Облік фінансової оренди у орендаря

При отриманні ОЗ в фінансову оренду орендар відображає в обліку одержаний в фінансову оренду об’єкт одночасно як актив і як зобов’язання за найменшою на початок терміну оренди оцінкою: справедливою вартістю активу або вартістю суми мінімальних орендних платежів (МОП).

Різниця між сумою МОП та вартістю об’єкта фінансової оренди, за якою він був відображений у бухгалтерському обліку орендаря на початку строку фінансової оренди, є фінансовими витратами орендаря і відображаються в бухгалтерському обліку і звітності лише в сумі, що відноситься до звітного періоду. Розподіл фінансових витрат між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок зобов’язань на початок звітного періоду.

Якщо в угоді про фінансову оренду не вказана орендна ставка відсотка, то для визначення теперішньої вартості суми МОП і розподілу фінансових витрат орендар застосовує ставку відсотка на можливі позики орендаря.

Орендна ставка відсотка – ставка відсотка, за якою теперішня вартість суми МОП та негарантованої ліквідаційної вартості дорівнює справедливій вартості об’єкта фінансової оренди на початок строку оренди.

Якщо в угоді про фінансову оренду не вказана орендна ставка відсотка, а вказана тільки сума МОП і періодичність їх сплати, то в такому випадку для визначення теперішньої вартості суми МОП і розподілу фінансових витрат (а в орендодавця доходів) застосовують ставку відсотка на можливі позики орендаря.

Ставка відсотка на можливі позики орендаря – ставка відсотка, яку повинен був би сплатити орендар за подібну оренду (якщо цей показник неможливо визначити) ставка відсотка за позиками для придбання подібного активу на початок строку оренди.

Теперішня вартість мінімальних орендних платежів (ТВА) визначається за формулою:

 

ТВА = А х [1 + (1 – 1 / (1 + і)п-1): і]

 

де ТВА – теперішня вартість МОП

А – сума мінімального орендного платежу, що сплачується регулярно (ануїтет);

п – кількість періодів, за які сплачується орендна плата і нараховується відсоток;

і – ставка відсотка для вказаного періоду.

 

В кожному звітному періоді орендар нараховує амортизацію на орендоване майно з дотриманням тієї ж облікової політики, яка застосовується ним при нарахуванні амортизації аналогічних власних активів. Амортизація об’єкта фінансової оренди нараховується орендарем протягом періоду очікуваного використання активу.

Періодом очікуваного використання об’єкта фінансової оренди є строк корисного використання – якщо угодою передбачено перехід права власності на актив до орендаря; або коротший з двох періодів – строк оренди або строк корисного використання об’єкта фінансової оренди – якщо перехід права власності на об’єкт фінансової оренди після закінчення строку оренди не передбачений).

Метод нарахування амортизації об’єкта фінансової оренди визначається орендарем відповідно до П(С)БО 7.

Орендар може здійснювати поліпшення об’єкта фінансової оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), якщо це передбачено орендним договором.

Витрати орендаря на поліпшення об’єкта фінансової оренди, що приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання, відображаються як капітальні інвестиції, і включаються до вартості об’єкта фінансової оренди.

Витрати орендаря на поліпшення об’єкта фінансової оренди, що не приводять до збільшення майбутніх економічних вигід які первісно очікувалися від його використання, включаються до складу відповідних поточних витрат.

Втрати від зменшення корисності об’єктів фінансової оренди визнаються орендарем у порядку передбаченим П(С)БО 7.

Облік фінансової оренди у орендодавця

З точки зору орендодавця фінансову оренду поділяють на:

– пряму фінансову оренду;

– оренду типу продажу;

Суть прямої фінансової оренди полягає в тому, що орендодавець за дорученням підприємства-орендатора купує за власні кошти (чи за рахунок кредиту) майно у відповідного постачальника, а потім передає це майно в оренду підприємству-орендатору.

Оренда типа продажу означає реалізацію об’єкта ОЗ підприємством-виробником шляхом передачі його в довгострокову оренду, що фактично означає реалізацію в кредит з розстрочкою платежу.

Об’єкти ОЗ, які передали в оренду, орендодавець відображає в бухгалтерському обліку як довгострокову дебіторську заборгованість орендаря в сумі мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості за вирахуванням фінансового доходу, що підлягає отриманню, з визнанням іншого доходу (доходу від реалізації необоротних активів). Одночасно залишкова вартість об’єкта фінансової оренди виключається з балансу орендодавця з відображенням у складі інших витрат (собівартості реалізованих необоротних активів).

Різниця між сумою МОП і негарантованої ліквідаційної вартості об’єкта фінансової оренди та теперішньою вартістю вказаної суми, що визначена за орендною ставкою відсотка є фінансовим доходом орендодавця.

Розподіл фінансового доходу між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок дебіторської заборгованості орендаря на початок звітного періоду.

 

Теперішня вартість суми МОП розраховується за формулою:

 

ТВА = А х [(1 – 1/ (1 + і)п): і]

 

де ТВА – теперішня вартість МОП

А – сума мінімального орендного платежу, що сплачується регулярно (ануїтет);

п – кількість періодів, за які сплачується орендна плата і нараховується відсоток;

і – ставка відсотка для вказаного періоду.

 

Розподіл фінансового доходу між звітними періодами протягом строку фінансової оренди переглядається, якщо негарантована ліквідаційна вартість зменшувалася.

Якщо орендодавцем є виробник об’єкта фінансової оренди, то дебіторська заборгованість орендаря відображається як сума визнаного доходу (виручки) від реалізації готової продукції і теперішньої негарантованої ліквідаційної вартості об’єкта фінансової оренди одночасно з визнанням доходу (виручки) від реалізації готової продукції. Дохід виробника від реалізації об’єкта фінансової оренди визнається за найменшою з двох оцінок: справедливою вартістю цього об’єкта або теперішньої вартістю МОП, обчисленою за ринковою ставкою відсотка.

Собівартістю реалізованого об’єкта фінансової оренди визначається за його балансовою вартістю, зменшеною на теперішню негарантовану ліквідаційну вартість, яка відноситься на збільшення дебіторської заборгованості орендаря.

Різниця між сумою МОП і негарантованої ліквідаційної вартості об’єкта фінансової оренди та теперішньою вартістю вказаної суми є фінансовим доходом орендодавця – виробника об’єкта фінансової оренди.

Витрати орендодавця з укладання угоди про фінансову оренду (юридичні послуги, комісійні винагороди) визнаються іншими витратами того звітного періоду, в якому вони мали місце.

 

Облік операційної оренди

Операційна оренда – господарська операція фізичної чи юридичної особи, яка передбачає передачу орендатору права користування ОЗ на строк, який не перевищує строку їх повної амортизації, з обов’язковим поверненням таких ОЗ їх власнику після закінчення строку дії орендної угоди.

Згідно П(С)БО 14 операційною орендою визнається будь-яка оренда, відмінна від фінансової. Якщо риски і вигоди не передаються орендатору, оренда являється операційною.

Передача ОЗ в операційну оренду оформляється договором оренди і актом приймання-передачі ОЗ за ф. №ОЗ-1. Розмір і строки оплати орендної плати визначаються в договорі оренди за згодою сторін.

При передачі об’єкта ОЗ в операційну оренду орендодавець не списує об’єкт операційної оренди з балансу і відображає його в звичайному порядку в складі необоротних активів, оскільки він і надалі несе всі ризики, пов’язані з правом власності на це майно. Регістри аналітичного обліку за об’єктами, переданими в операційну оренду, ведуться окремо. На інвентарних картках ставляться відмітки про те, що об’єкт знаходиться в операційній оренді.

Протягом строку операційної оренди орендодавець нараховує амортизацію (знос) за вибраним методом.

Якщо надані в оренду об’єкти необоротних активів являється систематичною і основною діяльністю орендодавця і суму амортизації можна прямо віднести до складу собівартості продукції наданих послуг, то амортизацію доцільно відображати на рахунку 23 “Виробництво”, якщо прямо віднести неможливо – то на рахунку 91 “Загальновиробничі витрати”

Якщо надання послуг з оренди не являється основною діяльністю орендодавця, то амортизацію доцільно відносити на рахунок 949 “Інші витрати операційної діяльності”.

Витрати, понесені орендодавцем при наданні орендних операцій (витрати на одержання юридичних послуг, комісійні винагороди тощо) визнаються іншими операційними витратами і відображаються на рахунку 949 “Інші витрати операційної діяльності”. того звітного періоду, в якому вони мали місце.

Дохід від операційної оренди визнається іншим операційним доходом відповідного звітного періоду на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигід, пов’язаних з використанням об’єкта операційної оренди, і відноситься на рахунок 713 “Дохід від операційної оренди активів” відповідного звітного періоду. Однак, якщо передача в оренду об’єктів основних засобів являється основною діяльністю орендодавця, то більш доцільно відображати дохід отриманий від орендної плати на рахунку 703 “Дохід від реалізації робіт, послуг”.

Якщо орендар сплачує орендодавцю суму орендних платежів авансом відразу за декілька періодів, то такі суми відображаються як доходи майбутніх періодів на рахунку 69 “Доходи майбутніх періодів”. Потім вони рівномірно списуються на доходи діяльності.

Об’єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку 01 “Орендовані необоротні активи” за вартістю, вказаній в договорі оренди.

Належна за користування об’єктом операційної оренди плата визнається витратами на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигод. Орендна плата відноситься до операційної діяльності і відображається на рахунку 949 “Інші витрати операційної діяльності”. Якщо орендовані ОЗ безпосередньо беруть участь в процесі виробництва і витрати на оренду можна прямо віднести на собівартість виробленої продукції, то орендна плата може бути відображена за дебетом рахунку 23 “Виробництво”. Якщо прямо на собівартість продукції такі витрати віднести неможливо. То вони обліковуються на рахунку 91 “Загальновиробничі витрати”.

Якщо об’єкт оренди використовується для обслуговування і управління підприємством орендну плату доцільно відображати на рахунку 92 “Адміністративні витрати”, відділом збуту – за дебетом 93 “Витрати на збут” і т.д.

Якщо орендна плата орендарем сплачується авансом за декілька періодів, то такі суми відображаються на рахунку 39 “Витрати майбутніх періодів”. Потім вони рівномірно списуються на витрати діяльності.

Використовуючи орендовані необоротні активи в своїй господарській діяльності, орендатор частенько здійснює їх технічне обслуговування, ремонт і поліпшення. Право орендаря на здійснення ремонту орендованих ОЗ оговорюється в угоді.

При цьому орендар може проводити:

– технічне обслуговування об’єкту оренди;

– ремонт орендованого об’єкта для відтворення початкових ресурсів об’єкта;

– поліпшення об’єкта оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання,

В П(С)БО 14 не передбачено особливих правил для відображення в обліку витрат на технічне обслуговування і ремонт об’єкта оренди. Тому можна припустити, що такі витрати відображаються в складі власних витрат.

Витрати на поліпшення орендованих ОЗ, що приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції на створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. Після закінчення робіт такі витрати зараховуються до складу власних необоротних матеріальних активів (на рах. 117).

Протягом строку оренди витрати на поліпшення ОЗ належать амортизації у орендаря. При поверненні об’єкта орендодавцю первісна вартість збільшується на вартість витрат на поліпшення ОЗ з урахуванням нарахованого зносу.

Що стосується питання про нарахування амортизації, то можливі 2 варіанта.

1 Якщо орендодавець відшкодовує витрати на проведення поліпшення, орендар створює групу інших НМА, причому не амортизує її. А по закінченні проведення робіт з метою поліпшення об’єкта оренди відображає вибуття цієї групи в порядку передбаченому для продажу НМА. Орендодавець суму такого поліпшення відносить на збільшення первісної вартості об’єкта оренди. Далі амортизація об’єкта нараховується орендодавцем.

2 Якщо орендодавець не відшкодовує понесені витрати, то орендар самостійно амортизує створену групу НМА. При цьому для нарахування амортизації краще застосовувати один із двох методів: прямолінійний чи виробничий. Застосування цих методів зручний тим, що вони передбачають списання вартості НМА протягом строку їх корисного використання, що це означає, що після повернення ОЗ орендодавцю, об’єкт інших НМА сформований із витрат на поліпшення, у орендатора перестає відповідати визначенню активу. При передачі об’єкта оренди назад орендатор списує первісну вартість формованої групи інших НМА і знос записом Д-т 13 К-т 10,11.

При цьому об’єкту не відображається, так як витрати вже відшкодовані і продавати нема чого. Орендодавець таку операцію зовсім ніяк не відображає.

Якщо при поверненні об’єкта оренди вартість його ремонту з будь-яких причин повністю не замортизована, то залишкова вартість об’єкта, яка складається із витрат на поліпшення орендованого об’єкта ОЗ, відноситься до складу валових витрат.

 

Питання для самоконтролю:

1 Як саме відображаються в обліку витрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди?

2 На яких рахунках обліку відображається в орендаря орендна плата?

3 За якими видами оцінок орендар відображає в обліку отриманий у фінансову оренду об’єкт основних засобів?

4 За якою формулою можна визначити мінімальні орендні платежі?

5 Дайте характеристику гарантованої ліквідаційної вартості об’єкта оренди для орендаря і орендодавця.

6 Як відображаються операції з фінансової оренди в обліку орендаря?

7 Як відображаються операції з фінансової оренди в обліку орендодавця?

8 Як відображаються операції з операційної оренди в обліку орендаря та орендодавця?

9 У яких випадках переглядається розподіл фінансового доходу між звітними періодами протягом строку фінансової оренди у орендодавця?

10 Дайте визначення орендної ставки відсотка.

 

 

Самостійна робота № 7

Тема: Облік основних засобів.

Мета: засвоїти інформацію, щодо інших необоротних матеріальних активів та ознайомитися з рахунком на якому вони обліковуються.

Питання, що виносяться на самостійне вивчення:

1 Сутність та класифікація інших необоротних матеріальних активів.

2 Характеристика рахунків з обліку інших необоротних матеріальних активів.

 

Література:

1 Бухгалтерський фінансовий облік. Підручник для студентів спеціальності “Облік і аудит” вищих навчальних закладів / за редакцією проф. Ф. Ф. Бутинця. – 6 – е вид. доп. і перероб. – Житомир: П. П. “Рута”, 2005. – 756 с.

2 Бухгалтерський облік в Україні. Навчальний посібник. За редакцією Р.Л. Хом’яка, В.І. Лемішовського. – 5 – те видання, доповнене і переробленею. – Львів: Національний університет «Львівська політехніка»(Інформаційно-видавничий центр «ІНТЕЛЕКТ+» Інституту післядипломної освіти), «Інтелект – Захід», 2006. – 1088 с.

3 Ткаченко Н. М. Бухгалтерський фінансовий облік, оподаткування і звітність: Підручник. – К:Алерта, 2006. – 1080 с.

4 Лень В.С., Гливенко В.В. Бухгалтерський облік в Україні: основи та практика: 3-тє видання. Навч. пос. – К.: Центр учбової літератури, 2008. – 608 с.

5 Бухгалтерський облік: Навч. пос./ за заг. ред. Вериги Ю.А. – К.: Центр учбової літератури, 2008. – 396 с.

6 Бухгалтерський фінансовий облік: терія та практика: Навчально-практичний посібник/ Н.І. Верхоглядова, В.П. Шило, С.Б. Ільїна та ін. – К.: Центр учбової літератури, 2010. – 536 с.

7 Бухгалтерський облік в Україні. Від теорії до практики: У 2 т. / за ред. А.М. Коваленко. – Дніпропетровськ: ВКК «Баланс-Клуб», 2010.

8 Фінансовий облік. Навчальний посібник/За ред. В.К. Орлової, М.С. Орлів, С.В. Хоми. – 2-ге видання, доповнене і перероблене. – К.: Центр учбової літератури, 2010. – 510 с.

9 Шара Є.Ю., Андрієнко О.М., Жидеєва Л.І. Бухгалтерський фінансовий та податковий облік. Навчальний посібник.- К.: Центр учбової літератури, 2011. – 424 с.