Риски выборочного исследования

 

Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности были бы применены процедуры сплошной проверки.

Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки:

а) придет к выводу о том, что существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть;

б) придет к выводу о том, что имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует.

Риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (то есть количеством отбираемых для проверки элементов). Например, аудитор может оказаться не в состоянии распознать ошибку. То есть документ, содержащий ошибку, попал в выборку, аудитор его видел, но не увидел каких-либо нарушений. Это проблема оценки профессиональной компетентности аудитора.

 

Требования к документированию выборочного исследования

 

Аудиторская организация должна в обязательном порядке отражать в рабочей документации аудитора все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.

Общие требования к документированию аудита содержатся в ФПСАД № 2 «Документирование аудита».

Рабочая документация является основанием для вынесения решения о качестве аудита в случае наличия спора о необнаружении ошибки аудитором. Например, после завершения аудита организация самостоятельно выявила ошибки, не обнаруженные аудитором. Ошибся ли аудитор или выполнил все требования стандарта? Доказательством может быть только рабочая документация. Если аудитор докажет, что требования стандарта он выполнит, и документ, содержащий ошибку, не попадал в выборку, то есть не изучался аудитором, аудитор прав.

 

 

Тема: Аудиторские доказательства

 

Понятие аудиторских доказательств

 

«Аудиторские доказательства» - это информация, используемая аудитором для обоснования своего мнения о достоверности финансовой отчетности.

Источники получения аудиторских доказательств (источники информации):

· первичные документы (например, платежные поручения и выписки о перечислении денежных средств, счета, договоры)

· бухгалтерские записи (главную книгу и прочие бухгалтерские регистры, учетные записи и корректирующие проводки рабочие расчеты и справки, обосновывающие распределение затрат, прочие вычисления, выверки и раскрытие информации)

· письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица;

· другие источники (например, протоколы заседаний, подтверждения третьих сторон, отчеты специалистов-аналитиков, сопоставимые данные деятельности конкурентов, регламенты системы внутреннего контроля).

Спорным вопросом является отнесение к источникам получения аудиторских доказательств самой аудируемой финансовой отчетности. С одной стороны, ее содержание и представляет предмет проверки, с другой стороны ее содержание, несоответствующее иной информации и является доказательством недостоверности отчетности.

Информация может существовать в различных формах: на бумажном носителе, в электронном виде, в виде аудио- виде-фото-материалах; устной форме, визуальной форме (например, результаты наблюдения за процессом отгрузки) и т.д.

Критерии оценки доказательств

 

Надежность

Надежность аудиторских доказательств является качественной стороной аудиторских доказательств, зависит от:

· источника их получения (внутреннего или внешнего). Более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из независимых, внешних по отношению к аудирумому лицу источников. Не всегда в отношении надежности различных видов аудиторских доказательств могут быть сделаны однозначные выводы. Факт получения аудиторских доказательств из внешних по отношению к аудируемому лицу источников не является гарантией надежности, ведь аудиторские доказательства, полученные из независимого внешнего источника, могут оказаться ненадежными, если такой источник является плохо осведомленным. Например, если для проверки правильности обязательств по налогам запросить налоговый орган, в ответе (если он его даст) налоговый орган укажет только те данные, которые заявлены самим же аудируемым лицом в декларации по налогам. Акт проверки правильности уплаты налогов, проведенной налоговым органом, будет уже более надежным доказательством, хотя получен из того же внешнего источника.

Если аудитор при проведении аудиторских процедур пользуется информацией, подготовленной аудируемым лицом, то он должен получить аудиторские доказательства точности и полноты полученной информации. Для получения надежных аудиторских доказательств необходимо обеспечить получение полной и точной информации. Например, при проверке доходов, аудитор может использовать данные о стандартных ценах и учтенном объеме продаж, предварительно проведя анализ того, насколько точны данные в отношении стандартных цен, и насколько полны и точны учтенные данные об объеме продаж.

· их характера, в том числе от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). Аудиторские доказательства являются более надежными в тех случаях, когда они документально оформлены, то есть существуют в бумажной, электронной или иной зафиксированной форме (например, протокол заседания, который велся по ходу мероприятия, более надежен, чем последующие устные заявления участников относительно обсуждавшихся там вопросов).

Аудиторские доказательства, представленные в подлинниках (оригиналах документов), являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, представленными копиями.

· от обстоятельств, в которых они получены. Аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, являются более надежными в тех случаях, когда соответствующие средства контроля, установленные аудируемым лицом, функционируют эффективно.

Аудиторские доказательства, полученные непосредственно самим аудитором (например, в ходе наблюдения за применением определенного средства контроля), являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, полученными косвенным путем или на основании логических умозаключений (например, на основании запроса в отношении того, надежно ли применяется данное средство контроля).

Надежность аудиторских доказательств, полученных от третьих лиц, зависит от:

а) компетентности лиц, составляющих ответ;

б) их независимости от аудируемого лица;

в) их полномочий в отношении предоставления надлежащего ответа;

г) знания ими той информации, которую необходимо подтвердить;

д) их объективности.

Надежность доказательства зависит и от многих других факторов. Например, при проверке предпосылки полноты в отношении кредиторской задолженности аудитор должен убедиться, что нет неучтенного обязательства.

 

Иллюстрация. Запрос кредитору можно составить по разному, запросить:

1 вариант: укажите, пожалуйста, должны ли Вы на 1 января 200х года ООО «Ромашка» по счету № хх 20 000 рублей?

2 вариант: укажите, пожалуйста, сумму Вашей задолженности перед ООО «Ромашка» на 1 января 200х года.

Второй вариант, как правило, более действенен для выявления неучтенных обязательств, чем запрос о подтверждении перечня неоплаченных счетов, отраженных на счетах кредиторской задолженности.

 

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. Например, подтверждающая информация, полученная из независимого внешнего по отношению к аудируемому лицу источника, может укрепить доверие аудитора к заявлениям руководства. И, напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

В соответствии с ФСАД № 1 «проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений».

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения

На оценку надежности доказательств также влияет возможность их фальсификации. Аудиторская проверка редко предполагает проверку подлинности документов. Профессиональная подготовка аудитора не ориентирована на проверку такого рода, и от аудитора не требуется выступать экспертом по проверке подлинности документации. Вместе с тем, аудитор должен анализировать надежность информации, представленных, например, в виде копии документов, факсимильные сообщения, документы, представленные на фотопленке, а также в других цифровых или электронных формах, в том числе на основе проверки организации и функционирования средств контроля, относящихся к подготовке, хранению и применению таких материалов.

В соответствии с п. 19 ФСАД № 13 до получения доказательств обратного аудитор имеет право воспринимать записи и документы аудируемого лица как подлинные. Аудит, проведенный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, как правило, не предполагает проверку подлинности документации и не требует от аудитора как лица, не имеющего специальной подготовки, быть специалистом по такой проверке. Однако, стандарт не отвечает на вопрос, следует ли аудитору самому искать доказательства «обратного». Например, при проверке расходного кассового ордера аудитор предполагает подпись получателя подлинной. Но что мешает аудитору сверить эту подпись с подписью этого человека на другом документе, например заявлении о приеме на работу. Или аудитор и не должен искать дополнительные доказательства подлинности.

Ограничения надежности любого аудиторского доказательства имеют место в силу следующих причин:

любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными (например, не могут гарантировать отсутствие сговора);

преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера.

Кроме того, существуют другие ограничения, которые могут повлиять на надежность доказательств, используемых для подготовки выводов в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, в отношении операций между аффилированными лицами). Для таких случаев в некоторых правилах (стандартах) аудиторской деятельности определены особые процедуры, которые в силу содержания отдельных предпосылок обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства при отсутствии:

необычных обстоятельств, увеличивающих риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности сверх того, который ожидался бы при обычных условиях;

признака, указывающего на наличие какого-либо существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Надлежащий характер

Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность.

Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Определенное сочетание аудиторских процедур может обеспечить аудитору получение аудиторских доказательств в отношении одних предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, но не обеспечить их в отношении других. Например, проверка учетных записей и документов, относящихся к погашенной после окончания отчетного периода дебиторской задолженности, может обеспечить получение аудиторских доказательств как относительно ее существования, так и относительно ее стоимостной оценки, но при этом такая проверка может не дать аудиторских доказательств в отношении обоснованности отнесения задолженности к соответствующему отчетному периоду.

С другой стороны, аудитор зачастую получает аудиторские доказательства из разных источников или аудиторские доказательства разного характера в отношении одной и той же предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Например, аудитор может проанализировать структуру дебиторской задолженности по срокам ее возникновения и ее последующее погашение в целях получения аудиторских доказательств в отношении стоимостной оценки резерва сомнительных долгов. Кроме того, получение аудиторских доказательств в отношении конкретной предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, в отношении физического существования запасов) не заменит получения аудиторских доказательств в отношении другой предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, в отношении стоимостной оценки запасов).

Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например, в отношении существования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например, стоимостной оценки.

Подтверждение от дебитора относительно аналитических счетов дебиторской задолженности обеспечивают надежные доказательства существования данных счетов на конкретную дату. В результате появляются доказательства отнесения хозяйственных операций к тому или иному отчетному периоду. Однако такое подтверждение, как правило, не обеспечивает всех необходимых аудиторских доказательств в отношении предпосылки стоимостной оценки, поскольку не всегда считается уместным просить дебитора подтвердить информацию, свидетельствующую о его подлинной платежеспособности, и не всегда можно быть уверенным в надежности данной информации, если ее предоставил дебитор.

Подтверждение от комиссионера в отношении товаров, переданных на комиссию, предоставят более надежные аудиторские доказательства в отношении предпосылок существования, а также прав и обязанностей, но могут не предоставить доказательств, подтверждающих предпосылку стоимостной оценки.

 

Достаточность

Аудитор не должен рассматривать всю существующую информацию. При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, и зачастую собирает аудиторские доказательства из различных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.

Необходимый объем аудиторских доказательств определяется на основе принципа «разумной уверенности», описанного в ФСАД № 1. Понятие разумной уверенности - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита.

Количество аудиторских доказательств, обеспечивающий разумный уровень уверенности, определяется термином "объем аудита", который относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах. Процедуры, необходимые для проведения аудита, должны определяться аудитором с учетом федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности, применяемых в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых он является, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности аудитора. Помимо правил (стандартов) аудитор при определении объема аудита обязан принимать во внимание федеральные законы, другие нормативные правовые акты и, если необходимо, условия аудиторского задания и требования по подготовке заключения.

 

Н.В.Акаемова[39]: "Аудиторская деятельность имеет двойственную природу.

Во-первых, она социальна, так как путем подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности повышает степень доверия к этой отчетности со стороны пользователей бухгалтерской отчетности. И здесь чрезвычайно важно высокое качество аудиторских услуг, которое неразрывно связано со сбором аудиторских доказательств. Чем больше собрано доказательств, тем выше качество аудита.

Во-вторых, аудиторская деятельность является предпринимательской, т.е. самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельностью, направленной на систематическое получение прибыли от оказания услуг лицами, зарегистрированными в установленном законом порядке. Прибыль аудиторской организации представляет собой разницу между доходами (выручкой) от оказания аудиторских услуг и расходами, связанными с оказанием этих услуг. Обычно расходы аудитора измеряются временем, затрачиваемым аудиторами на их оказание. Следовательно, чем меньше времени будет затрачено на проверку, тем выше будет прибыль аудиторской компании (при условии одинаковой выручки). Поэтому сбор большого числа аудиторских доказательств ведет к уменьшению прибыли аудиторской организации.

Таким образом, социальная деятельность аудиторов вступает в определенное противоречие с их предпринимательской деятельностью".

 

Аудитор должен взвешивать соотношение между расходами, связанными с получением аудиторских доказательств, и полезностью получаемой при этом информации. Однако сложность работы или понесенные затраты сами по себе не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры, для которой не существует альтернативы.

Аудиторские доказательства, которые по своей природе носят кумулятивный (накапливающийся) характер, включают аудиторские доказательства, полученные в результате проведения аудиторских процедур на протяжении всего аудита, а также могут включать аудиторские доказательства, полученные, например, в результате предыдущих аудитов.

На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций (чем выше риск искажения, тем в большем объеме требуется собрать аудиторские доказательства). Однако, при этом, получение большего объема аудиторских доказательств не компенсирует их низкое качество;

характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска средств внутреннего контроля;

существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;

опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;

результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение недобросовестных действий или ошибок;

источник и достоверность информации.

Более подробно порядок определения необходимого количества доказательств регулируется в ФСАД 16 и рассмотрен в теме «Аудиторская выборка».