Потребление ресурсов и себестоимость продукции

 

Посмотрите на рис. 3.1 и определите, с чего начинается любая предпринимательская деятельность (например, открытие собственного дела, создание фермерского хозяйства). Если читать схему на рисунке слева направо, то мы увидим, что для начала производства в сельском хозяйстве нужно иметь ресурсы – сельскохозяйственные угодья, трудовые ресурсы, основные и оборотные средства. Для приобретения ресурсов, естественно, нужны деньги. Когда ресурсы приобретены и организован труд людей, тогда организация (предприятие) начинает производство, что связано с потреблением ресурсов (их расходованием).

Бухгалтеры учитывают затраты в специальных документах для того, чтобы знать, сколько потреблено ресурсов и сколько нужно затратить денежных средств на их возмещение. Но все ли ресурсы сельскохозяйственного предприятия потребляются и отражаются в затратах? Нет, не все.

Учитывается потребление лишь воспроизводимых ресурсов. К ним относят ресурсы, созданные трудом (здания, сооружения, машины и оборудование, скот, многолетние насаждения, удобрения, семена, корм, топливо). Их вместе с трудовыми ресурсами называют экономическими ресурсами. К экономическим ресурсам относится также предпринимательская способность, или предприимчивость. Этот фактор производства оказывает решающее влияние на результат, но непосредственно не поддается количественному выражению.

Невоспроизводимы природные ресурсы, так как они не созданы трудом. Воспроизводится лишь качество почвы, то есть ее плодородие, путем присоединения затрат экономических ресурсов к естественному плодородию.

Экономические ресурсы после ввода в процесс производства потребляются (как при их эксплуатации, так и во время вынужденных перерывов в процессе производства). Потребление экономических ресурсов означает, что их размер и качество убывают. Затраты на возмещение какого-либо ресурса равны цене этого ресурса (затраты на транспортировку ресурсов на предприятие можно считать ценой данной операции). Поэтому в учебниках К.Р. Макконелла [54], П.Э. Самуэльсона [74] и других зарубежных авторов мы находим определение себестоимости продукции как цены потребленных ресурсов.

Данное определение не охватывает всех сторон деятельности предприятия. Например, арендная плата, земельный налог включаются в себестоимость продукции, но не потому, что эти затраты отражают стоимость потребленных ресурсов, а потому, что любые платежи отвлекают средства из производства и являются издержками предприятия.

Западные экономисты не раскрывают сущность экономических категорий, а экономические явления изучают на уровне понятий – на самом верхнем уровне абстракции (что вижу, о том и говорю). Такой подход позволяет делать выводы практического характера, но он не всегда плодотворен.

Экономисты и бухгалтеры длительное время не имели единой точки зрения по поводу включения отдельных видов издержек организации в себестоимость продукции или услуг. Суть проблемы состоит в том, что одни расходы предприятия непосредственно связаны с производством продукции (с выполнением технологических операций), другие затраты прямо не связаны с производством, но для предприятия являются издержками.

Однако для решения данной проблемы потребовалось исследование сущности экономических категорий "издержки" и "себестоимость".

 

5.2. Себестоимость – категория простого воспроизводства

 

Неопределенность в перечне расходов предприятия, которые следует включать в себестоимость, существовала среди ученых и практиков длительное время. Это побудило А.М. Фабричнова [86] исследовать все виды издержек: действительные, капиталистические, цену производства и индивидуальные издержки производства. Индивидуальные издержки, то есть издержки конкретной организации, и являются теоретическим содержанием категории "себестоимость".

А.М. Фабричнов [86] проанализировал теорию издержек в "Капитале" К. Маркса и рассмотрел себестоимость с точки зрения возмещения затрат, как составной части процесса воспроизводства. Процесс производства – это определенный, упорядоченный набор действий людей. Во времени этот процесс цикличен. При простом воспроизводстве процесс производства возобновляется таким образом, что выход продукции не увеличивается, а сумма денежной выручки достаточна для того, чтобы возместить материальные затраты и осуществить заработную плату.

Кроме издержек, непосредственно связанных с производством продукции, предприятие производит выплаты за использование природных ресурсов, на возмещение ущерба от загрязнения окружающей среды, за использование кредита банка, в пенсионный фонд и на другие цели, не связанные с производством продукции, но обеспечивающие производственную деятельность предприятия.

Таким образом, в себестоимость продукции или услуг должны включаться все индивидуальные издержки функционирующего предприятия, потому что "... себестоимость продукции – это выраженные в денежной форме фактические расходы функционирующего предприятия (объединения) в процессе производства и реализации продукции, возмещение которых необходимо ему для осуществления воспроизводства в прежнем масштабе" [86, с. 195].

 

☼ Чем отличается себестоимость от стоимости?

 

Себестоимость – сложное слово и означает, сколько товар сам себе стоит. В английском языке для обозначения себестоимости используются два слова: prime cost – первоначальная стоимость. Это довольно точное название затрат, потому что теоретически себестоимость – это первоначальные издержки (индивидуальные издержки, то есть издержки предприятия), а окончательные издержки – это действительные издержки, издержки, признанные потребителями. Они и являются материальной основой стоимости. В таком случае, чем же себестоимость отличается от стоимости?

Мы, интересуясь ценой, часто спрашиваем: "Сколько стоит то-то и то-то?" Нам могут вполне справедливо и теоретически грамотно ответить: "Не знаю, и никто не знает, потому что стоимость невозможно количественно выразить". Дело в том, что стоимость товара и его цена, хотя и связаны друг с другом, но имеют все-таки разное экономическое содержание.

Цена – денежное выражение стоимости. Поэтому на практике произошла подмена терминов. Стоимость – категория абстрактного труда, труда вообще. Товар, например костюм, сделан не только конкретным портным, но и другими людьми, труд которых воплощен в материале, инструментах, оборудовании и других средствах производства, которые использует портной.

Если в процессе обмена признается обществом определенное количество труда, содержащееся в продукте, то это количество труда и является мерой стоимости – общественно необходимым рабочим временем (ОНРВ). Однако количество ОНРВ выявляется только путем сопоставления количества данного продукта с количеством другого продукта, например золота. Цена показывает количество золота, которое согласны отдать люди в обмен на нужный им товар.

NB Заметим, что каждому товаропроизводителю интересно сравнивать свои издержки с теми, которые признаются на рынке, то есть с ценой. Сравнение себестоимости с ценой дает представление о прибыли.

 

☼ Формула себестоимости

 

Вспомним формулу стоимости (с + v + m) и, имея в виду связь категорий стоимости и себестоимости, используем те же обозначения для написания формулы себестоимости:

Сб = c_ф + v_ф + m_сб, (5.1)

где c_ф – материальные затраты функционирующего предприятия;

v_ф – затраты на оплату труда с отчислениями на социальное страхование и социальное обеспечение;

m_сб – расходы, прямо не связанные с производством, часть прибавочного продукта общества, включаемая в себестоимость продукции предприятия (страховые платежи, проценты за краткосрочный кредит, затраты на подготовку кадров, некоторые расходы на культурно-бытовые нужды и др.).

 

5.3. Виды себестоимости

 

Производственная себестоимость аккумулирует в себе затраты, осуществляемые предприятием только на стадии производства. При подсчете прибыли к этим затратам прибавляют еще затраты, связанные с реализацией продукции, и получают полную или коммерческую себестоимость.

Плановая себестоимость – ожидаемые в будущем издержки, но принятые в качестве директивы, то есть обязательства не превышать расчетный уровень издержек.

Провизорная себестоимость включает в себя фактические затраты за определенный промежуток времени и плановые затраты на оставшийся до конца периода промежуток времени. Провизорная себестоимость имеет значение в оперативном анализе, когда хотят узнать, каким будет конечный результат с учетом того, что уже сделано.

Фактическая себестоимость определяется после закрытия счетов и калькуляции продукции.

 

5.4. Классификация затрат

 

Себестоимость продукции – синтетический показатель: в нее входит очень много разнообразных видов затрат. Поиск резервов снижения издержек представляет собой не только увлекательное занятие, но необходимое условие для принятия управленческих решений. При таком обилии видов затрат и факторов важно все "разложить по полочкам", то есть сгруппировать затраты таким образом, чтобы деятельность предприятия можно было бы охарактеризовать с разных точек зрения (рассмотреть со всех сторон).

Знание методики калькуляции продукции уже помогает правильно сориентироваться в сложном взаимодействии факторов, влияющих на себестоимость.

NB Имеются четкие указания по калькуляции продукции и планированию себестоимости, они призваны обеспечить унификацию учета. Экономист использует данные бухгалтерского учета для анализа деятельности предприятия и разработки направлений стратегии и тактики. Для экономиста классификация затрат позволяет осуществить системный подход к анализу экономики.

 

Классификация затрат производится по разным признакам. По роли в производстве их целесообразно разделить на основные и накладные. Основные – это затраты, непосредственно связанные с выполнением технологических операций на местах работы (в поле, на животноводческой ферме, на току, на складе готовой продукции, в мастерской и т.п.).

Накладными называются расходы на организацию производства и управление (общебригадные, общефермские, цеховые и общехозяйственные расходы – оплата труда аппарата управления и прочего персонала, амортизация и затраты на содержание и текущий ремонт зданий, сооружений, инвентаря; командировочные расходы, затраты на содержание легкового транспорта, на подготовку кадров, конторские расходы и др.).

Экономия накладных расходов всегда является вожделенной мечтой любого руководителя, потому что они относятся к постоянным затратам, а снижение удельного веса постоянных затрат повышает рентабельность.

По способу включения в себестоимость затраты делятся на прямые и косвенные. Прямые затраты – это те, которые при калькуляции непосредственно относятся на определенные культуры или виды скота.

Большинство основных затрат являются прямыми по способу включения в себестоимость. Лишь некоторые из основных распределяются расчетным путем (например, амортизационные отчисления от стоимости тракторов). Косвенные затраты относятся к ряду культур или видов скота. Накладные расходы почти всегда распределяются косвенно. Например, затраты по организации производства и управлению распределяются по видам продукции пропорционально общей сумме затрат (без затрат по организации и управлению), за исключением затрат на семена, корма, сырье и полуфабрикаты.

В статистической отчетности затраты сгруппированы по элементам и статьям. В 1986 г. в сельском хозяйстве введена общая для всех отраслей классификация затрат, а также порядок учета и планирования себестоимости. Однородные виды затрат называются элементами, а сумма элементов – статьями.

 

5.5. Структура себестоимости

 

Иногда структурой себестоимости называют соотношение видов затрат, выраженное в процентах. Однако удельный вес затрат, то есть в процентах ко всем затратам, нельзя сравнивать по годам между предприятиями или данные по одному предприятию со средними значениями по совокупности предприятий. Дело в том, что за 100 % во всех случаях принимаются разные значения, и поэтому процентное соотношение затрат несопоставимо. Приоритет при анализе структуры себестоимости имеет сопоставление каждого вида затрат в абсолютном выражении в расчете на единицу продукции. Поэтому понятие "структура" в данном случае приобретает более широкое значение: это – размер затрат по каждой статье в расчете на единицу продукции и соотношение, выраженное в процентах ко всем затратам.

Различия структуры затрат по разным видам продукции объясняются особенностями технологии, степенью механизации процессов труда.

Элементы затрат – это однородные виды затрат. В годовых отчетах сельскохозяйственных предприятий элементы затрат объединены в группы, которые соответствуют формуле себестоимости:

1-я группа. Затраты на оплату труда – V_ф.

2-я группа. Материальные затраты – С_ф (потребленные материальные оборотные средства).

3-я группа. Амортизация основных средств – С_ф (потребленные основные средства).

4-я группа. Страховые платежи – m_сб (часть чистого дохода общества).

5-я группа. Прочие затраты – m_сб (часть чистого дохода общества).

Сравните диаграммы на рис. 5.1 за разные годы, и вы увидите, что доля оплаты труда во всех затратах за 10 лет значительно уменьшилась.

 

 

1 – оплата труда; 2 – семена; 3 – минеральные удобрения; 4 – нефтепродукты;
5 – услуги организаций; 6 – запасные части; 7 – амортизационные отчисления;
8 – страховые платежи; 9 – прочие затраты.

 

1 – оплата труда; 2 – корма; 3 – другие материальные затраты; 4 – амортизационные отчисления; 5 – страховые платежи: 6 – прочие затраты.

 

Рис. 5.1. Структура себестоимости продукции по элементам затрат
(сельхозпредприятия Воронежской области)

 

Вместе с тем материальные затраты (стоимость нефтепродуктов и запасных частей, амортизационные отчисления, тарифы организаций, оказывающих услуги по техническому, агрохимическому, зооветеринарному и прочим видам обслуживания) возросли. Изменение структуры себестоимости продукции происходит под воздействием закона повышающейся производительности труда: результатом его влияния является увеличение размера и превышение удельного веса материальных затрат в общей сумме затрат. Однако за период высоких темпов инфляции такие изменения происходили за счет повышения цен на материально-технические ресурсы, и в результате предприятия не могли обновлять ресурсы из-за дефицита денег.

 

5.6. Вмененные издержки

 

Каждое предприятие в своей стратегии ориентируется на получение максимальной прибыли. В этом стремлении предприятие сталкивается с ограниченностью ресурсов и необходимостью выбирать. Выбор определенных ресурсов для производства какого-либо товара означает невозможность производства какого-то альтернативного товара. Когда товар выбран, специализация определена, предприятие должно использовать такой процесс производства, который при одном и том же уровне выпуска готовой продукции позволял бы применять наименьшее количество вводимых факторов производства, то есть был бы самым эффективным.

Это зависит от двух моментов: какие ресурсы были выбраны и введены в процесс производства и как они были использованы, то есть, какую продукцию избрали для производства, и с какой отдачей использовали ресурсы. Оба момента получают свое выражение в категории вмененных издержек.

Вмененными издержками (издержками упущенных возможностей или альтернативными издержками) называются затраты на использование какого-то ресурса, измеренные с точки зрения выгоды, которая "упущена" из-за неиспользования этого ресурса наилучшим альтернативным путем. Издержки упущенных возможностей проявляются каждый раз, когда мы должны делать выбор из какого-то набора ограниченных ресурсов. Чтобы исчислить вмененные издержки предприятия, необходимо для каждого вводимого фактора производства оценить в денежной форме ту выгоду, которую предприятие упустило, используя ресурс данным, а не наилучшим альтернативным путем.

Несложно определить вмененные издержки, если предприятие (фирма) применяет ресурсы извне (внешние), которые используются сразу по их приобретению (например, топливо и смазочные материалы, удобрения, сырье для перерабатывающего предприятия), а цена ресурса устанавливается на рынке и не зависит от действий предпринимателя. В этом случае затраты на приобретение этого фактора производства и составят вмененные издержки, так как предприятие сделало выбор между всеми альтернативными вариантами в пользу этого ресурса. Для таких факторов размер вмененных издержек равен оптимальным затратам на ресурс, потому что любое самое минимальное повышение затрат на ресурс приводит к невыгодному его использованию и более выгодному применению альтернативного ресурса. Цена такого ресурса и равняется "упущенной возможности", поскольку предприниматель мог бы потратить денежные средства на другой ресурс, но, не сделав этого, упустил возможность использовать другой сырьевой ресурс. Альтернативное использование сырьевого ресурса одно – продать его другому предпринимателю по той же цене.

Такое же положение и в случае найма рабочего определенной квалификации: выплачиваемая ему основная ставка заработной платы – это вмененные издержки использования трудовых услуг рабочего данной квалификации.

Когда привлекаются заемные денежные средства, то вмененные издержки зависят от суммы, выплачиваемой за банковский процент (ведь деньги можно положить в банк под процент, а не использовать в производстве).

Сравнение состава вмененных издержек и себестоимости продукции показывает, что себестоимость – это часть вмененных издержек, явные издержки, по происхождению большинство из них – внешние издержки.

Сложнее оценить вмененные издержки от использования внутренних, не привлеченных извне ресурсов предприятия (собственных денежных средств, зданий, сооружений, машин, скота и других основных средств), а также предпринимательских способностей владельца предприятия.

Сложность определения вмененных издержек от использования внутренних ресурсов вызвана тем, что помимо издержек, связанных с эксплуатацией основных средств, существуют и неявные вмененные издержки. Для подсчета неявных издержек надо оценить выгоду, упущенную из-за неприменения ресурсов наилучшим альтернативным путем. Собственные денежные средства предприятие (например, крестьянское хозяйство) может вложить в банк или ценные бумаги и получать соответствующий доход, начисляемый на вклад. По основным средствам оценивается возможность их альтернативного применения наилучшим способом и упущенная выгода. Если бы владелец зданий, сооружений, машин, земли сдал все это в аренду, он получил бы прибыли больше, чем в случае самостоятельного использования. Та часть прибыли, которую он недополучил, не сделав этого, являлась бы частью вмененных издержек.

Умение вести дело, рисковать также оценивается с точки зрения упущенных возможностей, для этого достаточно учесть дополнительную выгоду, которую получил другой предприниматель, совершивший смелые действия.

Категория вмененных издержек вошла в практику российской экономики. Вмененные издержки учитываются при сдаче в аренду основных средств производства. Арендодатель покупал основные средства для какой-то определенной цели и рассчитывал получить от этого определенный доход. Когда он сдает в аренду основное средство (например, автомобиль), упускает возможность получить этот доход. Для него упущенный доход является вмененными издержками, и арендодатель включает предполагаемый доход в арендную плату наряду с расходами на восстановление основного средства, то есть с амортизационными отчислениями.

Подчеркнем, что вмененные издержки при использовании внутренних ресурсов равны затратам, связанным с эксплуатацией основных средств, а также стоимости потребленных оборотных средств и неявным вмененным издержкам (то есть, это – себестоимость плюс неявные издержки).

С учетом вмененных издержек определяется так называемая экономическая прибыль. В практике учета не принято различать бухгалтерскую и экономическую прибыль, но рынок диктует оценивать деятельность предприятия с учетом вмененных издержек.

Экономическая или чистая прибыль – это то, что остается после вычитания из выручки издержек утраченных возможностей, а именно: себестоимости продукции, ренты и нормальной прибыли. Нормальная прибыль – это минимальный доход или плата, необходимая для удержания предпринимателя в какой-то определенной сфере производства. Нормальная прибыль является частью вмененных издержек (это – неявные вмененные издержки, которые учитываются в составе бухгалтерской прибыли). Экономист рассматривает прибыль, как отдачу от предпринимательских способностей. Для условий России эти понятия проще рассмотреть на примере фермерского хозяйства.

Если бы фермер вложил деньги в банк, а не в производство, он без усилий получал бы процент на свой вклад. Но он вложил деньги в производство и потерял этот процент. Следовательно, процент на собственный капитал для фермера – это вмененные издержки.

Фермер использует свой собственный труд, а мог бы получать зарплату, поступив на работу к другому фермеру. Следовательно, издержки на зарплату фермер "вменил сам себе".

Таким образом, фермер, используя на своем предприятии собственный денежный капитал и труд, жертвует процентом и зарплатой, которые мог бы получить, обеспечив своим ресурсам наилучшее из возможных применений. За эту жертву фермер должен иметь нормальное вознаграждение за выполнение предпринимательских функций. Та минимальная плата, которую должен фермер получать для того, чтобы он не покинул данную сферу деятельности, называется нормальной прибылью.

Нормальная прибыль – это возможный доход, который фермер получал бы от вложения денежного капитала в банк в виде процентов, от сдачи в аренду своих основных средств и возможной зарплаты в случае его работы на другом предприятии. Но ничего этого нет, все это фермер обеспечивает сам себе и остается фермером. Следовательно, нормальная прибыль наряду с рентой и зарплатой наемных рабочих, должна включаться в состав вмененных издержек. Короче, экономисты считают издержками все платежи, включая и нормальную прибыль, необходимые для того, чтобы привлечь и удержать ресурсы в пределах данного направления деятельности.

Категория вмененных издержек является основополагающей для определения экономической прибыли. В экономической науке термин "прибыль" имеет значение, отличное от того, которое ему придают в бухгалтерских расчетах. Экономическая прибыль от реализованных товаров и услуг представляет собой разницу между выручкой от продажи и вмененными издержками на ресурсы, использованные при производстве данных товаров и услуг. Если вмененные издержки превосходят выручку, то "отрицательную прибыль" называют убытком предприятия.

Пример. Некто Иванов владеет 50 га сельхозугодий, выращивает пшеницу, кормовые культуры, держит коров.

Показатели по предприятию Иванова:

- в производственные помещения, машины и оборудование вложено 50 млн. руб.;

- Иванов нанимает одного помощника за 1,2 млн. руб. в год;

- земельный налог – 2,6 млн. руб. в год;

- все потребленные средства производства (покупные и собственные) обходятся ему в 15 млн. руб.;

- общая выручка от продажи продукции составила 25 млн. руб.

Учетная ставка банковского процента – 10 %.

Соседний фермер предлагал Иванову работать у него с оплатой 1,5 млн. руб. в год. Свой предпринимательский талант Иванов оценивает в 1 млн. руб. годовых.

Определите бухгалтерскую прибыль, неявные вмененные издержки, экономическую прибыль.

(Если экономическая прибыль 2,3 млн. руб., Вы ошиблись).

Ниже приведен условный пример подсчета бухгалтерской и экономической прибыли.

2000 (с. в.) – 1200 (пр. изд.) – 250 (к. изд.) = 550 (бухгалтерская прибыль).

550 (бухгалтерская прибыль) – 350 (неявные вменяемые издержки) = 200 (экономическая прибыль).

Если предприятие в результате деятельности полностью покрывает свои вмененные издержки, значит, не было более выгодного альтернативного применения используемых ресурсов. Ситуация, когда выручка равна издержкам (экономическая прибыль равна нулю), вполне удовлетворительна для предприятия, поскольку все ресурсы приносят выгоду, по крайней мере, не меньшую, чем они приносили, если бы их использовали наилучшим альтернативным путем. Следовательно, предприятие будет иметь отличную от нуля положительную экономическую прибыль, когда оно так использует вводимые факторы производства, что приносимая ими выгода превосходит выгоду, которую предприятие могло получить, если бы использовало эти ресурсы иным, наилучшим способом.