И обман в аудиторской практике

Изучив эту тему, вы должны знать:

типы клиентов и процедуры выбора клиента;

порядок заключения договора на проведение аудита и его структуру;

ответственность сторон по договору на предоставление аудиторских

услуг;

понятие аудиторского риска и его составных;

способы снижения информационного риска пользователями отчетности;

классификацию рисков в аудите;

сущность аудиторского риска, присущего риска, риска контроля и риска

невыявления;

факторы, влияющие на присущий риск;

характерные особенности аудиторского риска, присущего риска, риска

контроля, риска невыявления и предпринимательского риска аудитора;

понятие ошибки и обмана в аудите;

классификацию ошибок в отчетности клиента;

значение существенности в аудите;

условия и события, увеличивающие риск мошенничества;

"золотые"правила аудитора относительно выявления мошенничества;

последовательность исследования аудитором возможных нарушений у

клиента.

На основе приобретенных знаний вы должныуметь:

Ч> выбирать клиента;

■Ъ провести процедуры согласования с клиентом договора на проведение

аудита;

% подготовить договор о проведении аудиторских услуг; Ч» рассчитать затраты времени на проведение аудита; "Ь рассчитать собственную способность аудиторской фирмы; *Ъ рассчитать стоимость предоставленных аудиторских услуг; Ь обеспечить снижение информационного риска пользователей

финансовой отчетности путем выдачи объективных заключений

аудитора;

% определить и оценить присущий риск и риск контроля; % прогнозировать риск невыявления и устанавливать существенность

отклонений;

Ч> классифицировать отклонения в финансовой отчетности; % отличать ошибки от мошенничества; *Ь установить отклонение от норм; Ч> классифицировать ошибки в отчетности клиента; ^ устанавливать существенность ошибок и фактов обмана; 'Ъ определить условия и события, увеличивающие риск мошенничества; ^Ь провести исследование возможных нарушений.

ТЕМА 4. МЕТОДИКА ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА, АУДИТОРСКИЙ РИСК

О План

(логика изложения и усвоения материала)

4.1. Согласование с клиентом договора на проведение аудита

и ответственность аудиторских фирм (аудиторов)

4.2. Аудиторский риск и его составные

4.3. Ошибки и обман в аудите

4.4. Исследование аудитором возможных нарушений

Ключевые термины и понятия

□ мошенничество □ риск контроля □ риск учета □ обман □ отклонения в отчетности □ преднамеренные отклонения □ неумышленные отклонения Q противозаконные действия □ существенность ошибок □ манипуляция учетными записями □ уничтожение результатов □ фальсификация □ неадекватные записи LJ нетипичные операции □ "золотые" правила аудитора

□ клиенты

□ договор

□ масштаб аудита

□ структура договора

□ предмет договора

□ гражданская ответственность
О уголовная ответственность

□ ответственность по нормам
трудового права

□ аудиторский риск

□ информационный риск

□ предпринимательский риск

□ присущий риск

□ риск невыявления

□ оценка риска

□ ошибки

При подготовке к занятию следует исполь­зовать следующие нормативные документы:

□ ННА 4 "Договор на проведение аудита".

□ ННА 5 "Контроль качества аудиторских услуг".

□ ННА 7 "Ошибки и мошенничество".

□ ННА 32 "Оценки присущего риска и риска несоответствия
внутреннего контроля, их влияние на независимые процедуры
аудиторской проверки".

ТЕМА 4. МЕТОДИКА ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА, АУДИТОРСКИЙ РИСК

4.1. Согласование с клиентом договора на проведение аудита и ответственность аудиторских фирм (аудиторов)

Аудит - это предпринимательская деятельность, которая осуществляется на основании договора. Договор на аудиторские ус­луги может заключаться по инициативе клиента или в результате предложения своих услуг аудиторской фирмой (аудитором). Кли­ентами могут быть как физические, так и юридические лица, кото­рые функционируют на территории Украины и нуждаются в ауди­торских услугах.

Типы клиентов

При выборе клиента необходимо учитывать его особенности в за­висимости от организационно-правовых форм и от формы собствен­ности, в зависимости от сферы деятельности и т.п. При этом следует принимать во внимание продолжительность сотрудничества с ауди­тором или аудиторской фирмой. По этим признакам потребителей аудиторских услуг можно объединить в соответствующие группы. Классификация клиентов приведена н&рис. 4.1.

Процедура выбора клиента

После устного согласования о сотрудничестве между клиентом и аудиторской фирмой (аудитором) клиент направляет в ее (его) адрес письмо-запрос о проведении аудита, в котором оговаривает цель проведения аудита и задачи, которые необходимо решить в процессе аудита, желательный масштаб аудиторской проверки (приложение 12).

Рассмотрев предложения о проведении аудита, аудиторская фирма (аудитор) направляет письмо-ответ, в котором дает согласие на проведение аудита или отказывается от предложенной работы.

Порядок заключения договора

После обмена письмами между аудитором и его клиентом за­ключается договор на проведение аудита. При этом письма могут быть приложением к договору, если это обусловлено условиями договора.

ТЕМА 4. МЕТОДИКА ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА, АУДИТОРСКИЙ РИСК 113

Договор на проведение аудита является основным документом, ко торый удостоверяет факт достижения договоренности между заказчи ком и исполнителем о проведении аудиторской проверки. Он докумен тально утверждает, что стороны пришли к согласию по всем вопросам оговоренным в договоре. Для того, чтобы избежать неправильного по нимания сторонами взятых на себя обязательств, условий их выполне ния и принятой степени ответственности, необходимо максимально яс» оговорить в договоре все существенные аспекты взаимоотношений, ко торые могут появиться в процессе аудиторской проверки.

Договор на проведение аудиторской проверки является офицналь ным документом, который регламентирует взаимоотношения клиент -аудитор, и в общих чертах не отличается от обычных договоров, которы используются в предпринимательской деятельности. Алгоритм ег< заключения приведен нярис. 4.2.

Договор на проведение аудита имеет и существенные отличия от других договоров, которые используются в предпринимательстве. В первую очередь, по этим договорам учитываются интересы третьей стороны (потребителей информации финансовой отчетности), не принимающей участия в заключении договора, но перед которой ауди­тор фактически несет ответственность (в том числе материальную), в случае нанесения убытков в результате некачественной проверки. Поэтому перед подписанием договора аудитору необходимо не толь­ко четко уяснить желание клиента, но и, по возможности, помочь ему правильно сформулировать свой заказ. Качество проведения ауди­торской проверки, бесконфликтность взаимоотношений аудитора с клиентом, однозначное трактование прав и обязанностей сторон в значительной мере зависят от правильного заключения договора на проведение аудита.

Детальная структура договора может быть различной, тем не менее его форма должна отвечать общепринятой в Украине форме составления договоров. Целесообразно учитывать в договоре неко­торую специфику аудита в Украине, на которую стороны часто не обращают внимания. Так, в договоре па проведение аудита жела­тельно предусмотреть право аудитора отказать в выдаче аудитор­ского заключения, определить сроки предоставления клиентом до­кументов, необходимых для проведения проверки и т.п. В договоре можно предусмотреть авансирование клиентом аудиторской фирмы. Целесообразным для аудитора будет включение в договор пункта, обязующего клиента предоставлять помощь аудитору в процессе про­верки (выделение работников для предоставления помощи при про­ведении инвентаризации, предоставление аудитору транспорта и гостиницы в случае необходимости командировки и т.п.). Ауди­торские фирмы иногда включают в договор пункты о предоставле­нии клиенту дополнительных конкретных услуг, а также пункты об оплате фактически выполненной работы аудитором в случае одно­стороннего разрыва договора клиентом.

Для того, чтобы избежать неправильного понимания сторонами взятых на себя обязательств, условий их выполнения и принятой сте­пени ответственности, необходимо максимально четко обусловить в договоре все существенные аспекты взаимодействия, которые возни­кают в связи с его заключением.

Заключение договора регламентируется Национальным норма­тивом № 4 "Договор на проведение аудита".

ТЕМА 4. МЕТОДИКА ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА, АУДИТОРСКИЙ РИСК

Положения, содержащиеся в договоре

Детальное содержание договора на проведение аудита может быть различным в зависимости от конкретной ситуации, тем не менее су­ществует ряд моментов, которые в любом случае должны найти отоб­ражение в договоре. Договор обязательно должен содержать следую­щие положения:

• цель аудита;

• масштаб аудита, включая ссылки на действующее законодательс­
тво, стандарты, нормативы и прочие аналогичные документы (по-
нятиемасштаба аудита включает в себя необходимый объем и глу­
бину проверки, состав, количество и объем аудиторских процедур);

• возможность доступа к любым записям, документации и другой
информации, необходимой для проведения аудита;

• ответственность руководства проверяемого предприятия, за
предоставленную аудитору информацию (при необходимости
обуславливается требование о получении от руководства пред­
приятия письменного подтверждения о предоставлении такой
информации);

• условия ответственности за начальные остатки при первом про­
ведении аудита, если предыдущие проверки выполнялись дру­
гим аудитором;

• замечание о том, что в связи с определенной существенностью
проверки и другим, присущим аудиту ограничениям, существу­
ет возможность и даже вероятность того, что любые, даже суще­
ственные, ошибки могут остаться невыделенными;

• форма, в которой заказчику будет передана информация о ре­
зультатах проведенной аудитором работы (объем и состав пере­
данной заказчику документации).

Кроме того, договор может содержать следующие положения:

• соглашения, в которых оговариваются условия и порядок при­
влечения к проверке других аудиторов и экспертов по некото­
рым аспектам аудита;

• соглашения, в которых оговариваются условия и порядок при­
влечения к проверке внутренних аудиторов и другого персонала
клиента;

• порядок расчетов за выполненные работы по проведению аудита;

• любые возможные ограничения аудиторских обязательств;

• ссылка на любые дополнительные соглашения между аудито­
ром и клиентом.

ТЕМА 4. МЕТОДИКА ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА, АУДИТОРСКИЙ РИСК 117

Структура договора

В преамбуле договора после указания названия и номера договора, места и даты его подписания указываются названия сторон, заключив­ших договор (заказчик и исполнитель), а также фамилии должност­ных лиц, подписавших договор от лица каждой стороны.

Раздел "Предмет договора" должен содержать название аудитор­ской услуги ("проведение аудита" или "аудиторская проверка"), цель аудита и характеристику масштаба аудита.

Раздел "Обязательства сторон "должен содержать перечень и ха­рактеристику обязательств, которые берет на себя каждая из сторон.

11ри этом перечень обязательств заказчика должен содержать сле­дующие положения:

• предоставление аудитору возможности доступа к любым запи­
сям, документации и другой информации, необходимой в связи с
проведением проверки;

• отказ от любых действий, осуществляемых с целью влияния на
мнение аудитора;

• обязательства по приему и оплате работ;

• другие обязательства.

Перечень обязательств аудитора должен содержать:

• соблюдение условий конфиденциальности информации и дру­
гих принципов аудита;

• описание формы, в которой заказчику будет выдана информа­
ция о результатах проведенной аудитором работы (объем и со­
став переданной заказчику документации);

• соблюдение требований к качеству в соответствии с Националь­
ными нормативами аудита, законодательными актами и другими
критериями (указать, какими именно);

• обязательство информировать заказчика в случае, если в про­
цессе работы будет установлена ее нецелесообразность;

• другие обязательства.

Раздел "Порядок сдачи и приема работ" должен содержать пере­чень, характеристику и последовательность процедур, которые вы­полняются сторонами при передаче результатов работы, а также ус­ловия и порядок оформления отказа заказчика от приема выполнен­ной работы.

Раздел "Срок выполнения работ" должен содержать продолжитель­ность выполнения работы, даты ее начала и завершения, а также сро­ки предоставления результатов выполненной работы.

Раздел "Стоимость работ и порядок расчетов" 'содержит сведения о размере и порядке оплаты выполненных работ.

ТЕМА 4. МЕТОДИКА ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА, АУДИТОРСКИЙ РИСК

Для определения стоимости аудиторских услуг применяются дейст-вуюшие на данное время в Украине формы и виды их оценки, а именно:

• аккордная оплата - сумма оплаты за всю работу определяется
после ознакомления аудитора с особенностями деятельности
клиента, оценки ориентировочного аудиторского риска и при­
близительной трудоемкости работы;

• почасовая оплата - наиболее распространенная на рынке ауди­
торских услуг во всех странах. В этом случае, при возникнове­
нии непредвиденных обстоятельств и увеличения трудоемкости
аудиторской проверки пропорционально изменяется стоимость
работ. Почасовая оплата базируется на оценке стоимости одного
часа (дня) работы аудитора и зависит от его квалификации;

• сдельная оплата - применяется, как правило, при восстановле­
нии бухгалтерского учета. Расчет проводится, исходя из опреде­
ления стоимости одной операции, выполненной аудитором, или
стоимости одной операции отчетности;

• оплата по результатам - аудитор отказывается от прежде опре­
деленной суммы за предоставленную услугу, а устанавливает
оплату в виде части от сэкономленных для клиента финансовых
ресурсов, которые были выявлены в результате выявления оши­
бок и неточностей при ведении бухгалтерского учета, оформле­
нии документации, уплаты налогов и т.п. Как правило, устанав­
ливается определенный процент от экономии;

• комбинированная оплата - это любые комбинации из вышепри­
веденных форм и видов оплаты аудиторских услуг. Например, в
соглашении, кроме аккордной оплаты предусмотрен определен­
ный процент от экономии или резерв на непредвиденные обсто­
ятельства и т.п.

Раздел "Ответственность сторон" содержит условия ответствен­ности каждой стороны (какие именно случаи влекут наступление от­ветственности, и в каком виде предусмотрена ответственность). В дого­воре па проведение аудита отдельно обуславливается ответственность аудитора и ответственность клиента. Под ответственностью аудитора понимают моральные и материальные обязательства аудитора перед клиентом в соответствии с действующим законодательством и догово­ром сторон. Аудитор несет ответственность за свое заключение о пол­ноте и достоверности финансовой отчетности. Под ответственностью клиента понимают его обязательство предоставлять полную инфор­мацию для аудиторской проверки, составлять финансовую отчетность в соответствии с требованиями действующего законодательства и нор­мативных документов, использовать аудиторское заключение по на­значению. Целесообразно также обусловить аспекты, за которые не несет ответственности та или другая сторона.

ТЕМА 4. МЕТОДИКА ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА, АУДИТОРСКИЙ РИСК 119

В атом разделе обусловливается ответственность за начальные ос­татки при первом проведении аудита, если предшествующие проверки выполнялись другим аудитором. В данном разделе также должно поме­шаться замечание относительно срока действия ответственности.

Раздел "Срок действия договора " содержит даты начала и оконча­ния действия договора.

Раздел "Реквизиты сторон" содержит юридические адреса и бан­ковские реквизиты каждой стороны.

Раздел "Особые условия "содержит положения, которые стороны считают необходимым обусловить, и которые не нашли отображения в предыдущих разделах договора. Здесь, в частности, указываются:

• замечание о том, что любые, даже существенные ошибки, могут
остаться невыявленными;

• условия отказа исполнителя от продолжения работ на любом
этапе;

• условия продления сроков выполнения работ;

• ссылка на любые дополнительные соглашения по данному дого­
вору, а также на приложения к договору;

• порядок решения споров по данному договору;

• дру гие условия.

Договор вступает в силу с момента подписания его сторонами.

Ответственность

Отношения между аудиторской фирмой (аудитором) и клиентом регулируются нормами гражданского законодательства. В соответ­ствии со статьей 35 Закона Украины "Об аудиторской деятельности" за ненадлежащее выполнение своих обязательств аудитор несет граж­данскую ответственность, которая предусматривает возмещение при-чиненных по вине аудитора убытков.

Гражданская ответственность

К гражданской ответственности аудиторские фирмы (аудиторы) привлекаются по решению суда (хозяйственного суда). Такие судебные дела касаются тех искажений отчетности, которые аудитор не смог обна­ружить, в результате чего клиент понес убытки в виде уплаты штрафов, пени и т.п. Клиент, в этом случае, утверждает, что аудитор смог бы вы­явить эти искажения, если бы не его небрежность в работе. Т.е., главная претензия, как правило, предъявляется из-за небрежности аудитора, низкого уровня усердия при выполнении обязательств аудитором.

По обычным гражданско-правовым договорам стороны несут от­ветственность только одна перед другой, а аудитор несет ответствен­ность перед клиентом и перед третьими лицами - пользователями финансовой отчетности клиента, засвидетельствованной заключением аудитора. Эта специфика ответственности аудитора заложена в цели аудита: подтвердить достоверность, полноту и законность представ­ленной информации о действиях и событиях хозяйствующего субъек­та с целью сведения к минимуму риска пользователей информации.

Аудиторская фирма (аудитор) может нести ответственность пе­ред третьим лицом, если истец понес убытки в результате того, что он положился на финансовую отчетность, которая ввела его в заблужде­ние. К таким лицам относятся существующие и потенциальные акци­онеры, торговцы, банкиры и прочие кредиторы, служащие и клиенты. Типичный случай такого рода убытков может иметь место в том слу­чае, если банк не может возвратить заем по причине неплатежеспо­собности клиента. Банк может требовать, чтобы аудиторская фирма возместила понесенные убытки, ссылаясь на то, что аудит проведен с ненадлежащим усердием.

Уголовная ответственность

Аудитор (физическое лицо) может быть привлечен и к уголов­ной ответственности, если он признан виновным в криминальных преступлениях. Особенно это касается случаев, если нарушаются требования законодательства относительно ценных бумаг. Уголов­ная ответственность наступает в случае намеренного утаивания истины с корыстной целью.