Записи на счетах бухгалтерского учета операций, связанные с поступлением товаров при использовании учетных цен

Хозяйственная операция	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
1.Приняты к учету товары	Д-т 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	259 400
2. Отражена сумма НДС по приобретенным от поставщиков товарам	Д-т 19 «НДС по приобретенным ценностям К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	46 692
3. Зачет НДС перед бюджетом	Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т 19 «НДС по приобретенным ценностям»	46 692
4. Приняты к учету фактически поступившие товары по учетным ценам	Д-т 41 «Товары» К-т 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»	257 920 ((500 + 340 + 200) ´ 248)
5. Отражается превышение учетных цен по фактически поступившим товарам над их фактической себестоимостью	Д-т 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» К-т 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»	3 920 257 920 – (115 000 + 85 000 + 200 ´ 270))

 

Сальдо по счету 15 показывает себестоимость товаров, находящихся в пути (259 400 + 3 920 – 357 920 = 5 400), и подлежит списанию по их фактическому поступлению в организацию.

Кредитовое сальдо по счету 16 показывает превышение стоимости приобретенных товаров по учетной цене над их фактической себестоимостью, и подлежит списанию на счет 90.

Накопленные по дебету или кредиту счета 16 отклонения реально относятся ко всем товарам, числящимся в учете предприятия (в том числе и к находящимся на складе, то есть еще не проданным). Поэтому и для бухгалтерского учета, и в целях налогообложения целесообразно производить соответствующий расчет этих отклонений, приходящихся на остаток товаров на конец месяца, оставляя полученную сумму на счете 16.

Расчет величины отклонений, приходящийся на стоимость отгруженных в отчетном периоде товаров, можно привести к следующей формуле:

 

 

Пом

Отклонения, % = −−−−−− × 100%,

Тн + Том

 

где Пом - стоимость (по планово-учетным ценам) товаров, отгруженных покупателям в отчетном периоде (месяце);

Тн - остаток товаров по планово-учетным ценам на складе (на счете 41) на начало отчетного периода (месяца);

Том - поступило (оприходовано) товаров на счете 41 в отчетном месяце (по планово-учетным ценам).

 

Полученный процент отклонений умножается на величину отклонений на конец месяца.

При этом следует учесть, что данная формула применима ко всей сумме отклонений, числящихся на счете 16 на конец месяца (независимо от того, какие это отклонения: дебетовые или кредитовые).

Однако еще раз хотелось бы обратить внимание, что действующими нормативными актами в части бухгалтерского учета такой порядок списания отклонений не предусмотрен. Поэтому организация сама должна решить, каким образом будет производиться такое списание: в полной сумме на счета учета затрат либо пропорционально стоимости отгруженных товаров.

Если на конец месяца на счете 16 остается дебетовое сальдо, то в учете организации необходимо сделать запись:

дебет счета 44 кредит счета 16 - списано дебетовое отклонение (полностью или в части, приходящейся на стоимость товаров, отгруженных покупателям).

Оставшееся на конец месяца кредитовое сальдо по счету 16 сторнируется в корреспонденции со счетом 44:

дебет счета 44 кредит счета 16 - сторнировано отклонение (в полной сумме или в части, приходящейся на стоимость товаров отгруженных).

Пример. В учетной политике организации для целей бухгалтерского учета оптовой торговли предусмотрено, что стоимость товаров отражается по учетным ценам, то есть с использованием счетов 15 и 16.

На начало отчетного месяца на счете 16 числилось кредитовое сальдо в размере 3500 руб. Остаток товаров на счете 41 составлял 230 000 руб.

За текущий месяц организацией были произведены следующие расходы, связанные с приобретением товаров:

фактическая стоимость товаров, полученных от поставщика, составила 100 000 руб. (без учета НДС);

транспортные расходы по доставке товаров на склад покупателя - 10 000 руб. (без учета НДС);

прочие расходы, связанные с приобретением товаров, включаемые в их фактическую себестоимость (к примеру, вознаграждение посреднику, плата экспертам за определение качества и т.п.), - 5000 руб. (без учета НДС).

За отчетный месяц отгружено товаров, числящихся на счете 41 по планово-учетным ценам, на сумму 290 000 руб.

Рассмотрим две возможные ситуации: когда учетные цены выше или соответственно ниже фактических цен приобретения товаров.

1. Учетная цена ниже фактической себестоимости товаров. Приобретенные в отчетном месяце товары были оприходованы по учетным ценам на сумму 110 000 руб. Приобретение и отгрузку товаров бухгалтерия предприятия отразила следующим образом:

 

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Отражены фактические затраты, связанные с приобретением товаров: (100 000 руб. + 10 000 руб. + 5000 руб.)	15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	115 000
2. Оприходованы полученные товары по планово-учетным ценам	41 «Товары»	15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»	110 000
3. Отражено отклонение в стоимости товаров: (115 000 руб. - 110 000 руб.)	16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»	15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»	5 000
4. Отгружены товары покупателям по планово- учетным ценам	90-2 «Себестоимость»	41 «Товары»	290 000

 

Расчет суммы отклонений, подлежащей списанию на расходы организации, будет выглядеть следующим образом:

1) определяется процент товаров, отгруженных покупателям, из общей величины товаров, числящихся на балансе (складе) организации:

290 000 руб.: (230 000 руб. + 110 000 руб.) x 100% = 85,29%;

2) умножением полученного процента на величину отклонений находим, какая часть из них приходится на реализованные товары:

(5000 руб. - 3500 руб.) x 85,29% = 1279 руб.

При списании данных отклонений в учете нужно сделать запись:

дебет счета 44 кредит счета 16 - 1279 руб. - списано отклонение в стоимости товаров.

2. Учетная цена выше фактической себестоимости товаров.

Предположим, что приобретенные в отчетном месяце товары были оприходованы по учетным ценам на сумму 130 000 руб. В учете данные операции необходимо отразить проводками:

 

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Отражены фактические затраты, связанные с приобретением товаров: (100 000 руб. + 10 000 руб. + 5000 руб.)	15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	115 000
2. Оприходованы полученные товары по планово-учетным ценам	41 «Товары»	15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»	130 000
3. Отражены отклонения в стоимости товаров: (130 000 руб. - 115 000 руб.)	15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»	16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»	15 000
4. Отгружены товары покупателям по планово- учетным ценам	90-2 «Себестоимость»	41 «Товары»	290 000

 

Следовательно, на конец отчетного месяца по счету 16 будет числиться кредитовое сальдо в размере 18 500 руб. (15 000 руб. + 3500 руб.).

Расчет суммы отклонений, которая подлежит сторнированию со счета 44, будет выглядеть следующим образом:

1) 290 000 руб.: (230 000 руб. + 130 000 руб.) x 100% = 80,55%;

2) (15 000 руб. + 3500 руб.) x 80,55% = 14 902 руб.

При списании отклонений в учете нужно сделать запись:

дебет счета 44 кредит счета 16

┌───────────┐

- │14 902 руб.│ - сторнировано кредитовое отклонение в стоимости

└───────────┘

товаров.

Учет процентов по заемным средствам, полученным для приобретения товаров. Правовая сторона отношений по договору займа регулируется нормами параграфа 1 гл. 42 ГК РФ.

Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 стоимость приобретенных товаров формируется с учетом начисленных до принятия их к учету процентов по заемным средствам, привлеченным для приобретения товаров. Проценты, начисленные после принятия товаров к учету в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 относятся к прочим расходам.

Основная сумма долга отражается в бухгалтерском учете организации по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", поскольку заем получен на период менее 12 месяцев (п. 2 ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, являются расходами по займу. Они отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по займу в том отчетном периоде, к которому относятся (п. п. 3, 4 ПБУ 15/2008).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в бухгалтерском учете начисление процентов отражается на счете 66. Учитывая требование п. 4 ПБУ 15/2008, организация может открыть к этому счету субсчет, на котором будут обособленно учитываться проценты. Начисление процентов отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 66.

Погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности записью по дебету счета 66 и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (п. 5 ПБУ 15/2008, п. 3 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Что касается признания расходов в целях исчисления налога на прибыль, то средства, полученные по договору займа, а также направленные на погашение займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера займа, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, являются внереализационными расходами организации.

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены ст. 269 НК РФ.

В соответствии со ст. 320 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль в стоимость товаров не включаются никакие расходы, кроме сумм, уплаченных поставщику.

Поэтому, в налоговом учете проценты по заемным средствам учитываются, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст.265 НК РФ, как внереализационные расходы.

В соответствии с п. 3.9. Положения о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, утвержденных ЦБ РФ 26.06.98 № 39-П, сумма процентов по заемным средствам за соответствующий период определяется по формуле:

 

S_% = S_d ´ S_t: 365 ´ D

где

S_% - сумма процентов, начисленных за соответствующий период;

S_d – сумма полученного займа;

S_t – процентная ставка по условиям договора;

365 – количество календарных дней в году;

D – количество календарных дней в соответствующем периоде.

 

При этом следует иметь в виду, что согласно п. 3.5 Положения № 39-П проценты по привлеченным денежным средствам начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало дня. Другими словами, проценты по выданному банком кредиту начинают начисляться со дня следующего за днем выдачи кредита.

Досрочный возврат суммы займа, предоставленного под проценты, может быть произведен с согласия заимодавца (п. 2. Ст. 810, п. 2 ст. 819 ГК РФ).

При получении займа от другого лица, не являющегося кредитной организацией, следует обратить внимание на то, что в соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег. Иначе говоря, проценты по займу следует начислять с того дня, в который заимодавец передал средства заемщику, хотя последний может получить их и несколько позже.

Пример. Торговая организация ООО "Белый вереск" 12.июня получила заем в размере 450 000 руб. на срок шесть месяцев. По данному займу ежемесячно уплачиваются проценты исходя из ставки 16% годовых. Заем использован для оплаты приобретения товаров.20 июня поставщику перечислен аванс за товары 450 000 руб. Товары поступили 4 июля.

Торговая организация ООО "Белый вереск" получила от заимодавца денежные средства и через шесть месяцев обязана вернуть заимодавцу такую же сумму денег и уплатить проценты из расчета 16% годовых за все время пользования денежными средствами (п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 809 ГК РФ). Проценты начисляются со дня, следующего за днем получения денежных средств от заимодавца, по день погашения займа. Срок возврата займа - 12.12.2009 (ст. 191, п. 3 ст. 192 ГК РФ).

В данном случае проценты по займу включаются в состав прочих расходов ежемесячно в размере начисленной суммы (п. п. 7, 8 ПБУ 15/2008, п. п. 11, 14.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Исходя из условия, что на дату привлечения займа ставка рефинансирования равна 11%, расходы в виде процентов не могут превышать сумму, исчисленную исходя из 16,5% годовых (11% x 1,5). Таким образом, в данном случае организация может учесть в составе расходов всю сумму начисленных по договору займа процентов.

В бухгалтерском учете заемщика были выполнены следующие записи: