Формы мнения аудитора, представляемые в аудиторском заключении

 

По формулировке мнения аудитора о достоверности аудируемой отчетности, выраженные в аудиторском заключении, их можно разделить на две группы:

· безоговорочно-положительное аудиторское заключение

· модифицированное аудиторское заключение

Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:

· факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

· факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

 

Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включается после части с выражением мнения и содержит указание на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение. К факторам, не влияющим на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, относятся:

· посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности;

· соблюдение принципа непрерывности деятельности аудируемого лица.

· значительную неопределенность (иную, нежели соблюдение принципа непрерывности деятельности), прояснение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Иллюстрация. По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(XX) г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности).

Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности (пункт Х), а именно на то, что до настоящего времени не закончено судебное разбирательство между организацией "YYY" (ответчик) и налоговым органом (истец) по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогам на прибыль и на добавленную стоимость за 20(ХХ) год. Сумма иска составляет ХХХ тыс. рублей. Финансовая (бухгалтерская) отчетность не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в пользу организации "YYY".

 

 

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности. В случае наличия факторов, влияющих на аудиторское мнение, аудитор может:

· Сформировать мнение с оговоркой,

· Отказаться от выражения мнения

· Сформировать отрицательное мнение о достоверности аудируемой отчетности

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: "за исключением влияния обстоятельств..." (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).

 

Иллюстрация. Вместе с тем мы не наблюдали за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов по состоянию на 31 декабря 20(ХХ) г., так как эта дата предшествовала дате привлечения нас в качестве аудиторов организации "YYY".

По нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(XX) г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности)".

 

Эксперт журнала «Консультант»[27]: «В ФПСАД 6 приводится пример модифицированного заключения, содержащего оговорку в связи с неучастием аудитора в инвентаризации материально-производственных запасов. На практике аудиторы уже давно выдают аудиторские заключения с оговоркой ограничения объема аудита по причине ненаблюдения за проведением инвентаризации материально-производственных запасов, аргументируя это тем, что дата проведения инвентаризации предшествовала заключению договора на проведение аудиторской проверки. По мнению автора, аудиторские заключения, содержащие такую оговорку, некорректны. Вопрос об утверждении аудитора на очередной финансовый год решается на годовом общем собрании акционеров, которое проводится не ранее чем за два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года. Если аудитор утвержден на внеочередном собрании акционеров, которое состоялось после проведения инвентаризации, то он все равно обязан убедиться в достоверности сальдо счетов учета материально-производственных запасов путем проведения выборочного самостоятельного пересчета».

 

 

Иллюстрация. В результате проведенного аудита нами установлены нарушения действующего порядка составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и ведения бухгалтерского учета, а именно: в составе внеоборотных активов по строке 190 бухгалтерского баланса не отражена стоимость производственного оборудования в размере ХХХ тыс. рублей, а в составе оборотных активов по строке 220 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" не отражена сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на указанное оборудование, в размере ХХХ тыс. рублей. Соответственно по строке 621 "Поставщики и подрядчики" не отражена кредиторская задолженность перед поставщиком в размере ХХХ тыс. рублей.

По нашему мнению, за исключением влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(XX) г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности)".

 

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Схематично представить виды аудиторского заключений можно следующим образом:

 

	Виды аудиторских заключений
Безоговорочно-положительное		Модифицированное
Модифицированное за счет факторов, не влияющих на мнение аудитора о достоверности отчетности		Модифицированное за счет факторов, влияющих на мнение аудитора о достоверности отчетности
	Привлечение внимания пользователя к принципу непрерывности деятельности		Мнение с оговоркой
	Привлечение внимания пользователя к неопределенным обстоятельствам		Отказ от мнения
	Привлечение внимания пользователя к иным обстоятельствам		Отрицательное мнение
		Смешанный вид

 

 

Заведомо ложное аудиторское заключение

 

Заведомо ложное аудиторское заключение - аудиторское заключение, составленное без проведения аудита или составленное по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, представленных аудиторской организации, индивидуальному аудитору и рассмотренных в ходе аудита. Заведомо ложным аудиторское заключение признается по решению суда (ст. 6 ч. 5 Закона № 307-ФЗ).

 

А.В.Карпов, Г.Н.Гафурова[28]: «Выдача такого заключения является грубейшим нарушением аудитором своих полномочий и противоречит цели аудиторской деятельности, которая состоит в выражении объективного мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии действующему законодательству порядка ведения бухгалтерского учета. Составление ложного заключения без проведения проверки или противоречащего ее результатам направлено на получение выгод и преимуществ для аудиторов и других лиц и вводит в заблуждение пользователей финансовой отчетности относительно результатов хозяйственной деятельности, финансового и имущественного положения аудируемого лица, а значит, не позволяет делать правильных выводов и принимать обоснованные решения. Таким образом, подобные недобросовестные действия аудитора нарушают права и законные интересы граждан, общества и государства и должны пресекаться и наказываться.

 

Одним из последствий подписания аудитором аудиторского заключения, признанного в установленном порядке заведомо ложным, является аннулирование квалификационного аттестата аудитора (пп. 5 п. 1 ст. 12 Закона N 307-ФЗ).

Кроме того, признание аудиторского заключения заведомо ложным является одним из оснований для прекращения членства в саморегулируемой организации аудиторов (пп. 7 п. 15 ст. 18 Закона N 307-ФЗ).

Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет также дисциплинарную ответственность (ст. 20 Закона N 307-ФЗ), а для лица, подписавшего такое заключение, и возможное привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством РФ по статье 202 УК РФ.

Согласно ч. 3 ст. 17 Закона N 307-ФЗ саморегулируемая организация аудиторов должна обеспечить дополнительной имущественной ответственностью каждого ее члена перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами посредством формирования компенсационного фонда (компенсационных фондов) саморегулируемой организации аудиторов.

В настоящее время судебная практика по признанию аудиторского заключения заведомо ложным еще не сложилась.

 

Тема: Аудиторский риск

 

Понятие аудиторского риска

 

Поскольку аудиторская деятельность является предпринимательской, риски такой деятельности состоят из двух типов рисков:

· предпринимательских;

· профессиональных.

Предпринимательские риски не имеют специфики в аудите, и связаны с конкурентной средой, общими изменения законодательства, в том числе налогового, проблемами с кадрами и т.д.

Профессиональный же риск состоит в оценке вероятности выдачи ошибочного аудиторского заключения.

Вопросы оценки профессионального аудиторского риска изложены в ФПСАД 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности" утвержденным Постановлением Правительства № 696 от 23 сентября 2002 года (в ред. Постановления Правительства РФ № 863 от 19 ноября 2008 года).

Под термином "аудиторский риск" понимается риск выражения аудитором ошибочного мнения о достоверности аудируемой отчетности.

Различают два типа риска:

· риск оценки аудитором отчетности как достоверной, когда в ней в действительности содержаться существенные ошибки;

· риск оценки аудитором отчетности как недостоверной, когда в ней в действительности нет существенных ошибок.

Риск второго типа в меньшей степени влияет на интересы пользователей бухгалтерской отчетности, поэтому рассматривается редко. Е. М. Гутцайт в своей работе отмечает[29], что в отечественной аудиторской литературе вопросы аудиторского риска обычно трактуются упрощенно - как вероятность признать фактически недостоверную бухгалтерскую отчетность достоверной во всех существенных отношениях или вероятность признать фактически достоверную - недостоверной. Причем последнюю часто не рассматривают сколько-нибудь подробно, а сосредоточиваются на первой и ее компонентах; иногда же второй вероятностью пренебрегают».

В общем случае риск оценивается как вероятность наступления нежелательных последствий. В аудите риск выдачи «неправильного» аудиторского заключения» обычно оценивается в 1%. Величина в 1% называется «приемлемый аудиторский риск».

Таким образом признается, что как и в любой профессии нельзя быть уверенным в отсутствии ошибки.

В отношении конкретной аудиторской проверки риск ошибки может быть оценен как низкий, средний или высокий.