Изучение и оценка систем бухгалтерского учета

И внутреннего контроля в ходе аудита.

Масштаб и особенности системы внутреннего контроля (СВК), а также степень их формализации должны соответствовать размерам экономического субъекта и особенностям его деятельности.

СВК экономического субъекта включает в себя следующие элементы: систему бухгалтерского учета; контрольную среду; отдельные средства контроля.

Система бухгалтерского учета экономического субъекта считаться эффективной, если в ходе фиксации хозяйственных операций выполняются следующие требования:

• операции в учете правильно отражают временной период их осуществления;

• операции в учете зафиксированы в правильных суммах;

• операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бух­галтерского учета;

• зафиксированы особенности операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности;

• ограничена возможность появления злоупотреблений.

Контрольная среда представляет собой осведомленность и практи­ческие действия руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание СВК, и включает в себя:

• Стиль и основные принципы управления данным аудируемым лицом. Ответственность за разра­ботку и фактическое воплощение СВК не­сет руководство аудируемого лица. От него зависит, чтобы СВК отвечала размерам и специфике деятельности аудируемого лица, функционировала регулярно и эффективно. На предприятии в соответствии с учредительными документам может быть назначен ревизор, создана ревизионная комиссия или организован отдел внутреннего аудита, которым передается часть функций по поддержанию СВК.

• Организационную структуру аудируемого лица. Эффективная организационная структура аудируемого лица предполагает оправданное разделение ответственности и полномочий сотрудников. Она должна препятствовать попыткам отдельных лиц нарушать требования контроля и обеспечивать разделение несовместимых функций.

• Распределение ответственности и полномочий. Функции сотрудника являются несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений и затруднять их обнаружение. Обычно подлежат распределению между различными лицами такие функции, как: непосредственный доступ к активам экономического субъекта; разрешение на осуществление операций с активами; непосредственное осуществление хозяйственных операций; отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

• Осуществляемую кадровую политику. Надлежащее функциониро­вание СВК зависит от сотрудников, кото­рым поручена соответствующая деятельность. Система най­ма, продвижения по службе, обучения и подготовки кадров должна обеспечивать высокую квалификацию и честность персонала.

• Порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;

• Порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;

• Соответствие хозяйственной деятельности аудируемого лица в целом требованиям действующего законодательства.

Средства контроля должны обеспечить:

· выполнение хозяйственных операций только с одобрения руководства как в целом, так и в конкретных случаях;

· фиксирование в бухгалтерском учете всех операций в правильных суммах, на надлежащих счетах бухгалтерского учета, в правильном периоде времени, в соответствии с принятой учетной политикой и обеспечение возможности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;

· доступ к активам только с разрешения соответствующего руководства;

· определение руководством с установленной периодичностью соответствия зафиксированных в бухгалтерском учете и фактически имеющихся в наличии активов и в случае расхождений принятие над­лежащих мер.

Процедурами внутреннего контроля являются:

• арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей;

• проведение сверок расчетов;

• проверка правильности осуществления документооборота и на­личия разрешительных записей руководящего персонала;

• проведение в соответствии с установленным порядком периоди­ческих плановых и внеплановых инвентаризаций имущества;

• использование для целей контроля информации из источников, расположенных вне данного экономического субъекта;

• осуществление мер, направленных на физическое ограничение доступа несанкционированных лиц к активам предприятия, к системе ведения документации и записей по бухгалтерским счетам;

• исследование динамики хозяйственных показателей, сравнение плановых и сметных хозяйственных показателей с фактически имев­шими место и выяснение причин существенных расхождений.

Организация и эффективное функционирование системы внут­реннего контроля предполагает следующие элементы:

• компетентный, заслуживающий доверия персонал с четко опре­деленными правами и обязанностями;

• разделение соответствующих обязанностей;

• соблюдение необходимых формальных процедур при соверше­нии хозяйственных операций;

• физический контроль над активами и документацией;

• своевременное составление первичных документов;

• организация системы внутреннего аудита.

В ходе аудиторской проверки аудитор должен проанализировать систему бухгалтерского учета, которая применяется у аудируемого лица, и при этом изучить и оценить те средства контроля, на основе которых он должен определить суть, масштаб и временные затраты предполагаемых аудиторских процедур.

Аудитор обязан получить достаточную убежденность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность аудируемого лица. Особенности СВК могут способствовать формированию такой убежденности. Если аудитор убеждается, что он может опереться на соответствующие средства контроля, он получает возможность:

· сократить объем аудиторских процедур;

· проводить аудиторские процедуры более выборочно, чем он делал бы в противном случае;

· внести изменения в предполагаемые затраты времени на осуще­ствление аудиторских процедур.

Оценивая эффективность и надежность СВК в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля, аудиторская организация обязана использовать не менее трех следую­щих градаций: а) высокая; б) средняя; в) низкая.

Изучение и оценка особенностей систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля должны в обязательном порядке документиро­ваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки.

Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов изучения и оценки.

Серьезные недостатки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению следует отражать в письменной информации (отчете) аудитора руководству аудируемого лица.

Аудиторская выборка

Сплошная проверка всей финансово-хозяйственной деятельности очень трудоемка, но согласно нормам профессиональной этики ауди­тор должен либо полностью убедиться в достоверности (недостоверно­сти) бухгалтерской отчетности клиента, либо отказаться от выражения мнения о ней.

Чаще у аудитора бывает средняя степень уверенности в достоверности отчетности клиента. Она может быть вызвана тем, что по одним раз­делам учет хорошо организован, осуществляется квалифицированными специалистами, автоматизирован, налажен внутренний контроль, а по другим разделам учета складывается прямо противоположная картина. Именно при средней степени уверенности необходимо применять выборочные методы контроля.

Аудиторская выборка представляет собой отобранные по опреде­ленным правилам элементы для формирования проверяемой совокуп­ности в виде отдельных документов, записей и т.п.

Выборочная проверка — это вид несплошного наблюдения. Она мо­жет быть двух видов: на соответствие и по существу.

Задача выборочной проверки на соответствие — установить, часто ли в проверяемом отчетном периоде нарушались нормы внутреннего конт­роля. Выборочная проверка на соответствие еще называется атрибутив­ной. Примером атрибутивной выборки может служить проверка санкционирования руководством предприятия оплаты счетов-фактур на покупку материальных ценностей, оплату услуг сторонних организаций.

Задача выборочной проверки по существу состоит в измерении нару­шений внутреннего контроля в стоимостном выражении. Выборочную проверку по существу иначе называют количественной. Примером коли­чественной проверки может служить подтверждение сальдо счетов бух­галтерского учета, записей в первичных документах.

Метод выборочной проверки основан на принципах теории веро­ятности, согласно которым можно получить довольно точные данные о целом по его относительно малой части.

При выработке порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных. Аудиторская организация должна определить изучаемую совокупность в соответствии с целями аудита. Совокупность должна состоять из набора единиц, которые могут быть идентифицированы определенным образом.

Организация любого выборочного исследования включает в себя определение величины выборки (массива, поля проверяемой и генеральной совокупностей), единицы наблюдения, единицы отбора, методов отбора, объема выборки, проверки представительности (репрезентативности) выборки, порядка распространения выборочных данных на проверяемую совокупность.

Проверяемая совокупность — это весь набор определенных элемен­тов В аудите в качестве элементов могут выступать проводки, статьи, записи, из которых делается выборка и о которых эта выборка должна представлять информацию.

Для составления проверяемой совокупности вся документация клиента разбивается на однородные массивы данных по различным признакам — характеру документов, материально ответственным ли­цам, временной последовательности и др. Например, если аудитор со­бирает информацию о дебиторской задолженности свыше определен­ной суммы, то исследуемой совокупностью будет совокупность всех бухгалтерских документов, записей, затрагивающих расчеты с дебито­рами, но не менее чем на обусловленную сумму.

Единица наблюдения — это документ, подготовленный на предпри­ятии клиента или полученный клиентом от третьих лиц.

Следует отличать единицу наблюдения от единицы отбора. Едини­ца наблюдения при аудиторской проверке объективно обусловлена. Ею может быть какой-либо раздел или участок бухгалтерского учета, тип хозяйственных операций. В рамках одной и той же единицы на­блюдения единицы отбора могут быть различными. Эффективность выборки повышается при определении в качестве единицы отбора эле­мента наиболее детального уровня, но с условием, что этот элемент может быть проверен практически.

Обычно выборка должна быть репрезентативной (представитель­ной). Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в вы­борку. Репрезентативность выборки обеспечивается одним из следую­щих способов отбора:

1) случайный — может проводиться по таблице случайных чисел;

2) систематический — предполагает, что элементы отбираются че­рез постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупно­сти (например, изучение каждого двадцатого документа из всех доку­ментов данной категории), либо на стоимостной их оценке (например, отбирается тот элемент, составляющий сальдо или оборот, на который приходится каждый следующий миллион рублей в совокупной стои­мости элементов);

3) комбинированный — представляет собой комбинацию различ­ных методов случайного и систематического отбора.

Аудиторская организация имеет право прибегать к нерепрезентативной, т.е. непредставительной, выборке только тогда, когда профес­сиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не дол­жно касаться всей совокупности в целом, например, когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций либо класс операций, по которым установлены возможные ошибки.

Для любой выборки аудиторская организация обязана:

• проанализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

• экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;

• оценить риски выборки.

При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская организация должна в первую очередь установить их характер.

Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупно­сти не превышает допустимую величину. Для этого аудитор сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка оказалась больше допусти­мой, аудиторская организация должна повторно оценить риски вы­борки, и если сочтет их неприемлемыми, то ей следует расширить круг аудиторских процедур или применять аудиторские процедуры, альтер­нативные уже проведенным.

При определении объема (размера) выборки аудиторская органи­зация должна установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.

Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же самому вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности.

Аудиторская организация должна в обязательном порядке отражать в рабочей документации аудитора все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.