Договор на оказание аудиторских услуг

При достижении между аудитором и клиентом принципи­альной договоренности о проведении аудита составляется договор на оказание аудиторских услуг, который юридически от­ражает и фиксирует согласованные интересы сторон. Общие положения такого договора определяются ГК РФ, но в отличие от других договоров возмездного оказания услуг он имеет ряд особенностей, которые отражены в правиле (стандарте) «По­рядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг». Это, прежде всего, учет уровня аудиторского риска и, следова­тельно, разделение ответственности между аудитором и клиен­том, а также учет интересов третьих лиц (потребителей инфор­мации финансовой отчетности). Перед этими потребителями аудитор несет ответственность при нанесении им ущерба в ре­зультате некачественной проверки.

Качество выполнения аудиторских услуг, бесконфликт­ность взаимоотношений аудитора с клиентом во многом зави­сят от четкости составления договора на проведение аудита.

Форма и содержание договоров о проведении аудита для различных аудируемых лиц могут иметь свои особенности, но обычно в них указываются:

· цель аудита бухгалтерской отчетности;

· ответственность руководства аудируемого лица за подготовку бухгалтерской отчетности;

· объем аудита, включая ссылки на действующее законодательство, федеральные стандарты аудиторской деятельности аккредитованного профессионального объединения, соблюдаемые аудитором;

· форма аудиторского заключения и любых иных отчетов, которые предполагается подготовить по результатам аудита;

· тот факт, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения бухгалтерской отчетности могут остаться необнаруженными;

· требования свободного доступа ко всем бухгалтерским записям, документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита.

В договоре следует точно сформулировать права, обя­занности и ответственность сторон, сроки выполнения работ. Целесообразно отразить в нем перечень причин, по которым аудитор может выдать клиенту отрицательное заключение или вовсе отказаться от выдачи заключения, а также установить окончательные сроки представления клиентом документов для проверки.

В договоре фиксируется стоимость аудиторских ус­луг и порядок расчетов. Определенную финансовую независи­мость аудитора от клиента может обеспечить указание на час­тичную или полную предоплату стоимости услуг. Возможно также включение в договор пункта, обязывающего клиента оказывать помощь аудитору. В зависимости от поставленной в до­говоре цели аудита результаты проверки могут оформляться заключением, отчетом или справкой. Эти данные носят кон­фиденциальный характер, и ответственность за их разглаше­ние аудитором также может быть предусмотрена в договоре.

Важным моментом при заключении договора является возможного аудиторского риска, предполагаемого эффекта для клиента и других факторов.

Все используемые в настоящее время формы и виды оцен­ки стоимости аудиторских услуг условно можно разделить на следующие группы:

· аккордная оплата, при которой сумма оплаты определя­ется и фиксируется в договоре до начала проверки. К ее недостаткам относится невозможность обоснован­но оценить реальную трудоемкость работы;

· повременная оплата базируется на оценке стоимости од­ного часа (дня) работы аудитора, зависящей от его ква­лификации;

· сдельная оплата, применяемая, как правило, при восста­новлении бухгалтерского учета. Расчет производится ис­ходя из определения стоимости одной операции, выпол­ненной аудитором, или стоимости одного показателя в отчетности;

· оплата по результатам, предусматривающая отказ ауди­тора от заранее определенной суммы за предоставлен­ную услугу и установление уплаты в виде доли от сэко­номленных для клиента финансовых ресурсов. Эта экономия возникает в результате выявления ошибок в ведении учета, оформлении документации, уплаты на­логов и т. п.;

· комбинированная оплата, представляющая различные комбинации из перечисленных выше форм и видов оп­латы. Например, в договоре определяется общая сто­имость услуги (аккорд) плюс определенный процент от достигнутой экономии средств клиента при выявлении налоговых ошибок или резервов на непредвиденные об­стоятельства и т. п.

Договор на оказание аудиторских услуг может носить разовый или долгосрочный характер.

Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой форме достигнуто соглашение по всем существен­ным условиям договора.

Работа с экономическим субъектом, обратившимся в ауди­торскую организацию, должна начинаться с предварительного планирования.

Стадия предварительного планирования аудита предшествует на­писанию письма-обязательства и заключению договора на про­ведение аудиторской проверки, т.е. моменту, когда стороны выразят обоюдное согласие на проведение аудита и примут на себя связанные с этим обязательства. На этой стадии происхо­дит знакомство потенциальных партнеров: аудиторской организации и ее потенциального клиента и обмен информацией, которая позволила бы каждой из сторон принять решение о принципиальной возможности и целесообразности дальнейше­го сотрудничества в области аудита.

На стадии предварительного планирования с руководством экономического субъекта должны быть согласованы основные организационные вопросы, связанные с аудитом. На стадии предварительного планирования аудитор должен изучить до­статочно широкий круг вопросов, в частности:

· влияние внеш­них и внутренних факторов на хозяйственную деятельность эко­номического субъекта;

· структуру уставного капитала и состав учредителей экономического субъекта;

· организационно-про­изводственную и организационно-управленческую структуру экономического субъекта;

· виды производственной деятельно­сти экономического субъекта;

· номенклатуру продукции, выпус­каемой экономическим субъектом;

· технологические особенно­сти процесса производства;

· основных хозяйственных контр­агентов;

· основные показатели финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;

· порядок распределе­ния прибыли, остающейся в распоряжении экономического субъекта;

· принципы и систему оплаты труда и премирования;

· систему внутреннего контроля экономического субъекта;

· на­личие у него филиалов, представительств и подразделений, вы­деленных на отдельный баланс.

Для получения информации по такому ши­рокому кругу вопросов аудитор должен пользоваться многими источниками информации: учредительными документами; про­токолами заседаний совета директоров, собраний акционеров и иных аналогичных органов управления; документами, регла­ментирующими учетную политику; бухгалтерской отчетностью; статистической отчетностью; документами планирования деятельности экономического субъекта; контрактами, договорами, соглашениями; внутренними отчетами аудиторов, консультан­тов; внутрифирменными инструкциями; материалами налого­вых проверок; материалами судебных и арбитражных исков; до­кументами, регламентирующими производственную и органи­зационную структуру экономического субъекта, списком его филиалов и дочерних предприятий.

Аудитору целесообразно получить сведения из бесед с руководством и исполнительным персоналом экономического субъекта, при визуальном обсле­довании объектов экономического субъекта.

По итогам предварительного планирования аудиторская организация должна решить, согласна ли она работать с дан­ным клиентом. На принятие этого решения влияют несколько факторов. Во-первых, аудиторская организация должна убе­диться в принципиальной возможности проведения аудита. Во-вторых, аудитор должен оценить субъективные факторы, влияющие на его желание работать с клиентом: репутацию клиен­та; легальность его деятельности; наличие судебных процессов и конфликтных ситуаций, которые могут впоследствии иметь широкий общественный резонанс; платежеспособность. В-тре­тьих, аудитор должен оценить наличие в своей организации не­обходимых человеческих ресурсов.

На стадии предварительного планирования с руководством экономического субъекта должны быть обсуждены и согласо­ваны также соответствующие организационные вопросы, свя­занные с созданием нормальных условий для работы и оплатой оказанных услуг.

ТЕМА 4. Планирование аудита

Планирование аудиторской проверки

 

Правило (стандарт) № 3 «Планирование аудита» разработа­но с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования по планированию аудита финансовой (бух­галтерской) отчетности, применяется в первую очередь к про­веркам, которые аудитор проводит не первый год в отношении аудируемого лица. Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс пла­нирования.

Планирование осуществляется до написания письма-обя­зательства и до заключения соответствующего договора, так как сначала аудитор должен принять решение о возможности аудита или об отказе в его проведении.

Аудиторская организация и индивидуальные аудиторы обя­заны планировать свою работу так, чтобы проверка была про­ведена эффективно.

Планирование аудита предполагает разработку общей стра­тегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

При планировании наряду с соблюдением общих принци­пов аудита должны соблюдаться и частные его принципы, к которым относятся:

· комплексность — обеспечение взаимопро­верки и согласования всех этапов планирования, от предвари­тельного до составления общего плана и программы;

· непрерыв­ность — установление сопряженных заданий группе аудиторов и увязка этапов планирования по срокам и смежным хозяйству­ющим субъектам;

· оптимальность планирования — вариантность планирования для возможного выбора оптимального варианта общего плана и программы.

Процесс планирования подразделяется на этапы.

Первый этап — предварительное планирование, в ходе ко­торого аудитор: получает информацию о внешних и внутрен­них факторах, отражающих экономическую ситуацию в стране и определяющих особенности аудируемого лица; изучает орга­низационно-управленческую структуру; определяет виды производственной деятельности и номенклатуры выпускаемой продукции; изучает структуру капитала и курс акций; знакомится с уровнем рентабельности, порядком распределения при­были.

В результате аудитор оценивает возможность проведения аудита, а также согласовывает с руководством потенциального клиента основные организационные вопросы, связанные с про­ведением аудита.

Второй этап — подготовка и составление общего плана аудита. Для этого аудитор выявляет с помощью аналитических процедур наиболее значимые для аудита области; оценивает систему внутреннего контроля; устанавливает приемлемый уровень существенности и аудиторского риска, позволяющий счи­тать бухгалтерскую отчетность достоверной; определяет необ­ходимые процедуры.

ОБЩИЙ ПЛАН АУДИТА

 

Проверяемая организация	__________________________________________
Период аудита	__________________________________________
Количество человеко-часов	__________________________________________
Руководитель аудиторской группы	__________________________________________
Состав аудиторской группы	__________________________________________
Планируемый аудиторский риск	__________________________________________
Планируемый уровень существенности	__________________________________________

 

№	Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнитель	Примечания

 

Руководитель аудиторской организации, имеющий право подписи аудиторских заключений от ее имени:

Руководитель аудиторской группы

 

 

Третий этап — подготовка и составление программы ауди­та, который включает в себя: определение детального перечня аудиторских процедур, необходимых для практической реали­зации плана аудита; составление программы тестов контроля, включающих следующие процедуры: тесты средств контроля, программа аудиторских процедур по существу.

Программа аудита определяет объем, виды и последователь­ность аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мне­ния о бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Она служит детальной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно средством контроля качества для руководителей аудиторской проверки.

Затраты времени на планирование работы зависят от мас­штабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опы­та работы аудитора с данным лицом, а также знания особенно­стей его деятельности. Правильно спланированный аудит яв­ляется залогом рациональной организации процесса аудита и уменьшения риска необнаружения существенных ошибок в финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта.

 

ПРОГРАММА АУДИТА

Проверяемая организация	__________________________________________
Период аудита	__________________________________________
Количество человеко-часов	__________________________________________
Руководитель аудиторской группы	__________________________________________
Состав аудиторской группы	__________________________________________
Планируемый аудиторский риск	__________________________________________
Планируемый уровень существенности	__________________________________________

 

№	Перечень аудиторских процедур по разделам аудита	Период проведения	Исполнитель	Рабочие документы аудитора	Примечания

 

Руководитель аудиторской организации, имеющий право подписи аудиторских заключений от ее имени:

Руководитель аудиторской группы:

 

 

Существенность в аудите

Существенность — это вероятность того, что применяемые аудиторские и иные (юридические, экспертные и др.) процедуры позволяют определить наличие ошибки в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями. Величина существенности (С) может быть выражена соотношением:

O≤C≤1

Эта вероятность отражает возможность (или невозможность) определить наличие ошибки, влияющей на до­стоверность отчетности экономических субъектов, оценить эту ошиб­ку для принятия соответствующего аудиторского решения. Это качест­венная составляющая существенности. Количественная же составля­ющая существенности выражается через определение уровня существенности.

В соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудитор­ской деятельности «Существенность в аудите» информация об отдель­ных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных опе­рациях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) от­четности. Существенность зависит от величины показателя финансо­вой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. Аудитор оценивает то, что является су­щественным, по своему профессиональному суждению.

При разработке общего плана проверки аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений.

Примерами качественных искажений являются:

• недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием,

• отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативе требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние результаты деятельности аудируемого лица.

Аудитopу необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета. В зависимости от рассматриваемого аспекта фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.

 

Таблица 2. Расчет значений уровня существенности и уровня точности

Базовый показатель	Значение базового показателя, руб. (1)	Критерий, %   (2)	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, руб. (1) * (2): 100
Прибыль до налогообложения
Выручка (нетто) от реализации
Капитал и резервы
Общие затраты
Валюта баланса
Значение уровня существенности	х
Значение уровня точности	х

 

Аудитору следует принимать во внимание существенность при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских про­цедур, а также при оценке последствий искажений.

При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финан­совой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенно­сти, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить такие вопросы, как, например, вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтер­ской) отчетности проверять, а также вопрос использования выбороч­ной проверки и аналитических процедур. Это позволяет аудитору вы­брать аудиторские процедуры, которые в сово­купности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетно­сти аудитору следует определить, является ли совокупность неисправ­ленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

Между существенностью и аудиторским риском существует обрат­ная зависимость, т.е. чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур.

Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут ока­заться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск по­средством проведения дополнительных аудиторских процедур или по­требовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в фи­нансовую (бухгалтерскую) отчетность. Руководство вправе внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выяв­ленных искажений.

В том случае, если руководство аудируемого лица отказывается вно­сить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажении является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о модификации аудиторского заключения.

По мере того, как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении аудиторского риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или требует от руководства аудируемого лица внесения по­правок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявлен­ных искажений.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, далее называемые базовыми показателями бухгал­терской отчетности.

Аудиторские ор­ганизации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформле­ны документально и применяться на постоянной основе. Аудиторские организации обязаны вычислять уровень существенности, беря определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет. Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкрет­ной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки опреде­ленной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показа­телей отчетности.

Значение уровня существенности для конкретной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирова­ния аудиторской проверки. Полученное значение уровня существен­ности должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита.

Аудитор в случае обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки, имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существен­ности, новое его значение, соответствующие расчеты и развернутая ар­гументация аудитора должны быть зафикси­рованы в рабочих документах аудиторской проверки.

Аудитор обязан при­нимать во внимание уровень существенности:

• на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

• в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

• на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бух­галтерской отчетности.