Тема 6. Аудиторские доказательства 219

внутреннего контроля и, уменьшив к ней доверие, расширить круг исследуемой информации путем введения дополнительных про­цедур.

Если в мошенничестве или осуществлении ошибки принимает уча­стие персонал предприятия, аудитор должен пересмотреть достовер­ность прежде полученной информации. Если мошенничество или ошибка существенные, аудитор может, исходя из конкретных усло­вий, пересмотреть свои обязательства перед клиентом.

Ответственность за выявление и обоснование мошенничества (об­мана) или ошибки несет аудитор. Заключение аудитора по итогам проверки должно гарантировать, что мошенничества и существен­ных ошибок в финансовой отчетности предприятия нет, или что они выявлены полностью, или что ошибки исправлены. Ответственность за мошенничество или ошибки лежит на виновных лицах и на руко­водстве предприятия.

Установив объективную истину, аудитор дает оценку состояния соответствующих участков деятельности экономических систем, от­дельных предприятий, их подразделений.

Тем не менее, заключение аудитора относительно исследованной информации (положительное, отрицательное или условно-положи­тельное) будет истинным лишь в том случае, если оно основывается на реальных доказательствах, подтвержденных документально. Если это условие отсутствует - истина не установлена, и принимать реше­ние на основе материалов данной аудиторской проверки невозможно.

6.2. Аудиторские доказательства,

их классификация и требования к ним

Объективная истина должна быть подтверждена доказательства­ми. Юридическая литература трактует понятие доказательств как фактические данные (свидетельства) об обстоятельствах, которые имеют значение для принятия правильного решения.

Доказательства - это свидетельства, которые констатируют ка­кой-либо факт и являются неопровержимыми.

Аудиторские доказательства - это документально подтвержден­ная информация, собранная аудитором во время проверки, которая подтверждает выводы аудитора относительно любого действия или события хозяйствующего субъекта. Доказательство может стать под­тверждением или опровержением существования того или иного дей­ствия или события.

ТЕМА 6. АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА

Источники доказательств

Источниками аудиторских доказательств могут быть: учетная сис­тема, подтверждающая документация, материальные активы, адми­нистрация и персонал предприятия, клиенты, поставщики и прочие юридические и физические лица.

Степень достоверности аудиторских доказательств зависит, прежде всего, от источника их получения. Учитывая это, во всех случаях при оценке достоверности аудиторских доказательств следует руководст­воваться следующими утверждениями:

Ф внешнее доказательство (например, полученное подтверждение от третьей стороны) является более достоверным, чем внутреннее;

♦ внутреннее доказательство является более достоверным, если
соответствующий вид внутреннего контроля удовлетворитель­
ный;

♦ доказательство, полученное самим аудитором, является более
достоверным, чем полученное от предприятия;

♦ доказательство, полученное в форме документов и письменных
свидетельств является более достоверными, чем устные свиде­
тельства.

Аудиторские доказательства можно получить путем применения методов, приведенных на рис. 6.2.

Получение аудиторских доказательств

> Осмотр

> Прямое подтверждение

> Анализ документов от третьих лиц

> Анализ документов предприятия

> Арифметический контроль аудитором
^ Анализ и оценка фактов аудитором

> Аналитическое исследование - сравнение с данными:

 

- прошлых лет

- будущих периодов (по прогнозным расчетам)

- аналогичных предприятий

> Устная информация

Рис. 6.2. Методы получения аудиторских доказательств

ТЕМА 6. АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА 221

Доказательства в аудите можно классифицировать в соответст­вии с правилами подачи информации, предусмотренными действую­щим законодательством, на прямые и косвенные.

Прямые - это доказательства, которые подтверждаются первичны­ми документами и учетными регистрами. Например, факт недостачи материалов, подтвержденный инвентаризационными описями.

Косвенные - это свидетельства, которые не имеют непосредственного отношения к фактам по данному вопросу. 11апример, надежность системы внутреннего контроля может выступать косвенным доказательством от­сутствия значительных ошибок в финансовой отчетности. В зависимости от источника получения информации аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными (комбинированными).

Внутренние - информация получена от клиента; внешние - инфор­мация получена от третьих лиц; смешанные (комбинированные) - это доказательства, полученные от клиента и подтвержденные внешни­ми источниками.

Аудитор, имея соответствующую информацию, должен быть пол­ностью убежден в том, что его мнение абсолютно правильное и спра­ведливое. Для этого он должен решить, являются ли его доказатель­ства достаточно убедительными и релевантными.

Релевантные - это доказательства, которые имеют ценность для решения поставленной проблемы. Например, доказательство того, что на предприятии искажена отчетность по себестоимости продукции, не является ценной при решении вопроса относительно подтвержде­ния наличия основных средств.

На убедительность влияют три основных фактора: достоверность, достаточность и своевременность.

Достоверность характеризует доказательства со стороны доверия к ним и правдивости. Достоверность операции определяется полнотой и правильностью ее оформления в соответствии с действующими пра­вилами ведения бухгалтерского учета. Под достоверностью операции можно понимать степень адекватного отображения ее объективно осу­ществленных явлений, событий или процессов. При наличии в отобра­женной операции неточностей, искажающих соответствующие дейст­вительности факты (показатели), или при отсутствии тех или иных фактов (показателей) информацию называют недостоверной.

Для характеристики достоверности многие авторы используют также термин надежности доказательств. Например, если аудитор лично проверил основные средства на наличие, то полученный резуль­тат будет более надежным, чем тот, который он получит из анализа инвентаризационных описей.

ТЕМА 6. АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА

Достоверные доказательства должны быть уместными и иметь от­ношение к предмету аудита. Например, аудитор проверял своевремен­ность оплаты за отгруженную продукцию и методом тестирования ус­тановил, что в отдельных случаях к сумме продаж отнесены суммы, по которым бухгалтер сделал некорректные бухгалтерские проводки. Это доказательство свидетельствует о недостоверности показателя отчет­ности Ф. № 2 "Отчет о финансовых результатах" "Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг)", тем не менее никак не характеризует своевременность расчетов. Поэтому такие свидетельст­ва не будут иметь никакого отношения к цели аудита. Сущность умест­ности определяется целью аудита. По отношению к одной цели доказа­тельства могут быть уместными, а по отношению к другой - нет.

Факторы, влияющие

на достоверность доказательств

Среди факторов, влияющих на достоверность доказательств, выде­ляют: независимость источника информации; эффективность системы внутреннего контроля; непосредственные знания аудитора; оценку лиц, предоставивших информацию; степень объективности; достаточ­ность; своевременность; объединенный эффект.

1. Независимость источника информации. Так, внешние источ­
ники информации являются более надежными, чем внутренние. На­
пример, информация, полученная от третьих лиц (банки, клиенты),
более достоверная, чем та, которая содержится в документах проверя­
емого предприятия. Подтверждение о получении денег в кассе лицом,
которое их получало, более достоверное, чем кассира.

2. Эффективность системы внутреннего контроля. Если систе­
ма внутреннего контроля у клиента эффективная, то и доказательст­
ва, полученные от клиента, являются более надежными. Например,
если система внутреннего контроля за сохранностью активов эффек­
тивная, то аудитор может получить довольно надежные доказатель­
ства из документов о недостачах и излишках на предприятии.

3. Непосредственные знания аудитора. Информация, получен­
ная аудитором непосредственно в результате фактической проверки,
наблюдений, расчетов, исследований, более достоверная, чем та, ко­
торую получают вспомогательными методами. Например, расчеты
рентабельности, платежеспособности, составленные самим аудито­
ром, более достоверные, чем те, которые ему предоставили ответст­
венные лица предприятия.

ТЕМА 6. АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА 223

4. Оценка лиц, которые предоставили информацию. Даже при
независимости источника информации доказательства можно счи­
тать надежными только в том случае, если они предоставляются ли­
цами, которые действительно имеют соответственно своему положе­
нию достоверные свидетельства. Например, подтверждения банков
являются более достоверными, нежели информация от лиц, которые
не очень осведомлены о делах клиента.

Кроме этого, доказательства, собранные непосредственно аудито­ром, могут быть недостаточно достоверными в том случае, если он имеет невысокую квалификацию для их правильной оценки. Так, про­верка аудитором фактического наличия драгоценных камней в юве­лирном магазине не даст достоверных доказательств, если аудитор не имеет соответствующих знаний. В данном случае, свидетельства экс­перта по этому вопросу будут более достоверными.

5. Степень объективности. Объективная информация - это реаль­
но существующие доказательства. К объективной информации мож­
но отнести подтверждения счетов дебиторов, банковские выписки,
результаты инвентаризации.

Субъективная информация - это подтверждения любых лиц о воз­можных результатах. Например, подтверждения адвоката о быстром погашении кредиторской задолженности.

6. Достаточность. Достаточность собранных доказательств устанав­
ливается их количеством. Поэтому размер выборки, установленный
аудитором, будет важным, когда аудитор решает, достаточно ли ему
собранных свидетельств. Так, он может выбрать 200 или 100 докумен­
тов для исследования. В первом случае доказательства будут более до­
статочными. Кроме размера выборки следует учитывать и характер
элементов выборки. При проверке реализации, состояния расчетов
могут быть выбраны документы с наибольшими суммами или по дру­
гим признаками (по характеристике покупателей и т.п.).

7. Своевременность - аудиторские доказательства более достовер­
ны, если они соответствуют моменту осуществления фактов.

Например, оценка ликвидности ценных бумаг на дату составле­ния баланса более убедительна, чем такая же оценка па два месяца раньше. А оценка показателей отчета о финансовых результатах бо­лее убедительна, если выборка охватывает весь период, а не какую-то его часть.

8. Объединенный эффект. Степень убедительности доказательств
можно оценить лишь после общей оценки достоверности, достаточнос­
ти и своевременности.

6.3. Первичный документ как источник доказательств

Проверка документов

Одним из наиболее доказательных источников информации явля­ется первичный документ, где фиксируется каждая хозяйственная опе­рация. Поэтому особое внимание следует уделить изучению подделок в документах. Проверка достоверности документов, реквизитов и за­писей, которые в них помещаются, осуществляется с целью выявле­ния фальсифицированных документов. К фальсифицированным до­кументам относятся такие, в которых есть подчистки, подделанные записи и резолюции, замена текстов и цифр и т.п. Такие документы используются с целью утаивания обмана и других нарушений пра­вил ведения бухгалтерского учета. Особое внимание должно отводить­ся проверке отпечатков штампов и печатей. Их непривычная форма, разный размер одних и тех же знаков, неправильный текст и прочие признаки могут указывать на подделку документа. Имеет значение внешний вид документа, бумага, на которой он выполнен, форма блан­ка, краска, которой сделаны записи (чернила, паста, карандаш), цвет краски и т.д.

Особое внимание также отводится подписям должностных и мате­риально ответственных лиц, которые принимали и отпускали товар­но-материальные ценности или денежные средства. При выявлении документов, подписи на которых вызывают подозрение, аудитор дол­жен сравнить подписи на сомнительных документах с подписями тех же лиц на других документах, а также применить приемы проверки отображенных в документах операций по существу.

Обзор документов с целью выявления подделки должен объеди­няться с проверкой правил их оформления. Осматривая документ, аудитор одновременно обращает внимание на правильность его оформления, наличие необходимых реквизитов, способ выполнения записей и т.д. Если в документе есть исправления, необходимо проверить, допустимы ли они исходя из характера документа (в кас­совых и банковских документах исправления не допускаются), пра­вильно ли осуществлены исправления (ошибка в документах исправляется путем перечеркивания неправильного текста или суммы тонкой линией так, чтобы можно было прочесть перечеркну­тое, и написание над перечеркнутым правильного текста или сум­мы), подтверждены ли исправления подписями лиц, которые соста­вили и подписали документ.

 

224