Учет транспортно-заготовительных расходов

В соответствии с Гражданским кодексом РФ по договору поставки продавец обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю. Как правило, продавец и покупатель удалены друг от друга, и одним из условий договора поставки является доставка товаров, которую поставщик осуществляет согласно договору (ст. 510 ГК РФ). Кроме того, договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика (выборка товаров).

При любой сделке бухгалтеру важно установить, когда переходит право собственности на имущество организации, ведь от этого зависит порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете как самого имущества, так и операций с ним.

Порядок перехода права собственности к покупателю может быть определен договором, положения которого могут как дублировать общие правила указанного перехода (с момента вручения вещи, с момента передачи перевозчику), так и устанавливать иные моменты перехода права собственности (с момента оплаты, с момента пересечения границы и т.д.).

Момент перехода права собственности на товар и условия поставок влияют на определение пропорции, в которых общая сумма транспортных расходов распределяется между поставщиком и покупателем. Здесь возможны три варианта:

1) все оплачивает поставщик;

2) все оплачивает покупатель;

3) часть оплачивает поставщик, часть - покупатель.

Порядок распределения расходов между поставщиком и покупателем определяется условиями франкировки.

Термин "франко" означает, до какого звена на пути движения товаров от производителя до покупателя покупатель освобождается от уплаты транспортных расходов.

Условия франкировки указываются по соглашению сторон в договорах на закупку товаров.

Если этот порядок договором не установлен, то право собственности в соответствии со ст. 224 ГК РФ переходит в момент вручения вещи покупателю или в момент передачи товара перевозчику: в случае если товар должен доставить продавец, право собственности переходит в момент вручения товара покупателю в месте назначения. В случае самовывоза товара право собственности на него переходит тоже в момент вручения товара покупателю или перевозчику, но уже в месте нахождения поставщика.

Ответственность за нарушение условий договора перевозки определяется соглашением сторон, если законодательством не установлено иное (п. 2, ст. 784, п. 1, ст. 793 ГК РФ).

Пример. Перевозчик по своей вине нарушил сроки доставки груза при междугородной перевозке на 3 суток. Провозная плата, уплаченная заказчику за перевозку, составила 20 000 руб.

Размер неустойки за нарушение срока доставки груза в соответствии с договором составит 45%, в сумме 9 000 руб.

На сумму неустойки в бухгалтерии выполнена запись

Д 76-2 К 91-1 9 000

 

Ответственность за несохранность груза возлагается на перевозчика с момента принятия груза к перевозке и до выдачи его грузополучателю, если перевозчик не докажет, что утрата, недостача или повреждение груза произошли вследствие обстоятельств, которые он не мог предотвратить и устранение которых от него не зависело (п. 1, ст. 796 ГК РФ).

В частности к обстоятельствам, которые перевозчик не мог предотвратить и устранение которых от него не зависело, относятся случаи несохранности груза вследствие:

- вины грузоотправителя;

- особых естественных свойств перевозимого груза;

- недостатков тары или упаковки, которые не могли быть замечены по наружному виду;

- сдачи груза к перевозке его особых свойств, требующих особых условий или мер предосторожности;

- сдачи к перевозке груза, влажность которого превышает установленную норму.

Таким образом, гражданское законодательство устанавливает презумпцию виновности перевозчика в случае несохранности груза и, соответственно, его обязанность доказывать свою невиновность.

Однако в отдельных случаях для этого перевозчику достаточно лишь подтвердить наличие соответствующих обстоятельств, в результате чего заказчик должен доказать, что эти обстоятельства не исключают виновность перевозчика в несохранности груза, в частности:

- груз прибыл в исправном автомобиле (контейнере) за исправными пломбами;

- груз перевозился в сопровождении экспедитора грузоотправителя;

- недостача груза не превышает норм естественной убыли.

При этом стоимость груза определяется из его цены, указанной в счете продавца или предусмотренной договором, а при отсутствии счета или указания цены исходя из рыночных цен.

Дополнительно к этому перевозчик возвращает заказчику провозную плату, взысканную за перевозку утраченного, испорченного или поврежденного груза, если эта плата не входит в стоимость груза (п. 3, ст. 796 ГК РФ).

Таким образом, при возложении вины за несохранность груза на перевозчика ответственность последнего ограничена стоимостью груза, упущенная выгода и иные расходы заказчика не возмещаются.

В случае обнаружения впоследствии считающегося недостающим груза, заказчик вправе потребовать его выдачи, возвратив перевозчику полученное за его утрату возмещение.

Однако это не исключает права заказчика потребовать от перевозчика уплаты штрафа за нарушение сроков доставки в порядке, установленном договором.

Пример. Организация оптовой торговли заключила договор на поставку партии тканей на сумму 100 000 руб. с перевозчиком. Условиями договора предусмотрена уплата организацией неустойки в сумме 5 000 руб. в случае невыполнения обязательств по поставке товара. При доставке груза заключен договор перевозки с объявлением ценности груза в размере 100 000 руб. Провозная плата, уплаченная перевозчику, составила 10 000 руб.

Во время перевозки на автомобиле, перевозившем груз, вышло из строя сцепное устройство, в связи с чем произошло его опрокидывание в реку. В результате ДТП весь груз был испорчен.

В этой ситуации перевозчик несет ответственность за испорченный груз в размере объявленной стоимости 100 000 руб. и возмещает провозную плату в размере 10 000 руб.

Убытки организации по выплате покупателю неустойки в размере 5 000 руб. по непоставке товара, возникшие по вине перевозчика возмещению последним не подлежат.

В бухгалтерском учете выполнены следующие записи

 

Хозяйственная операция	Документ-основание	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражается выручка за отгруженные товары	Договор купли продажи, счет-фактура	Счет 62 «Расчеты с покупателями»	Субсчет 90-1 «Выручка»	100 000
Отражена провозная плата, уплаченная перевозчику	Договор перевозки, счет-фактура	Субсчет 90-2 «Себестоимость»	Счет 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами»	10 000
Перечислена провозная плата	Выписка банка	Счет 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами»	Счет 51 «Расчетные счета»	10 000
Предъявлена претензия перевозчику	Коммерческий акт	Счет 76-2 «Расчеты по претензиям»	Счет 62 «Расчеты с покупателями»	100 000

 

Пример. ООО (поставщик) заключило договор на поставку партии тканей на сумму 100 000 руб. с ОАО.

При доставке груза ООО заключила договор перевозки с ЗАО (перевозчик) с объявлением ценности груза в размере 100 000 руб. Провозная плата, уплаченная перевозчику, составила 10 000 руб.

Транспортировка осуществлялась при сопровождении экспедитора в контейнере с пломбами ООО. При передаче груза все пломбы были в исправном состоянии. ОАО при приеме товара выявлен брак на сумму 20 000 руб.

В этой ситуации ЗАО освобождается от ответственности перед ООО за испорченный груз.

Убытки по бракованной продукции относятся за счет поставщика, так-как перевозчик доказал отсутствие своей вины.

 

В бухгалтерском учете транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) в соответствии с ПБУ 5/01 и учетной политикой организации либо полностью включаются в балансовую стоимость (списываются на счет 41), либо учитывается в составе расходов на продажу (списываются на счет 44). Если расходы на доставку товаров включены в договорную стоимость товара, они не относятся к транспортно-заготовительным, а включаются в покупную стоимость товара.

Под транспортно-заготовительными расходами понимаются затраты непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки товаров в организацию, к ним относятся:

- расходы по погрузке и транспортировке товаров, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих товаров согласно договору;

- расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, включая расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых товаров;

- расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок

- комиссионные вознаграждения, уплачиваемые снабженческим организациям;

- платы за хранение товара в местах приобретения, на железнодорожных станциях, в портах;

- платы по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением товаров до их принятия к бухгалтерскому учету;

- расходы по командировкам, связанным с заготовлением товаров;

- стоимость потерь по поставленным товарам в пути в пределах норм естественной убыли;

- другие расходы.

Согласно п. 83 Методических указаний по учету материально-производственных запасов транспортно-заготовительные расходы могут включаться в стоимость товаров путем:

· оттнесения на счет 44 «Расходы на продажу»;

· непосредственного включения ТЗР в фактическую себестоимость товаров (присоединения к договорной цене товара);

· отнесения ТЗР на отдельный субсчет к счету 41 «Товары»;

· отнесения ТЗР на счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» согласно расчетным документам поставщика.

Избранный вариант учета ТЗР должен быть отражен в учетной политике организации.

Пример. Организация в течение месяца приобрела товара А на сумму 5 900 руб., включая НДС и товара Б на сумму 2 360 руб.

По условиям договоров доставка товаров производится силами покупателя.

Доставка товаров производилась автотранспортной организацией, которой уплачено 885 руб., включая НДС.

I. Учетной политикой установлено, что ТЗР учитываются в составе расходов на продажу.

Хозяйственная операция	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
1. Приняты к учету товары А	Д-т 41 «Товары» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	5 000
2. Отражена сумма НДС по приобретенным от поставщиков товарам А	Д-т 19 «НДС по приобретенным ценностям К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
3. Приняты к учету товары Б	Д-т 41 «Товары» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	2 000
4 Отражена сумма НДС по приобретенным от поставщиков товарам Б	Д-т 19 «НДС по приобретенным ценностям К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
5. Зачет НДС перед бюджетом	Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т 19 «НДС по приобретенным ценностям»	1 260
6.Отражаются расходы по доставке товаров	Д-т 44 «Расходы на продажу» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
7.Отражается НДС с транспортных расходов	Д-т 19 «НДС по приобретенным ценностям К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
8. Зачет НДС перед бюджетом	Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т 19 «НДС по приобретенным ценностям»

 

В данном случае бухгалтерский учет полностью совпадает с налоговым, поскольку в соответствии со ст. 268 и ст. 320 НК РФ транспортно-заготовительные расходы не включаются в цену приобретения товаров, а учитываются отдельно в составе расходов на продажу.

 

II. Учетной политикой установлено, что ТЗР включаются в фактическую стоимость приобретаемых товаров

Хозяйственная операция	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
1. Приняты к учету товары А	Д-т 41 «Товары» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	5 000
2. Отражена сумма НДС по приобретенным от поставщиков товарам А	Д-т 19 «НДС по приобретенным ценностям К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
3. Приняты к учету товары Б	Д-т 41 «Товары» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	2 000
4. Отражена сумма НДС по приобретенным от поставщиков товарам Б	Д-т 19 «НДС по приобретенным ценностям К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
5. Зачет НДС перед бюджетом	Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т 19 «НДС по приобретенным ценностям»	1 260
6.Отражаются расходы по доставке товаров	Д-т 41 «Товары» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
7.Отражается НДС с транспортных расходов	Д-т 19 «НДС по приобретенным ценностям К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
8. Зачет НДС перед бюджетом	Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т 19 «НДС по приобретенным ценностям»

 

При этом сумма транспортных расходов между стоимостью товаров, как правило, распределяется пропорционально ценам приобретения согласно условиям договоров (возможен другой механизм распределения, например, пропорционально массе, габаритам и др.). Правила отнесения ТЗР на стоимость единицы товара должны быть отражены в учетной политике предприятия.

Допустим, ТЗР распределяются пропорционально стоимости товаров по ценам поставщика.

Следовательно, стоимость товара А нужно увеличить на 550 руб.

(750: 6 800 ´ 5 000), а товара Б на 200 руб. (200: 6 800 ´ 5 000).

 

III. Учетной политикой установлено, что ТЗР учитываются на отдельном субсчете к счету 41 «Товары»

Хозяйственная операция	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
1. Приняты к учету товары А	Д-т 41 «Товары» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	5 000
2. Отражена сумма НДС по приобретенным от поставщиков товарам А	Д-т 19 «НДС по приобретенным ценностям К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
3. Приняты к учету товары Б	Д-т 41 «Товары» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	2 000
4. Отражена сумма НДС по приобретенным от поставщиков товарам Б	Д-т 19 «НДС по приобретенным ценностям К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
5. Зачет НДС перед бюджетом	Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т 19 «НДС по приобретенным ценностям»	1 260
6.Отражаются расходы по доставке товаров	Д-т 41 «Товары», субсчет «Транспортно-заготовительные расходы» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
7.Отражается НДС с транспортных расходов	Д-т 19 «НДС по приобретенным ценностям К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
8. Зачет НДС перед бюджетом	Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т 19 «НДС по приобретенным ценностям»

 

В этом случае стоимость транспортно-заготовительных расходов не изменяют стоимость приобретения товаров в регистрах аналитического учета при учете движения товаров в течение месяца. Стоимость товаров подлежит увеличению на величину ТЗР при их реализации и прочем выбытии.

В этом случае также нет необходимости вести отдельно налоговый учет, так как сумму транспортных расходов легко найти на отдельном субсчете к счету 41.

 

IV. Учетной политикой установлено, что ТЗР учитываются на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»

Хозяйственная операция	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
1. Приняты к учету товары А	Д-т 15 «Заготовление и приготовление материальных ценностей» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	5 000
2. Отражена сумма НДС по приобретенным от поставщиков товарам А	Д-т 19 «НДС по приобретенным ценностям К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
3. Приняты к учету товары Б	Д-т 15 «Заготовление и приготовление материальных ценностей» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	2 000
4. Отражена сумма НДС по приобретенным от поставщиков товарам Б	Д-т 19 «НДС по приобретенным ценностям К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
5. Зачет НДС перед бюджетом	Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т 19 «НДС по приобретенным ценностям»	1 260
6.Отражаются расходы по доставке товаров	Д-т 15 «Заготовление и приготовление материальных ценностей» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
7.Отражается НДС с транспортных расходов	Д-т 19 «НДС по приобретенным ценностям К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
8. Зачет НДС перед бюджетом	Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т 19 «НДС по приобретенным ценностям»
9. Оприходована стоимость поступивших товаров по учетным ценам	Д-т 41 «Товары» К-т 15 «Заготовление и приготовление материальных ценностей»	7 000
10. Отражаются отклонения между учетными ценами и фактической стоимостью приобретенных товаров	Д-т 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» К-т 15 «Заготовление и приготовление материальных ценностей»

 

Поступившие товары в учетных (договорных) ценах подлежат учету на счете 41 «Товары», а транспортно-заготовительные расходы на балансовом счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».