ст. 212 КК, а це ставить порушників податкового законо давства у неоднакові умови, не дозволяє їм завдяки позитивній пост-кримінальній поведінці, бажаній для суспільства, уникнути застосуван ня заходів кримінально-правової репресії.

Особи, які зобов'язані сплачувати податки і не є приватними підприємцями, засновниками, власниками або службовими особами юридичної особи — суб'єкта господарської діяльності, можуть подавати до податкових органів неправдиві відомості для отримання пільг щодо податків і у такий спосіб ухилятись від оподаткування. Однак ці дії, не зважаючи на те що їх суть полягає у зловживанні податковими пільга ми, через відсутність спеціального суб'єкта не можуть розцінюватись як шахрайство з фінансовими ресурсами і мають кваліфікуватись за стат тею КК про відповідальність за ухилення від сплати податків, яка, як

вже зазначалось, встановлює суттєво інші умови притягнення до кримінальної відповідальності.

Враховуючи те, що обманне використання (байдуже — активне або пасивне) податкових пільг є одним із способів ухилення від оподатку вання, доцільно виключити з диспозиції ст. 222 КК вказівку на одер жання пільг щодо податків. На користь такої зміни законодавства мож на навести такий додатковий аргумент. Згадані у ст. 222 КК дотації, суб сидії, субвенції і кредити насправді є фінансовими ресурсами, що навряд чи можна сказати про податкові пільги. Адже під фінансовими ресурса ми розуміються кошти (сукупність фондів грошових коштів), які утво рюються в процесі розподілу і перерозподілу сукупного суспільного про дукту і національного доходу і які знаходяться у розпорядженні держа ви, підприємств, організацій1.

З огляду на зазначене вище, незаконне отримання пільг щодо по датків навряд чи доцільно на законодавчому рівні визнавати різновидом шахрайства з фінансовими ресурсами.

В цьому плані бракує послідовності позиції В.Р.Мойсика, який спочат ку наводить слушні аргументи на користь винесення дій, пов'язаних з на данням завідомо неправдивої інформації з метою одержання пільг щодо по датків, за межі складу злочину "шахрайство з фінансовими ресурсами", а згодом у запропонованій редакції ст. 222 КК як на один з різновидів неза конного одержання фінансових ресурсів знову чомусь вказує на одержан ня пільг щодо податків2. На суперечливість позиції, прихильником якої з цього питання є В.Р.Мойсик, звертається увага у відзивах офіційних опо нентів В.О.Навроцького і О.І.Перепелиці на дисертацію "Проблеми кримінальної відповідальності за шахрайство з фінансовими ресурсами*'. Викликає ряд зауважень і пропозиція доповнити ст. 212 КК частиною дру гою такого змісту: "Надання особами, переліченими у частині першій цієї статті, завідомо неправдивої інформації з метою одержання пільг щодо по датків, — карається штрафом від п'ятисот до тисячі неоподатковуваних мінімумів доходів громадян з позбавленням права обіймати певні посади чи займатись певною діяльністю на строк до трьох років"3. Вважаю неви правданим конструювання цього складу злочину як формального. Ви дається, що підхід до об'єктивної сторони пов'язаного з пільгами різнови ду ухилення від оподаткування в плані включення до неї суспільне небез печних наслідків не повинен відрізнятись від описання об'єктивної сторо ни ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів у значних, великих або особливо великих розмірах (матеріальний склад зло чину). У відзиві на автореферат дисертації В.Р.Мойсика М.І.Мельник ста вить цілком слушне запитання про те, як пропонована новела — ч. 2 ст. 212 КК узгоджується із запропонованою редакцією статті про відповідальність за незаконне одержання фінансових ресурсів. Адже фак-

1 Банківська енциклопедія / За ред. A.M.Мороза. — К.: Ельтон, 1993. — С. 80; Финансово-пра 
вовой справочник предпринимателя / Под ред. В.Н.Селиванова, Л.К.Вороновой. — К.: Манускрипт,
1995. — С. 197

2 Мойсик В. Р. Проблеми кримінальної відповідальності за шахрайство з фінансовими ресурса 
ми: Автореф. дис.... канд. юрид. наук. — Київ, 2002. — С. 15

3 Мойсик В.Р. Проблеми кримінальної відповідальності за шахрайство з фінансовими ресурса 
ми: Автореф. дис.... канд. юрид. наук. — Київ, 2002. — С. 17

тично один і той же вид діяння "розводиться" по двох статтях КК: у ст. 222 КК передбачається відповідальність за одержання пільг щодо по датків шляхом надання завідомо неправдивої інформації, а у ч. 2 ст. 212 КК — лише за надання такої інформації. У відзиві на автореферат дисер тації В.Р.Мойсика, підготовленому Н.О.Гуторовою, зазначається, що за пропоноване дисертантом доповнення ст. 212 КК частиною другою не ли ше не вирішить існуючі суперечності, а й призведе до посилення штучно го розриву між відповідальністю за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, передбаченою ст. 212 КК, та відповідальністю за одержання пільг щодо податків, яку пропонується за лишити у ст. 222 КК. Далі. Важко погодитись з тим, що діяння, яке ли ше направлене на заподіяння державі майнової шкоди (запропонована ч. 2 ст. 212 КК), має тягнути більш суворе покарання, ніж ухилення від спла ти податків та інших обов'язкових платежів, що призвело до фактичного ненадходження коштів у значних розмірах (ч. 1 ст. 212 чинного КК). Крім цього, з тим, щоб уніфікувати предмет злочину, передбаченого пропонова ною ч. 2 ст. 212 КК, мабуть, варто було додатково вказати у цій нормі на збори та інші обов'язкові платежі, що входять в систему оподаткування.

Окремо розглянемо питання про кримінально-правову оцінку безпідставного відшкодування з бюджету податку на додану вартість. Звернення до цієї проблеми у даному параграфі книги зумовлене двома обставинами. По-перше, у фаховій літературі повернення раніше сплаче ного податку або його частини визнається податковою пільгою — звільненням1. По-друге, у складеному ДПА України і згаданому на по чатку цього параграфа книги Довіднику пільг, наданих чинним законо давством юридичним особам щодо сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, ряд випадків відшкодування сум ПДВ з бюдже ту розглядається як надання податкової пільги.

Лише за 9 місяців 2001 р. податковою міліцією України виявлено більше як 3 тис. незаконних заявок на відшкодування ПДВ з бюджету на суму понад 330 млн грн.2. Висловлюється думка, що "ПДВ у теперішньо му вигляді може розвалити бюджетну систему України"3. Фахівці кон статують, що відшкодування бюджетної заборгованості з ПДВ перетвори лось в Україні у досить прибутковий кримінальний бізнес і водночас у ґрунт для корупційних зловживань чиновників, а ПДВ став одним з найбільш криміногенних податків. Щоправда, розглядувана проблема є актуальною не лише для України. Виявляється, що в країнах Європейсь кого Співтовариства втрати від шахрайства, пов'язаного з незаконним відшкодуванням ПДВ, складають приблизно 4,6 млрд доларів США на рік4. У Російскій Федерації існуючий порядок відшкодування експорте рам податку на додану вартість сприяє збільшенню кількості випадків псевдоекспорту, який вважається одним з найбільші поширених податко вих злочинів. У зв'язку з цим Міністерство з податків і зборів РФ висту-

1 Налоговое право: Уч. пособие / Под ред. С.Г.Пепеляева. — ML: ИД ФБК - ПРЕСС, 2000. —
С. 112-113

2 Вісник податкової служби України. — 2001. — № 46. — С. 63

3 Юридичний журнал. — 2002. — № 4. — С. 59

4 Ильин А. Криминальная матрица. Экономическая преступность на современном этапе. — СПб:
Нева, М.: ОЛМА-ПРЕСС, 2002. — С. 29

пило із заявою про те, що воно має намір ініціювати внесення змін до відповідної глави Податкового кодексу з тим, щоб зробити правила по вернення ПДВ з бюджету більш жорсткими1.

Відповідно до п. 1.8 ст. 1 Закону України від 3 квітня 1997 р. із змінами "Про податок на додану вартість" бюджетне відшкодування — це сума, що підлягає поверненню платнику з бюджету у зв'язку з надмірною сплатою податку у випадках, визначених цим Законом. Згідно з пп. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 Закону, суми ПДВ, які повинні бути спла чені до бюджету або відшкодовані з нього, визначаються як різниця між загальною сумою податкових зобов'язань, що виникли зв'язку з будь-яким продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, та су мою податкового кредиту звітного періоду. Якщо за результатами звітного періоду сума, визначена у такий спосіб, має від'ємне значення, вона підлягає відшкодуванню платнику податків з Державного бюджету України протягом місяця, наступного після подачі декларації.

У параграфі книги, в якому мова йде про кваліфікацію фіктивного підприємництва, зазначається, що у сучасній господарській практиці України поширені схеми безпідставного отримання з бюджету відшкоду вання ПДВ з використанням фіктивних підприємств. Можливі й інші варіанти незаконного завищення податкового кредиту, в результаті чого утворюється від'ємна різниця між податковими зобов'язаннями і подат ковим кредитом, що тягне за собою відшкодування ПДВ з бюджету.

Наприклад, поширені випадки включення до складу податкового кре диту сум ПДВ з тих товарів, вартість яких згідно з чинним законодавст вом не відноситься до валових витрат, або вартості товарів, робіт, послуг, які отримані, проте не сплачені постачальнику. У Методичних рекомен даціях по проведенню документальної перевірки правильності визначен ня суми податку на додану вартість, яка підлягає відшкодуванню з бюд жету (лист ДПА України від 7 травня 1998 р. № 5231 /10/23 —21172— ДСП) використовується термін "суми податкового кредиту, які виклика ють підозру". На думку фахівців, дане поняття може стосуватись таких випадків: занадто висока для даного регіону країни сума,