Основные положения по учету тары

 

Согласно ст. 481 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар в таре (упаковке), за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания.

Важнейшая задача торговли - обеспечение контроля за сохранностью тары, ее оприходованием, хранением, своевременный возврат поставщикам и тарособирающим организациям.

Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н, определяют тару как вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей.

В соответствии с п. 160 Методических указаний бухгалтерский учет тары ведется по следующим видам:

- тара из древесины;

- тара из картона и бумаги;

- тара из металла;

- тара из пластмассы;

- тара из стекла;

- тара из тканей и нетканых материалов.

Бумажная, картонная, полиэтиленовая тара, а также мешки бумажные и из полимерных материалов, использованные для упаковки продукции (товаров), относятся к таре однократного пользования. Стоимость такой тары, как правило, включается в себестоимость затаренной продукции (товаров) и покупателем отдельно не оплачивается. Прочая тара может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара).

Заметим, что необходимость возврата тары поставщику чаще всего определяется условиями договора поставки, а не нормативными документами соответствующих министерств или ведомств. Основными причинами этому являются тенденция к удешевлению изготовления тары с одновременным удорожанием транспортных расходов и расходов на хранение. То есть все чаще возникает ситуация, когда покупателю дешевле увеличить фактическую себестоимость приобретаемых товаров, нежели нести дополнительные расходы, связанные с ее ремонтом, очисткой и транспортировкой к месту нахождения поставщика. Исключение составляет оборот тары из стекла, утилизация которой (или использование в иных целях) весьма затруднительна. Впрочем, оборот стеклянной тары предполагает организацию и осуществление дополнительных мероприятий по сбору ее у населения.

Основные требования, определяющие взаимоотношения поставщиков и покупателей по вопросам оборота тары, регулируются ст. 517 ГК РФ: если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором. Прочая тара, а также упаковка товара подлежат возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором.

 

Учет поступления тары

 

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов организации, осуществляющие торговую деятельность, учитывают тару под товарами и тару порожнюю на счете 41 "Товары".

Наличие и движение тары под товарами и тары порожней (кроме стеклянной посуды в организациях, занятых розничной торговлей, и в буфетах организаций, оказывающих услуги общественного питания) отражается на субсчете 41-3 "Тара под товаром и порожняя".

Наличие и движение товаров, находящихся в организациях, занятых розничной торговлей (в магазинах, палатках, ларьках, киосках и т.п.), и в буфетах организаций, занятых общественным питанием, учитывается на субсчете "Товары в розничной торговле". На этом же субсчете учитывается наличие и движение стеклянной посуды (бутылок, банок и др.) в организациях, занятых розничной торговлей, и в буфетах организаций, оказывающих услуги общественного питания.

Поступление товаров и тары может быть отражено с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или без использования его в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.

Организация и ведение обособленного учета тары имеют смысл только тогда, когда ее стоимость не включена в стоимость приобретаемых товаров, а сама тара впоследствии не подлежит использованию в хозяйственных и иных целях и не подлежит возврату.

Стоимость тары, не подлежащей возврату, учитывается в составе фактической себестоимости приобретенных товаров и может обособленно не выделяться. При продаже товаров стоимость тары списывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" в составе себестоимости товаров. В том случае, когда тара, не подлежащая возврату, представляет собой не индивидуальную упаковку единицы товара (или группы однородных товаров), ее стоимость может учитываться обособленно, а при осуществлении продаж - списываться не непосредственно со счета 41 "Товары", субсчет "Тара под товарами и порожняя", а через счет 44 "Расходы на продажу". Это позволяет обеспечить экономически оправданное распределение стоимости такой тары между стоимостью проданных товаров и их остатком на складах. Если материалы от разборки подобной тары могут быть использованы для хозяйственных или иных нужд (например, для ремонта тары), их стоимость в бухгалтерском учете отражается обычным порядком - по дебету счета 10, субсчет "Прочие материалы" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".

К возвратной таре, как правило, относятся:

деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.), картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.), металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.), стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и др.), тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.), а также специальная тара, т.е. тара, специально изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров).

Тара по своему назначению различается на внешнюю упаковку и непосредственную упаковку. Непосредственная упаковка характерна тем, что она неотделима от вложенного в нее товара и может быть использована самостоятельно только после расходования этого товара, поэтому она со склада отпускается вместе с товаром (флакон для духов, банки и бутыли для консервов и красок и т.д.). Такая тара берется на учет и подлежит возврату на склад после использования (расходования) вложенных в нее материальных ценностей, если она может быть использована внутри организации или продана.

Так же, как и другие виды материально-производственных запасов, многооборотная тара может поступать в организацию из различных источников:

- от поставщиков товаров или иной продукции (вместе с товаром или поставленной продукцией);

- от поставщиков тары - для дальнейшего использования в организации торговли или общественного питания для упаковки товаров и продукции собственного изготовления;

- от вспомогательных производств организации торговли - при изготовлении тары собственными силами и т.д.

Во всех случаях, кроме первого, тара (в том числе и многооборотная) при принятии к учету оценивается по фактической себестоимости ее приобретения или изготовления. Тара, поступившая вместе с товаром, приходуется по ценам, указанным в договоре или расчетных документах, то есть транспортно-заготовительные и иные аналогичные расходы на нее не распределяются.

Виды многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам продукции (товаров), должны быть закреплены в условиях поставки продукции - это исключит проблемы с ее возвратом и позволит правильно установить порядок расчетов. Также в договоре поставки должно быть оговорено условие, в соответствии с которым с покупателя взимается залог и условия возврата залога. Как правило, возврат залога обуславливается возвратом порожней тары в исправном состоянии.

 

Учет возврата тары

4.

В общем случае (если иное не установлено договором поставки) покупатель (получатель) обязан возвратить многооборотную тару, в которой поступил товар, в порядке и сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором. Возвращенная (отгруженная) поставщику тара на основании предъявленного к оплате счета (расчетного документа) списывается по ценам, предусмотренным в договоре с кредита счета 41, субсчет "Тара под товарами и порожняя" в дебет счета учета расчетов. Разрешается аналитический учет возвратной тары вести в учетных ценах. Учетные цены устанавливаются организацией самостоятельно, дифференцировано по видам тары (наименованиям, размерам, сортам и т.п.) применительно к порядку, изложенному по материалам в Методических указаниях.

Письмом Минфина России от 14 мая 2002 г. N 16-00-14/177 разъяснено, что возвратная тара при отгрузке товара покупателю списывается поставщиком продукции (товара) с кредита счета 10, субсчет "Тара и тарные материалы" в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Учет движений возвратной тары, на которую установлен залог, ведется в суммах залога (залоговым ценам). Целесообразность указанной схемы объясняется тем, что один и тот же физический объект может многократно переходить от поставщика к покупателю и обратно. Поэтому использование счетов продаж и расчетов с покупателями и заказчиками привело бы к необоснованному завышению объемов выручки.

В случае расхождения суммы, подлежащей оплате тарополучателем, от стоимости возвращенной тары, определенной по учетным ценам, разница относится на транспортно-заготовительные расходы или на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Пример покупателем возвращена тара по учетным ценам 5 тыс. руб. Тарополучатель в соответствии с договором обязан оплатить 4 тыс. руб. В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 41 "Товары", субсчет "Тара под товарами и порожняя" - 5 тыс. руб. - на сумму стоимости тары по учетным ценам;

дебет счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" кредит счета 76 - 1 тыс. руб. - на сумму отклонений.

Покупатель полученную тару учитывает по залоговым ценам на субсчете "Тара под товаром и порожняя" счета "Товары". При возврате залоговой тары поставщику в исправном состоянии, покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам.

Пример, в расчетных документах на поступившие товары указана стоимость товаров - 45 тыс. руб., стоимость тары по залоговым ценам - 5 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (проводки, связанные с налогообложением, опущены):

дебет счета 41, субсчет "Товары на складах" кредит счета 60 - 45 тыс. руб. - на сумму стоимости приобретенных товаров;

дебет счета 41, субсчет "Тара под товарами и порожняя" кредит счета 76 - 5 тыс. руб. - на сумму стоимости тары по залоговым ценам.

Расходы покупателя по очистке, промывке и ремонту указанной тары, как выполненные собственными силами, так и удержанные поставщиком за выполнение этих работ (в суммах, признанных покупателем), относятся покупателем на транспортно-заготовительные расходы или на счет "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Таким образом, расходы по стоимости работ или услуг по очистке, промывке и ремонту тары в общем случае на уменьшение сумм стоимости залоговой тары не относятся, а списываются (в конечном счете) на увеличение стоимости материально-производственных запасов.

Пример Получены товары стоимостью 20 тыс. руб., упакованные в возвратную тару по цене, указанной в расчетных документах, 6 тыс. руб., по учетным ценам 5 тыс. руб., расходы по очистке и ремонту тары, осуществленные во вспомогательном производстве (ремонтном цехе) составили 1 тыс. руб. Тара возвращена поставщику.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (проводки, связанные с налогообложением, опущены):

Хозяйственная операция	Документ-основание	Дебет	Кредит	Сумма, тыс.руб.
Приняты к учету товары, полученные от поставщика	Счет-фактура, акт о приемке товаров (ф. № Торг-1) или сопроводительные документы поставщика	Счет 41, субсчет «Товары на складах»	Счет 60 «Расчеты с поставщиками»	20 000
Принята к учету стоимость возвратной тары	Счет-фактура, акт о приемке товаров (ф. № Торг-1) или сопроводительные документы поставщика	Счет 41, субсчет «Тара под товарами и порожняя»	Счет 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами»	5 000
Отражается сумма отклонений в стоимости полученной тары	Справка бухгалтерии	Счет 16 «Отклонения в стоимости материалов»	Счет 60 «Расчеты с поставщиками»	1 000
Отражаются затраты по очистке и ремонту тары	Справка бухгалтерии	Счет 16 «Отклонения в стоимости материалов»	Счет 23 «Вспомогательное производство»	1 000
Отражается стоимость возвращенной тары по учетным ценам	Накладная	Счет 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами»	Счет 41, субсчет «Тара под товарами и порожняя»	5 000
Отражается сумма отклонений между учетными и договорными ценами	Справка бухгалтерии	Счет 44 "Расходы на продажу"	Счет 16 «Отклонения в стоимости материалов»	1 000
сумму отклонений между учетными и договорными ценами	Выписка банка	Счет 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом»	Счет 51 «Расчетные счета»	141 600
Отражается прибыль от продажи	Справка бухгалтерии	Счет 90 «Продажи», субсчет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж»	Счет 99 «Прибыли и убытки»	5 000

 

 

Учет тары по учетным ценам допускается в тех организациях, где номенклатура и количество тары достаточно велики. В таких условиях сумма положительных отклонений, списываемых на счета расчетов, не будет равна сумме, принятой к учету в данном отчетном периоде.

Поставщик (тарополучатель) стоимость возвращенной тары учитывает по залоговым ценам. Расходы по очистке, промывке и ремонту тары, не подлежащие возмещению покупателем, списываются поставщиком на затраты на производство (расходы на продажу).

В случае невозвращения покупателем поставщику залоговой тары, сумма залога за эту тару не возвращается. Поставщик относит указанную сумму залога на финансовые результаты в составе прочих доходов. Условиями договора (поставки, купли-продажи и др.) могут предусматриваться дополнительные санкции за невыполнение обязательств по возврату залоговой тары.

Пример. Поставщиком отпущены товары по учетной стоимости 50 тыс. руб. на сумму 82 600 тыс.руб. в т.ч. НДС, упакованные в тару по стоимости 10 тыс. руб. Возвращена тара на общую стоимость 7 тыс. руб. Расходы по ее очистке, промывке и ремонту по условиям договора покупателем не осуществляются и не возмещаются. Данные расходы по фактически возвращенной таре составили 2 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

 

Хозяйственная операция	Документ-основание	Дебет	Кредит	Сумма, тыс.руб.
Отражается выручка за отгруженные товары	Договор, счет-фактура	Счет 62 «Расчеты с покупателями»	Счет 90-1 «Выручка»	82 600
Списывается учетная стоимость отгруженных товаров	Счет-фактура, накладная	Счет 90-2 «Себестоимость»	Счет 41, субсчет «Товары на складах»	50 000
Начислен НДС	Счет фактура	Счет 90-3 «НДС»	Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»	12 600
Отражаются Отражается стоимость отгруженной тары	Накладная	Счет 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами»	Счет 41, субсчет «Тара под товарами и порожняя»	10 000
Поступило от покупателей за отгруженные товары	Выписка банка	Счет 51 «Расчетный счет»	Счет 62 «Расчеты с покупателями»	82 600
Поступило от покупателей за возвратную тару	Выписка банка	Счет 51 «Расчетный счет»	Счет 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами»	10 000
Возвращена тара покупателями	Накладная	Счет 41, субсчет «Тара под товарами и порожняя»	Счет 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами»	7 000
Отражается разница между залоговыми ценами и фактической стоимостью возвращенной тары	Справка бухгалтерии	Счет 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами»	Счет 91-1 «Прочие доходы»	3 000
Перечислена покупателям за возвращенную тару	Выписка банка	Счет 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами»	Счет 51 «Расчетный счет»	7 000

 

Приемка тары от поставщиков и покупателей, от тарных цехов и участков своей организации, отпуск тары на сторону и в производство для упаковки продукции, а также перемещение тары внутри организации оформляются первичными учетными документами.

Тара, пришедшая в негодность вследствие естественного износа, поломки (боя) или порчи, оформляется соответствующим актом. Акт составляется специально создаваемой комиссией, которая производит осмотр тары и определяет причины ее непригодности и виновных лиц, допустивших поломку, бой или порчу тары. Списание непригодной тары производится после утверждения акта руководителем организации или лицом, им уполномоченным. Непригодная тара подлежит обязательной сдаче для утилизации в соответствующее подразделение организации, организациям по сбору вторичного сырья или другим организациям для переработки. Сдача непригодной тары в соответствующее подразделение, осуществляющее ее утилизацию, оформляется накладной. Отпуск (отгрузка) непригодной тары (стеклянный бой, металлический лом и др.) организациям по сбору вторичного сырья или другим организациям для переработки (стекольные заводы и др.) оформляется накладной (товарно-транспортной накладной).

При этом в бухгалтерском учете делаются проводки:

дебет счета 10, субсчет "Прочие материалы" кредит счета 91 - на сумму стоимости материалов (дрова, металлолом), полученных при ликвидации тары, пришедшей в негодность.

Если в результате ликвидации образуются материалы для ремонта тары, их следует учитывать по счету 41, субсчет "Тара под товарами и порожняя";

дебет счета 91 кредит счета 41 - на сумму стоимости тары по балансовым ценам - учетным ценам или фактической себестоимости заготовления или приобретения.

Если тара учитывается по учетным ценам, одновременно должны быть списаны отклонения в стоимости этой тары.

Особенности организации учета многооборотной тары в организациях розничной торговли обусловлены тем, что, во-первых, такие организации имеют право учитывать товары по продажным ценам, а во-вторых, тем, что некоторые виды возвратной тары могут передаваться (при розничной продаже) покупателям.

При учете товаров по продажным ценам необходимо организовать учет тары таким образом, чтобы ее стоимость отражалась отдельно от стоимости товаров, так как торговая наценка на стоимость тары распределяться не должна.

Что касается второй особенности, то под многооборотной тарой, продаваемой розничным покупателям с удержанием залоговой цены, как правило, подразумевается стеклянная тара (бутылки, банки и т.п.). Как уже отмечалось, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов такая посуда учитывается на счете 41, субсчет "Товары в розничной торговле".

В бухгалтерском учете движение такой посуды оформляется проводками:

дебет счета 41, субсчет "Товары в розничной торговле" кредит счета 41, субсчет "Тара под товарами и порожняя" - на сумму стоимости стеклянной тары, отпущенной в розничную торговлю вместе с соответствующими товарами;

дебет счета 50 кредит счета 41 - на сумму стоимости тары по залоговым ценам в части, относящейся к реализованным товарам. Так как стоимость залоговой тары в налогообложении не участвует, по нашему мнению, при списании тары задействовать счета учета продаж нет необходимости.

Возврат стеклопосуды оформляется следующими записями:

дебет счета 41, субсчет "Товары в розничной торговле" кредит счета 50 - на сумму денежных средств, переданных покупателю при возврате им возвратной тары;

дебет счета 41, субсчет "Тара под товарами и порожняя" кредит счета 41, субсчет "Товары в розничной торговле" - на сумму стоимости тары (порожней), возвращенной из розничной торговли на склад;

дебет счета 41 кредит счета 91 - на сумму стоимости тары, которая была передана покупателям, оплачена ими, но не возвращена.

Порядок оформления операций по движению тары на складах сводится к следующему:

- приемка тары от поставщиков и покупателей (новой и возвратной), от тарных цехов и участков своего предприятия, отпуск тары на сторону и в производство для упаковывания продукции, а также перемещение тары внутри предприятия оформляются первичными документами по типовым формам, установленным Госкомстатом России для аналогичного движения материалов;

- возвращаемая таросдатчиком тара должна быть очищена, комплектна и в исправном состоянии. Это требование целесообразно включить в договор поставки, особенно если по условиям договора с покупателя удерживается залог. Здесь же целесообразно установить порядок расчетов в случае нарушения одного из перечисленных условий (например, неполный возврат залога);

- тара, пришедшая в негодность вследствие естественного ее износа, поломки (боя) или порчи, оформляется соответствующим актом. Акт составляется комиссией, назначаемой руководителем предприятия. Комиссия производит осмотр тары и определяет причины ее непригодности и виновных лиц, допустивших поломку, бой или порчу тары. Списание непригодной тары производится после утверждения акта руководителем организации.