Методичні підходи до аудиту фінансової звітності

 

Методичні підходи до аудиту організаційних засад діяльності суб’єктів господарювання визначені Міжнародними стандартами контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг, зокрема МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту» та МСА 500 «Аудиторські докази».

Згідно п. 6 МСА 500 «Аудиторські докази» визначено, що аудитор повинен розробити та виконати процедури аудиту, що за певних обставин відповідають меті отримання достатніх і прийнятних аудиторських доказів.

Як вимагається та пояснюється в МСА 315 «Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень через розуміння суб’єкта господарювання і його середовища» та 330 «Дії аудитора у відповідь на оцінені ризики» аудиторські докази для отримання обґрунтованих висновків, на яких базуватиметься аудиторська думка, отримують за рахунок виконання:

1) процедур оцінки ризиків;

2) подальших аудиторських процедур, що включають:

- тести заходів внутрішнього контролю, якщо цього вимагається Міжнародними стандартами аудиту або якщо аудитор вирішив провести їх;

- процедури по суті включно з детальними тестами та аналітичними процедурами по суті.

На характер і час аудиторських процедур, які буде використано, може впливати той факт, що деякі облікові дані та інші інформація можуть існувати лише в електронній формі або лише в конкретні моменти чи періоди часу. Наприклад, такі первинні документи, як замовлення та рахунки-фактури, можуть існувати лише в електронній формі, якщо суб’єкт господарювання займається електронною торгівлею, або знищуватися після сканування, якщо суб’єкт господарювання використовує системи обробки зображень для полегшення зберігання і пошуку документів.

Аудиторські процедури згідно МСА 500 «Аудиторські докази»:

1) перевірка;

2) спостереження;

3) зовнішнє підтвердження;

4) повторне обчислення;

5) повторне виконання;

6) аналітичні процедури;

7) запит.

Аудиторські процедури

Перевірка

Спостереження

Зовнішнє підтвердження

Повторне обчислення

Повторне виконання

Запит

Аналітичні процедури

Рис. 3.1. Аудиторські процедури

Перевірка означає вивчення записів або документів, внутрішніх чи зовнішніх, у паперовій, електронній або іншій формі, або фізичний огляд активу.

Перевірка записів або документів надає аудиторські докази різних ступенів достовірності залежно від їхнього характеру або джерела отримання, а також у разі внутрішніх записів або документів – залежно від ефективності заходів внутрішнього контролю над їх формуванням. Прикладом перевірки, що використовується як тест заходів внутрішнього контролю, є перевірка записів для отримання доказів їх санкціонування.

Деякі документи є прямими аудиторськими доказами щодо існування активу, наприклад документи, які являють собою фінансові інструменти (акції або облігації). Перевірка таких документів не обов’язково надасть аудиторські докази про право власності або їх ціну. Крім того, перевірка виконаного контракту може надати аудиторські докази про застосування суб’єктом господарювання облікової політики, наприклад визнання доходів.

Перевірка матеріальних активів може надати достовірні аудиторські докази їх існування, проте не обов’язково надасть інформацію про права та зобов’язання суб’єкта господарювання або оцінку активів. Перевірка окремих запасів може здійснюватися разом із спостереженням за процесом інвентаризації.

Спостереження являє собою нагляд за процесом або процедурою, які виконують інші особи, наприклад спостереження аудитора за процесом інвентаризації, що здійснює персонал суб’єкта господарювання, або за виконанням заходів внутрішнього контролю. Спостереження надає аудиторські докази про виконання процесу або процедури, але обмежується тим моментом часу, коли таке спостереження відбувається, а також тим, що сам факт спостереження може впливати на виконання процесу або процедур. Додаткові вказівки щодо спостереження за інвентаризацією наведено у МСА 501 «Аудиторські докази – додаткові міркування щодо відібраних елементів».

Зовнішнє підтвердження являє собою аудиторські докази, отримані аудитором у вигляді прямої письмової відповіді від третьої сторони (підтверджуюча сторона) у паперовій, електронній або іншій формі. Процедури зовнішнього підтвердження часто є доречними при розгляді тверджень, пов’язаних із певними залишками на рахунках та їх елементами. Однак зовнішнє підтвердження не повинне обмежуватися виключно залишками на рахунках. Наприклад, аудитор може затребувати підтвердження умов угод або операцій між суб’єктом господарювання і третіми сторонами. Запит на підтвердження може бути сформульовано так, щоб дізнатися, чи не вносилися будь-які зміни в угоду, і якщо вносилися, то які конкретно. Процедури зовнішнього підтвердження також використовуються для отримання аудиторських доказів щодо відсутності певних умов, наприклад додаткових угод, що можуть впливати на визнання доходів. Додаткові вказівки наведено в МСА 505 «Зовнішні підтвердження».

Повторне обчислення являє собою перевірку математичної правильності документів чи записів. Його можна виконувати вручну або за допомогою електронних засобів.

Повторне виконання являє собою незалежне виконання аудитором процедур або заходів внутрішнього контролю, які вже виконувались як частина заходів внутрішнього контролю суб’єкта господарювання.

Аналітичні процедури являють собою оцінку фінансової інформації через аналіз правдоподібного взаємозв’язку між фінансовими та нефінансовими даними. Аналітичні процедури також включають усі необхідні дослідження ідентифікованих коливань чи взаємозв’язків, що суперечать іншій доречній інформації або значно відрізняється від очікуваних показників. Додаткові вказівки наведено у МСА 520 «Аналітичні процедури».

Запит являє собою пошук фінансової та нефінансової інформації від обізнаних осіб як у самого суб’єкта господарювання, так і за його межами. Запит широко використовується протягом усього аудиту на додаток до інших аудиторських процедур. Запити можуть варіюватися від офіційних письмових запитів до неформальних усних. Оцінка отриманих відповідей є невід’ємною частиною процесу запиту.

Відповіді на запити можуть надавати аудитору інформацію, якої він раніше не мав, або інформацію, що підкріплює отримані аудиторські докази. І навпаки, відповіді можуть надавати інформацію, що значно відрізняється від іншої інформації, отриманої аудитором, наприклад інформацію про можливість ігнорування заходів внутрішнього контролю управлінським персоналом. У деяких випадках відповіді на запити дають аудитору підстави для коригування або виконання додаткових аудиторських процедур.

Хоча підтвердження доданих, отриманих через запит, часто має особливо важливе значення, в разі запитів про наміри управлінського персоналу інформація, що підтверджує такі наміри, може біти обмеженою. В таких випадках розуміння попередніх дій управлінського персоналу для реалізації зазначених намірів, причин вибору конкретного методу дій, а також здатності управлінського персоналу дотримуватися певного методу дій можуть надавати достатню інформацію для підтвердження даних, отриманих через запит.

Стосовно деяких питань аудитор може вважати за потрібне отримання письмових пояснень управлінського персоналу або, якщо це доцільно, вимагати від персоналу вищих органів управління підтвердження відповідей на усні запити. Додаткові вказівки наведено у МСА 580 «Письмові запевнення».

 

 

Аудиторська вибірка

 

Міжнародний стандарт аудиту 530 «Аудиторська вибірка» застосовується в тому разі, якщо аудитор прийняв рішення використати аудиторську вибірку під час виконання аудиторських процедур. Він розглядає використання аудитором статистичної та нестатистичної вибірки при розробці й відборі аудиторської вибірки, виконання тестів контролю та детальному тестуванні, а також оцінці отриманих результатів.

Метою аудитора при використанні аудиторської вибірки є отримання ним підстав для обґрунтованих висновків щодо генеральної сукупності, з якої здійснювалася вибірка.

Аудиторська вибірка – використання аудиторських процедур до менш як 100% елементів у межах генеральної сукупності, яка стосується аудиту, так, що всі елементи вибірки мають шанс бути відібраними з метою надання аудитору обґрунтування, на основі якого формулюються висновки за всією генеральною сукупністю.

Генеральна сукупність – вся множина даних, із якої здійснюють вибірку і за якою аудитор має намір зробити висновки.

Допустима норма відхилення – визначена аудитором норма відхилення від установлених процедур внутрішнього контролю, за якою аудитор намагається отримати належний рівень впевненості в тому, що фактичний показник відхилення у генеральній сукупності не перевищує норму відхилення, яку встановив аудитор.

Розробляючи аудиторську вибірку, аудитор повинен врахувати мету аудиторської процедури та характеристики генеральної сукупності, з якої буде робитися вибірка.

В ході оцінки результатів аудиторської вибірки аудитор повинен оцінити:

1) результати вибірки;

2) чи надало використання аудиторської вибірки достатні підстави для висновків щодо генеральної сукупності, яка пройшла тестування.

Якщо аудитор доходить висновку, що аудиторська вибірка не дає достатніх підстав для висновків щодо генеральної сукупності, яка тестувалася, він може:

- звернутися із запитом до управлінського персоналу щодо вивчення ідентифікованого викривлення та можливості існування інших викривлень, а також здійснити будь-які необхідні коригування;

- модифікувати характер, час та обсяг подальших аудиторських процедур для якнайкращого отримання потрібної впевненості. Наприклад, у випадку тестування заходів контролю аудитор може збільшити обсяг вибірки, провести тестування альтернативного заходу контролю або внести зміни у відповідні аудиторські процедури по суті.

Розглядаючи характеристики генеральної сукупності, з якої буде відбиратися вибірка, аудитор може вирішити, що прийнятним буде відбір на основі стратифікації чи вартісної величини.

Ефективність аудиту можна підвищити, якщо аудитор проведе стратифікацію генеральної сукупності через поділ її на дискретні субсукупності за певними ознаками. Метою стратифікації є зменшення варіативності статей у рамках кожної страти та зменшенні внаслідок цього обсягу вибірки без збільшення ризику вибірки.

При виконанні детального тестування генеральна сукупність часто стратифікується за грошовою вартістю. Це дає змогу приділити більше уваги під час аудиту статтям з більшою грошовою вартістю, оскільки саме ці статті можуть містити найбільше потенційне викривлення з погляду завищення. Аналогічно цьому генеральну сукупність можна стратифікувати за конкретною ознакою, що вказує на підвищений ризик викривлення; наприклад, під час тестування резерву на сумнівну заборгованість залишки можна стратифікувати за часом їх виникнення.

Результати аудиторських процедур, застосованих до будь-якої вибірки статей однієї страти, можуть поширюватися лише на статті, які становлять цю страту. Для висновку щодо всієї генеральної сукупності аудитору потрібно розглянути ризик суттєвого викривлення стосовно будь-яких інших страт, що складають всю генеральну сукупність.

Методи відбору елементів вибірки. Існує багато методів відбору елементів вибірки. Основними з них є:

1) випадковий відбір (наприклад, із застосуванням генератора випадкових чисел або таблиць випадкових чисел);

2) систематичний відбір, коли кількість елементів вибірки в генеральній сукупності ділиться на обсяг вибірки для отримання інтервалу вибірки, наприклад, рівний 50, а після визначення вихідної точки в межах перших 50 кожен п’ятдесятий елемент відбирається у вибірку;

3) відбір монетарних елементів – один із різновидів відбору на основі вартісної величини, при якому обсяг вибірки, відбір та оцінка призводять до висновку в монетарних сумах;

4) відбір наздогад, коли аудитор відбирає вибірку без будь-якої структуризації;

5) відбір груп включає відбір групи (груп) суміжних статей із генеральної вибірки.

 

 

Контрольні запитання:

1. Охарактеризуйте особливості застосування аудитором аудиторської процедури «Перевірка».

2. Розкрийте контрольний зміст аудиторської процедури «Спостереження».

3. Дайте характеристику аудиторським процедурам «Зовнішнє підтвердження» та «Запит».

4. Щодо яких завдань аудиту доцільним є застосування аудиторської процедури «Повторне обчислення» та «Повторне виконання».

5. Охарактеризуйте зміст аудиторської процедури «Аналітичні процедури».

6. Дайте характеристику поняттю «Аудиторська вибірка».

7. Охарактеризуйте методи відбору елементів аудиторської вибірки.

 

 

Тестові завдання:

 

1. Яка мета застосування аудиторських процедур …

а) отримання достатніх та прийнятних аудиторських доказів;

б) отримання прибутку;

в) здійснення ефективного планування аудиту;

г) продовження дії сертифікату аудитора.

 

2. Аудиторські докази для отримання обґрунтованих висновків, на яких базуватиметься аудиторська думка, отримують за рахунок виконання …

а) процедур планування аудиту;

б) процедур оцінки ризиків;

в) подальших аудиторських процедур;

г) процедур оцінки ризиків та подальших аудиторських процедур.

 

3. Відповідно до МСА 500 «Аудиторські докази» аудитор може застосувати наступні аудиторські процедури …

а) перевірка;

б) спостереження;

в) зовнішнє підтвердження та повторне обчислення;

г) всі відповіді правильні.

 

4. Відповідно до МСА 500 «Аудиторські докази» аудитор може застосувати наступні аудиторські процедури …

а) повторне обчислення;

б) запит;

в) аналітичні процедури;

г) всі відповіді правильні.

 

5. Яка аудиторська процедура означає вивчення записів або документів, внутрішніх чи зовнішніх, у паперовій, електронній або іншій формі, або фізичний огляд активу?

а) запит;

б) перевірка;

в) аналітичні процедури;

г) повторне обчислення.

 

6. Яка аудиторська процедура являє собою нагляд за процесом або процедурою, які виконують інші особи?

а) спостереження;

б) аналітичні процедури;

в) зовнішнє підтвердження;

г) перевірка.

 

7. Яка аудиторська процедура являє собою аудиторські докази, отримані аудитором у вигляді прямої письмової відповіді від третьої сторони (підтверджуюча сторона) у паперовій, електронній або іншій формі?

а) перевірка;

б) спостереження;

в) запит;

г) зовнішнє підтвердження.

 

8. Яка аудиторська процедура являє собою перевірку математичної правильності документів чи записів?

а) повторне обчислення;

б) повторне виконання;

в) запит;

г) аналітичні процедури.

 

9. Яка аудиторська процедура являє собою незалежне виконання аудитором процедур або заходів внутрішнього контролю, які вже виконувались як частина заходів внутрішнього контролю суб’єкта господарювання?

а) повторне обчислення;

б) перевірка;

в) повторне виконання;

г) аналітичні процедури.

 

10. Яка аудиторська процедура являє собою оцінку фінансової інформації через аналіз правдоподібного взаємозв’язку між фінансовими та нефінансовими даними?

а) перевірка;

б) запит;

в) аналітичні процедури;

г) повторне виконання.

 

11. Яка аудиторська процедура являє собою пошук фінансової та нефінансової інформації від обізнаних осіб як у самого суб’єкта господарювання, так і за його межами?

а) перевірка;

б) запит;

в) повторне виконання;

г) повторне обчислення.

 

12. Використання аудиторських процедур до менш як 100% елементів у межах генеральної сукупності – це …

а) генеральна сукупність;

б) оцінка ризиків суттєвих викривлень;

в) аудиторська вибірка;

г) всі відповіді правильні.

 

13. До методів відбору елементів аудиторської вибірки належать …

а) випадковий відбір;

б) систематичний відбір;

в) відбір монетарних елементів;

г) всі відповіді правильні.

 

14. Один із різновидів відбору на основі вартісної величини, при якому обсяг вибірки, відбір та оцінка призводять до висновку в монетарних сумах – це …

а) відбір монетарних елементів;

б) випадковий відбір;

в) систематичний відбір;

г) всі відповіді правильні.

 

15. Яка з аудиторських процедур тісно взаємопов’язана з процесом проведення інвентаризації?

а) спостереження;

б) аналітичні процедури;

в) повторне обчислення;

г) запит.