Аудиторский риск, его составные элементы и порядок их оценки

С аудитом финансовой (бухгалтерской) отчетности непосредст­венно связаны следующие виды риска: предпринимательский и ауди­торский.

Предпринимательский риск аудитора заключается в том, что ауди­тор может потерпеть неудачу из-за конфликта с экономическим субъ­ектом даже при условии, что представленное аудиторское заключение безоговорочно положительное. Он зависит от следующих факторов; конкурентоспособности аудитора, недружественной рекламы деятель­ности аудитора, вероятности судебных исков по отношению к аудито­ру, финансового состояния клиента; характера операций клиента, компетентности администрации и учетного персонала клиента, сро­ков проведения аудита.

Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после под­тверждения ее достоверности или что она содержит существенные ис­кажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчет­ности нет.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов:

• внутрихозяйственный риск;

• риск средств контроля;

• риск необнаружения.

Для анализа составляющих представим аудиторский риск в виде упрощенной предварительной модели:

ПАР = ВХР • РК • РН,

где ПАР — приемлемый аудиторский риск (относительная величии). Выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки после того, как уже завершен аудит и дано положительное аудиторское заключение; ВХР — внутрихозяйственный риск (относительная величина)- выражает вероятность существования ошибки, превышающей допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля; РК - риск контроля (относительная величина). Выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля; РН — риск необнаружения (относительная величина). Выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

Применяя модель аудиторского риска при планировании провер­ки аудитор может воспользоваться следующими способами.

Первый способ поможет в оценке плана с точки зрения уровня ква­лификации аудитора. Например, аудитор полагает, что внутрихозяйст­венный риск составляет 80%, риск контроля — 50% и риск необнару­жения — 10%. После простых вычислений получаем значение риска при аудите 4% (0,8*0,5*0,1).

Если аудитор пришел к заключению, что приемлемый уровень аудиторского риска в данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать план приемлемым. Подобный план может помочь ауди­тору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но он мало­эффективен.

Для составления более эффективного плана можно использовать второй способ вычисления риска — определить риск необнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору свидетельств. В этих целях модель аудиторского риска преобразуют следующим образом:

РН = ПАР / ВХР * РК

Предположим, что аудитор установил для себя приемлемый аудиторский риск на уровне 5%, так что план аудита мог быть изменен в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых свидетельств с риском необнаружения на уровне 10 %, поскольку 0,05/0,8 * 0,5 = 0,125.

При этой форме модели риска ключевым фактором становится риск необнаружения, ибо он предопределяет необходимое количество свидетельств. Требуемое количество свидетельств обратно пропорционально уровню риска необнаружения: чем меньше уровень риска необнаружения, тем больше требуется свидетельств.

На основе модели аудиторского риска можно сделать вывод о том, что существует прямая зависимость между приемлемым аудиторским риском и риском необнаружения, а также обратная зависимость между приемлемым аудиторским риском и планируемым количеством подлежащих сбору свидетельств. Например, если аудитор решает сократить уровень приемлемого аудиторского риска, то тем самым он сокращает риск необнаружения и увеличивает количество подлежащих сбору свидетельств.

Третий способ (более общий) использования модели аудиторского риска нацелен лишь на то, чтобы напомнить аудитору о взаимосвязи между различными рисками и о связи рисков со свидетельствами. Понимать эти взаимосвязи важно для организации сбора необходимого количества свидетельств. Чтобы разобраться в этих связях, рассмотрим более подробно каждую составляющую модели аудиторского риска.

Приемлемый аудиторский риск — это субъективно установленный уровень риска, который готов взять на себя аудитор. Если аудитор определит для себя меньший уровень аудиторского риска, то это будет означать, что он стремится к большей уверенности в том, что финансо­вая отчетность не содержит существенных ошибок. Величина приемлемого аудиторского риска (ПАР) может быть вы­ражена соотношением: 0 ≤ ПАР ≤ 1.

Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. Аудитор не может гарантировать полного отсутствия существенных ошибок. Большинство аудиторов считают, что величина приемлемого аудитор­ского риска не должна превышать 5%.

На величину приемлемого аудиторского риска влияют следующие основные факторы: уровень компетентности аудитора, степень доверия внешних пользова­телей к финансовой отчетности, масштаб бизнеса клиента, организа­ционно-правовая форма клиента, характер и сумма обязательств клиента, уровень внутреннего контроля клиента, вероятность банк­ротства у клиента.

Аудитор должен провести обследование клиента и оценить значе­ние каждого из факторов, влияющих на уровень риска. На основе обследования и оценки факторов аудитор сможет субъективно установить уровень риска, утверждая, что финансовая отчетность и после окончания аудита может содержать существенные ошибки. В процессе проверки аудитор получает дополнительную информацию о клиенте и может изменять свою оценку приемлемого уровня аудиторского риска. В тех случаях, когда аудитор полагает, что вероятность банкротства клиента высока, и в связи с этим возрастает предпринимательский риск аудитора, необходимо снизить уровень приемлемого аудиторского риска.

Внутрихозяйственный риск — это установленный аудитором уровень риска, отражающий подверженность финансовой отчетности существенным ошибкам. При установлении уровня внутрихозяйственного риска не принимается во внимание внутрихозяйственный контроль, поскольку он входит в модель аудиторского риска как самостоятельный элемент, называемый риском контроля. Величина внутрихозяйственного риска (ВХР) может быть выражена соотношением: 0 < ВХР ≤ 1. Если принимать во внимание зависимость между внутрихозяйственным риском и риском необнаружения, а также планируемым количеством свидетельств, то внутрихозяйственный риск обратно пропорционален риску необна­ружения и прямо пропорционален количеству свидетельств. Напри­мер, если аудитор заключает, что по дебиторской задолженности внутрихозяйственный риск высок, ибо многие заказчики клиента терпят банкротство в связи с неблагоприятными экономическими условиями, то риск необнаружения должен быть низким, а планиру­емое количество свидетельств — большим (без учета внутрихозяйст­венного контроля).

В самом начале аудита можно лишь приблизительно оценить уро­вень внутрихозяйственного риска. Оценивая внутрихозяйственный риск, аудитор должен учесть следующие основные факторы: характер деятельности клиента и его состояние, результаты предыдущего аудита, проводимый аудит — первоначальный или повторный, наличие у клиента нетрадиционных операций, профессионализм учетного пер­сонала экономического субъекта, сальдо по статьям отчетности, объем и состав операций клиента.

На основе проведенной оценки аудитор должен определить, какой именно из этих факторов важен для конкретного участка аудита. Большинство аудиторов и при самых благоприятных обстоятельствах устанавливают уровень внутрихозяйственного риска значительно выше 50 %, а при наличии обоснованного ожидания существенных ошибок - на уровне 100%.

Риск контроля представляет собой оценку аудитором эффективности системы внутрихозяйственного контроля клиента в отношении ее способности предотвращать или обнаруживать ошибки.

Аудитор стремится установить эту оценку на уровне ниже максимума (100%), рассматривая это как часть плана аудита. Если, аудитор заключает, что система внутрихозяйственного контроля абсолютно неэффективна для предотвращения или обнаружения ошибок, то он определит риск контроля в 100%. Чем эффективнее система внутрихозяйственного контроля, тем ниже уровень риска контроля.

Величина риска контроля (РК) может быть выражена соотношени­ем:

0 < РК ≤ 1. Как и в случае внутрихозяйственного риска, риск конт­роля обратно пропорционален риску необнаружения, тогда как между риском контроля и количеством подлежащих сбору свидетельств су­ществует прямая зависимость.

Прежде чем установить уровень риска контроля ниже максималь­ного уровня, т.е. менее 100%, аудиторы должны ознакомиться с систе­мой внутрихозяйственного контроля клиента, на основе этого оце­нить, насколько хорошо она работает, протестировать на эффектив­ность контрольные моменты, структура которых образует систему внутрихозяйственного контроля. Однако если аудитор решает не оценивать риск контроля ниже мак­симального уровня, то он должен установить его на уровне 100% незави­симо от фактической эффективности системы контроля, определяю­щей уровень риска. При этом, используя модель аудиторского риска, необходимо учитывать достаточно низкий уровень риска необнаруже­ния (подразумевая высокий уровень внутрихозяйственного риска).

Риск необнаружения — это риск, который аудитор готов взять на себя в той степени, в какой он рискует не обнаружить существенных ошибок в финансовой (бухгалтерской) отчетности при помощи ауди­торских процедур, предполагая, что в системе внутрихозяйственного контроля их не смогли обнаружить и исправить. Риск необнаружения (РН) исчисляется по трем остальным рискам, входящим в модель аудиторского риска. Величина внутрихозяйственного риска может быть выражена соотношением: 0 ≤ РН ≤ 1,

Риск необнаружения определяет количество свидетельств, которые аудитор планирует собрать. При низком уровне риска необнаружения аудитор не соглашается брать на себя большой риск невыявления ошибок из-за недостатка свидетельств, поэтому в данном случае необходимо получить большее число свидетельств. Когда аудитор готов взять на себя большой риск, свидетельств требуется меньше.

После того как будут определены все риски и установлен соответ­ствующий план аудита, компоненты плана по внутрихозяйственному риску и риску контроля не подлежат изменению на основании полу­ченных аудиторских свидетельств, Если аудиторские свидетельства покажут, что ошибки, превышающие допустимую сумму, отсутству­ют, то установленная для данного участка сумма принимается. Но если аудиторские свидетельства покажут наличие ошибок, превыша­ющих допустимую сумму, то от модели следует отказаться и проде­лать достаточное количество процедур, чтобы с высокой степенью достоверности идентифицировать и количественно определить су­ществующие ошибки.

 

Таблица 3. Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска

 

Аудиторская оценка уровня неотъемлемого риска	Аудиторская оценка риска системы контроля
высокий	средний	низкий
Уровень риска необнаружения, который должен обеспечить аудитор
высокий	самый низкий	более низкий	средний
средний	более низкий	средний	более высокий
низкий	средний	более высокий	самый высокий