Структура аудиторского заключения

Порядок подготовки, форма, содержание и порядок подписания и представления аудиторского заключения определяются ФЗ «Об аудиторской дея­тельности» и федеральным стандартом № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Аудиторское заключение — это документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности и содержащий выражен­ное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству РФ.

Аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности эконо­мического субъекта содержит мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчетности, которое должно выражать оценку аудиторской фирмой соответствия во всех существен­ных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в РФ.

Если в результате проверки аудиторская фирма обнаружила, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что возникает серьезное сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязатель­ства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, то мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности должно отразить данное сомнение.

Основные элементы аудиторского заключения:

а) наименование;

б) адресат;

в) сведения об аудиторе:

· организационно-правовая форма и наименование, для инди­видуального аудитора — фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им деятельности без образования юриди­ческого лица;

· место нахождения;

· номер и дату свидетельства о государственной регистрации;

· членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;

г) сведения об аудируемом лице:

· организационно-правовая форма и наименование;

· место нахождения;

· номер и дату свидетельства о государственной регистрации;

· сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельнос­ти;

д) вводная часть;

е) часть, описывающая объем аудита;

ж) часть, содержащая мнение аудитора;

з) дата аудиторского заключения;

и) подпись аудитора.

Аудиторское заключение должно иметь наименование «Ауди­торское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», что­бы отличить аудиторское заключение от заключений, составлен­ных другими лицами, например, должностными лицами аудиру­емого лица, советом директоров.

Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, пре­дусмотренному законодательством РФ и/или договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акцио­нерам), совету директоров и др.

Аудиторское заключение должно содержать перечень прове­ренной бухгалтерской отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава.

Аудиторское заключение должно включать заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление бухгалтерской отчетности возложена на аудируе­мое лицо, и заявление о том, что ответственность аудитора зак­лючается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудиторское заключение должно описывать объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с федеральны­ми законами, федеральными стандартами аудиторской деятель­ности, внутренними методическими рекомендациями аудитор­ской деятельности, действующими в саморегулируемых аудитор­ских объединениях, членом которых является аудитор, либо в соответствии с иными документами. Под объемом аудита пони­мается способность аудитора выполнить процедуры аудита, кото­рые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. Это необходимо для по­лучения пользователем уверенности в том, что аудит был прове­ден в соответствии с нормативными правовыми актами Российс­кой Федерации и стандартами.

Аудиторское заключение должно содержать заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения ра­зумной уверенности в том, что бухгалтерская отчетность не со­держит существенных искажений.

В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит проводился на выборочной основе и включал в себя:

· изучение на основе тестирования доказательств, подтвержда­ющих значение и раскрытие в бухгалтерской отчетности ин­формации о финансово-хозяйственной деятельности аудиру­емого лица;

· оценку принципов и методов бухгалтерского учета, а также правил подготовки бухгалтерской отчетности; определение главных оценочных значений, полученных ру­ководством аудируемого лица при подготовке бухгалтерской отчетности;

· оценку общего представления о бухгалтерской отчетности.

Аудиторское заключение должно содержать заявление аудито­ра относительно того, что аудит предоставляет достаточные осно­вания для выражения мнения о достоверности во всех существен­ных отношениях бухгалтерской отчетности и соответствии по­рядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Для выражения аудиторского мнения используются слова: «По нашему мнению...»

Аудитор должен указать в аудиторском заключении дату, ког­да был завершен аудит, так как данное обстоятельство предостав­ляет пользователю основания полагать, что аудитор учел влия­ние, которое оказали на бухгалтерскую отчетность события и операции, имевшие место с даты окончания проведения аудита до даты подписания аудиторского заключения.

Поскольку аудитор должен составить аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности, подготовленной и представленной руководством аудируемого лица, аудитор не должен указывать в заключении дату, предшествующую дате подписания или утверж­дения бухгалтерской отчетности руководством аудируемого липа. Аудиторское заключение должно быть подписано руководите­лем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и ли­цом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного атте­стата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. В случае, если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, который самостоятельно проводил аудиторскую проверку, аудиторское заключение может быть подписано только этим аудитором. К аудиторскому заключению прилагается бухгалтерская отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соот­ветствии с требованиями законодательства Российской Федера­ции относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечата­ны печатью аудитора с указанием общего количества листов в па­кете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпля­ров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и ауди­тор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой бухгалтер­ской отчетности.

 

Виды аудиторских заключений

Согласно федеральному стандарту № 6 «Аудиторское заклю­чение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудиторские заключения можно подразделить в зависимости от мнения аудиторов о досто­верности отчетности на безоговорочно-положительные и моди­фицированные.

Безоговорочно-положительное заключение содержит мнение аудиторов без всяких замечаний и оговорок.

Безоговорочно-положительное мнение в аудиторском заклю­чении должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к выводу о том, что бухгалтерская отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансо­во-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтер­ского учета и подготовки бухгалтерской отчетности в РФ.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:

· факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описывае­мые в аудиторском заключении с целью привлечения внима­ния пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у ауди­руемого лица и раскрытой в бухгалтерской отчетности;

· факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мне­ния или отрицательному мнению.

При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части привлекающей внимание к ситуации, влияющей на бухгалтерскую отчетность, но рассмотренной в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Аудитор в случае необходимости должен модифицировать аудиторское заключение посредством включения части, указыва­ющей на аспект, касающийся соблюдения принципа непрерыв­ности деятельности аудируемого лица.

Аудитор также должен рассмотреть возможность модифици­рования аудиторского заключения посредством включения части указывающей на значительную неопределенность (иную, нежели соблюдение принципа непрерывности деятельности), проясне­ние которой зависит от будущих событий и которая может ока­зать влияние на бухгалтерскую отчетность.

Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включа­ется после части с выражением мнения и содержит указание на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение.

Включение привлекающей внимание части с описанием про­блемы, связанной с соблюдением принципа непрерывности дея­тельности или со значительной неопределенностью, обычно яв­ляется достаточным с точки зрения выполнения аудитором своих обязанностей по подготовке аудиторского заключения. Тем не менее, в некоторых случаях, например в случае большого числа факторов неопределенности, значительных для бухгалтерской от­четности, аудитор может посчитать уместным отказаться от вы­ражения мнения о ее достоверности вместо включения части, привлекающей внимание к данному аспекту.

Аудитор также должен модифицировать аудиторское заключе­ние посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей существенного влияния на бухгалтер­скую отчетность и не раскрытой (недостаточно полно раскрытой) или раскрытой некорректно в пояснениях к бухгалтерской отчет­ности. Например, если, по мнению аудитора, необходимо изме­нить либо дополнить какие-либо пояснения, содержащиеся в бухгалтерской отчетности, а аудируемое лицо отказывается вне­сти такие изменения или дополнения, аудитор может включить в аудиторское заключение часть, привлекающую внимание к такой ситуации.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно-положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существен­ное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности:

а) имеется ограничение объема работы аудитора;

б) имеется разногласие с руководством относительно:

· допустимости выбранной учетной политики;

· метода ее применения;

· адекватности раскрытия информации в бухгалтерской отчет­ности.

Обстоятельства, указанные выше, могут привести к выраже­нию мнения с оговоркой, к отказу от выражения мнения с ого­воркой или к отрицательному мнению.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безо­говорочно-положительное мнение, но влияние разногласий с ру­ководством или ограничение объема аудита не настолько суще­ственно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «...за исключением влияния обстоя­тельств...» (указать обстоятельства, к которым относится оговор­ка).

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

Отрицательное мнение следует выражать только в том случае, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настоль­ко существенно для бухгалтерской отчетности, что аудитор при­ходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер бухгалтерской отчетности.

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно-положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количе­ственную оценку возможного влияния на бухгалтерскую отчет­ность. Как правило, эта информация излагается в отдельной час­ти, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более под­робную информацию (при ее наличии) в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Факторы, влияющие на мнение аудитора в аудиторском заключении.

Иногда ограничения объема работы аудитора могут устанав­ливаться аудируемым лицом (например, если условия аудитор­ского задания предусматривают, что аудитор не может выполнять процедуры аудита, которые он считает необходимыми). Если ог­раничение, предусмотренное условиями задания, таково, что аудитор считает необходимым отказаться от выражения мнения, он обычно не принимается за выполнение такого задания, за ис­ключением случаев, когда выполнение задания обусловлено тре­бования ми законодательства Российской Федерации. Кроме того, аудитор не должен приниматься за выполнение аудитор­ского задания, когда такое ограничение препятствует выполне­нию установленных законодательством Российской Федерации обязанностей аудитора.

Ограничение объема аудита может быть следствием обстоя­тельств (например, если время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-матери­альных запасов). Ограничение объема также возможно, если, по мнению аудитора, учетная документация аудируемого лица от­сутствует либо не соответствует требованиям законодательства Российской Федерации или если аудитор не может осуществить процедуры аудита, которые считает необходимыми. При этих об­стоятельствах аудитор должен выполнить возможные альтерна­тивные процедуры, чтобы получить достаточные доказательства. Если ограничение объема работы аудитора требует выражения мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения, аудитор­ское заключение должно включать описание этого ограничения и возможных корректировок бухгалтерской отчетности, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данного ограничения.

Аудитор может иметь разногласия с руководством аудируе­мого лица по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной политики, метод ее применения или адекватность рас­крытия информации в бухгалтерской отчетности. Если такие разногласия являются существенными для бухгалтерской отчет­ности, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отри­цательное мнение.

В ФЗ «Об аудиторской деятельности» дается определение за­ведомо ложного аудиторского заключения — это аудиторское за­ключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно про­тиворечащее содержанию документов, представленных для ауди­торской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.

Составление заведомо ложного аудиторского заключения вле­чет ответственность в виде аннулирования квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соот­ветствии с законодательством Российской Федерации.