Учет продажи товаров по договору комиссии

 

Договор комиссии, являющийся основой для одного из видов коммерческой деятельности, в соответствии со статьей 990 ГК РФ заключается между комиссионером и комитентом. По нему одна сторона (комиссионер) обязуется по поучению другой стороны (комитента) совершить сделки от своего имени, но за счет комитента.

На полученные комиссионером на реализацию товары право собственности сохраняется у комитента. Комиссионер получает данные товары на ответственное хранение. При этом, комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждения находящегося у него товаров (ст. 998 ГК РФ).

Договор комиссии является возмездным, то есть комиссионер должен за свои услуги получить вознаграждение (п.1 ст.991 ГК РФ). Законодательством определены две возможности их получения комиссионером:

- с участием комиссионера в расчетах (все расчеты с покупателями и самим комитентом ведутся через счета комиссионера);

- без участия комиссионера в расчетах (денежные средства за реализованные покупателям товары поступают только на счета комитента).

В соответствии со статьей 999 ГК РФ после передачи товара покупателю и исполнения поручений комитента, комиссионер обязан представить ему отчет и передать ему все средства полученные по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету обязан сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней, если иное не предусмотрено договором. После получения отчета комитент проверяет и утверждает его. Утвержденный отчет является основанием для начисления комиссионеру вознаграждения. В том случае, если договор комиссии предусматривает неоднократное выполнение поручений комитента (например, реализация товаров в течение одного года), отчет комиссионера предоставляется с периодичностью, установленной данным договором.

Сумма вознаграждения за исполнение комиссионного поручения определяется условиями договора комиссии. Она может быть установлена в фиксированной сумме, по проценту от стоимости проданного товара или как разница между продажной ценой и ценой, установленной комитентом. Обязательство по вознаграждению может быть прекращено полностью или частично путем зачета встречного однородного требования, срок которого наступил, не указан или не определен моментом востребования (ст.410 ГК РФ).

Если комиссионер не смог реализовать переданную ему партию товаров в полном объеме в связи с окончанием или расторжением договора (ст.1002 ГК РФ) или отказа от исполнения договора комиссии со стороны комитента (ст. 1003 ГК РФ), то комиссионер обязан в сроки установленные договором или дополнительным соглашением, возвратить нереализованные товары комитенту и произвести с ним окончательный расчет. Соответственно комитент, в свою очередь, также должен рассчитаться с комиссионером в части комиссионного вознаграждения и иных установленных договором платежей.

ПБУ 10/99 определяет вознаграждение комиссионера разновидностью расходов по обычным видам деятельности, поскольку его начисление и выплата определены продажами товаров.

После получения отчета комиссионера комитент отражает в бухгалтерском учете продажу товаров. Поскольку в соответствии со ст. 999 ГК РФ комиссионер передает ему все полученное по договору, а денежные средства, поступившие от покупателя, являются собственностью комитента, выручкой отражаемой по счету 90-1 «Выручка», будет сумма, поступившая комиссионеру за товар. Это условие должно быть выполнено комитентом даже при продаже товаров по цене большей, чем цена установленная в договоре.

Получение отчета комиссионера сопровождается начислением ему вознаграждения. Для комитента эта сумма без НДС является расходами на продажу и отражается на счете 44. Сумма НДС в составе комиссионного вознаграждения подлежит к зачету у комитента (ст.171 и 172 НК РФ) на основании счетов-фактур комиссионера и его отчета. Отчет комиссионера будет являться подтверждением получения им комиссионного вознаграждения, включающего сумму НДС.

Пример. От поставщиков поступил товар на сумму по покупным ценам 118 000, в т. ч. НДС 18%. Товар передан на реализацию и продан комиссионером за 147 500, комиссионное вознаграждение 5 900 в т.ч. НДС.

I. Учет у комитента

Хозяйственная операция	Документ-основание	Дебет	Кредит	Сумма, тыс.руб.
Приняты к учету товары, поступившие от поставщика	Счет-фактура, акт о приемке товаров (ф. № Торг-1) или сопроводительные документы поставщика	Счет 41 «Товары»	Счет 60 «Расчеты с поставщиками»	100 000
Отражается НДС	Счет-фактура	Счет 19 «НДС по поступившим ценностям»	Счет 60 «Расчеты с поставщиками»	18 000
Принят к вычету НДС	Счет-фактура	Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»	Счет 19 «НДС по поступившим ценностям»	18 000
Перечислено за поступившие товары	Выписка банка	Счет 60 «Расчеты с поставщиками»	Счет 51 «Расчетные счета»	118 000
Переданы товары комиссионеры	Товарная накладная (ф. № Торг-12)	Счет 45 «Товары отгруженные»	Счет 41 «Товары»	100 000
Отражается выручка от продажи товаров	Отчет комиссионера	Счет 62 «Расчеты с покупателями»	Субсчет 90-1 «Выручка»	147 500
Списывается учетная стоимость товаров	Справка бухгалтерии	Субсчет 90-2 «Себестоимость»	Счет 45 «Товары отгруженные»	100 000
Начислен НДС	Справка бухгалтерии	Субсчет 90-3 «НДС»	Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»	22 500
Начислено комиссионное вознаграждение	Договор комиссии. Отчет комиссионера	Счет 44 «Расходы на продажу»	Счет 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером»	5 000
Отражается НДС с комиссионного вознаграждения	Счет-фактура	Счет 19 «НДС по поступившим ценностям»	Счет 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером»
Принят к вычету НДС	Счет-фактура	Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»	Счет 19 «НДС по поступившим ценностям»
Списывается комиссионное вознаграждение	Справка бухгалтерии	Субсчет 90-2 «Себестоимость»	Счет 44 «Расходы на продажу»	5 000
Поступила выручка от продажи за минусом комиссионного вознаграждения	Выписка банка	Счет 51 «Расчетные счета»	Счет 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером»	141 600
Зачет задолженностей комиссионера и комитента	Справка бухгалтерии	Счет 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером»	Счет 62 «Расчеты с покупателями»	147 500
Отражается прибыль от продажи	Справка бухгалтерии	Счет 90 «Продажи», субсчет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж»	Счет 99 «Прибыли и убытки»	20 000

 

У комиссионера поступление денежных средств от продажи товаров комитента по договору комиссии не являются доходами (п.3 ПБУ 9/99). В связи с чем их следует учитывать как возникновение кредиторской задолженности перед комитентом и отражать на счете 76, субсчет «Расчеты с комитентом».

Для комиссионера доходами по обычным видам деятельности являются поступления, связанные с оказанием услуг по договору комиссии (п.5 ПБУ 9/99). Поэтому на сумму своего вознаграждения комиссионер выставляет комитенту отдельный счет-фактуру и исчисляет финансовый результат по каждому договору.

 

II. Учет у комиссионера

Хозяйственная операция	Документ-основание	Дебет	Кредит	Сумма, тыс.руб.
Поступил товар на реализацию	Акт о приемке товаров (ф. № Торг-1)	Счет 004 «Товары, принятые на комиссию»		147 500
Отражается выручка от продажи товаров	Отчет комиссионера	Счет 62 «Расчеты с покупателями»	Счет 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом»	147 500
Списывается учетная стоимость товаров	Отчет комиссионера		Счет 004 «Товары, принятые на комиссию»	147 500
Начислено комиссионное вознаграждение	Договор комиссии. Отчет комиссионера	Счет 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом»	Субсчет 90-1 «Выручка»	5 900
Начислен НДС	Счет-фактура	Субсчет 90-3 «НДС»	Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Поступила выручка от продажи от покупателей	Выписка банка	Счет 51 «Расчетные счета»	Счет 62 «Расчеты с покупателями»	147 500
Перечислено комитенту за проданные товары	Выписка банка	Счет 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом»	Счет 51 «Расчетные счета»	141 600
Отражается прибыль от продажи	Справка бухгалтерии	Счет 90 «Продажи», субсчет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж»	Счет 99 «Прибыли и убытки»	5 000

 

Рассмотрим порядок отражения операций по договору комиссии, если комиссионер не участвует в расчетах.

I. Учет у комитента

Хозяйственная операция	Документ-основание	Дебет	Кредит	Сумма, тыс.руб.
Приняты к учету товары, поступившие от поставщика	Счет-фактура, акт о приемке товаров (ф. № Торг-1) или сопроводительные документы поставщика	Счет 41 «Товары»	Счет 60 «Расчеты с поставщиками»	100 000
Отражается НДС	Счет-фактура	Счет 19 «НДС по поступившим ценностям»	Счет 60 «Расчеты с поставщиками»	18 000
Принят к вычету НДС	Счет-фактура	Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»	Счет 19 «НДС по поступившим ценностям»	18 000
Перечислено за поступившие товары	Выписка банка	Счет 60 «Расчеты с поставщиками»	Счет 51 «Расчетные счета»	18 000
Переданы товары комиссионеры	Товарная накладная (ф. № Торг-12)	Счет 45 «Товары отгруженные»	Счет 41 «Товары»	100 000
Отражается выручка от продажи товаров	Отчет комиссионера	Счет 62 «Расчеты с покупателями»	Субсчет 90-1 «Выручка»	147 500
Списывается учетная стоимость товаров	Справка бухгалтерии	Субсчет 90-2 «Себестоимость»	Счет 45 «Товары отгруженные»	100 000
Начислен НДС	Справка бухгалтерии	Субсчет 90-3 «НДС»	Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»	22 500
Начислено комиссионное вознаграждение	Договор комиссии. Отчет комиссионера	Счет 44 «Расходы на продажу»	Счет 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером»	5 000
Отражается НДС с комиссионного вознаграждения	Счет-фактура	Счет 19 «НДС по поступившим ценностям»	Счет 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером»
Принят к вычету НДС	Счет-фактура	Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»	Счет 19 «НДС по поступившим ценностям»
Списывается комиссионное вознаграждение	Справка бухгалтерии	Субсчет 90-2 «Себестоимость»	Счет 44 «Расходы на продажу»	5 000
Поступила выручка от продажи за минусом комиссионного вознаграждения	Выписка банка	Счет 51 «Расчетные счета»	Счет 62 «Расчеты с покупателями»	147 500
Перечислено комиссионеру вознаграждение	Выписка банка	Счет 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером»	Счет 51 «Расчетные счета»	5 900
Отражается прибыль от продажи	Справка бухгалтерии	Счет 90 «Продажи», субсчет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж»	Счет 99 «Прибыли и убытки»	20 000

II. Учет у комиссионера

Хозяйственная операция	Документ-основание	Дебет	Кредит	Сумма, тыс.руб.
Поступил товар на реализацию	Акт о приемке товаров (ф. № Торг-1)	Счет 004 «Товары, принятые на комиссию»		147 500
Отражается выручка от продажи товаров	Отчет комиссионера	Счет 62 «Расчеты с покупателями»	Счет 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом»	147 500
Списывается учетная стоимость товаров	Отчет комиссионера		Счет 004 «Товары, принятые на комиссию»	147 500
Начислено комиссионное вознаграждение	Договор комиссии. Отчет комиссионера	Счет 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом»	Субсчет 90-1 «Выручка»	5 900
Начислен НДС	Счет-фактура	Субсчет 90-3 «НДС»	Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Зачет задолженностей комиссионера и комитента	Справка бухгалтерии	Счет 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом»	Счет 62 «Расчеты с покупателями»	147 500
Поступило комиссионное вознаграждение от комитента	Выписка банка	Счет 51 «Расчетные счета»	Счет 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом»	5 900
Отражается прибыль от продажи	Справка бухгалтерии	Счет 90 «Продажи», субсчет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж»	Счет 99 «Прибыли и убытки»	5 000