Способи ухилення від сплати податків.

Податкові злочини можуть бути складовою частиною криміналістичної класифікації злочинів, які вчиняються у сфері підприємницької діяльності. У дослідженнях науковців питання криміналістичної класифікації зазначених злочинів не знайшли достатнього висвітлення. Відповідно до критеріїв, запропонованих А.Д. Марушевим [8], можна виділити наступні класифікації податкових злочинів:

1) злочини, що вчиняються у зв’язку із виникненням права на здійснення підприємницької діяльності;

2) злочини, що характеризуються специфічним об’єктом злочинного посягання;

3) злочини, спрямовані на несплату податкових платежів шляхом неправомірного припинення підприємницької діяльності;

4) злочини в окремих сферах підприємницької діяльності;

5) злочини у сфері зовнішньоекономічної діяльності;

6) злочини, що характеризуються безпідставним отриманням податкових пільг.

Першу групу наведеної класифікації податкових злочинів характеризують суспільно-небезпечні діяння, пов’язані з порушенням порядку здійснення окремих видів підприємницької діяльності. До такої класифікаційної групи можна віднести порушення порядку здійснення операцій з металобрухтом (ст. 213 КК України);

Друга група – злочини, спрямованість яких проявляється у порушенні встановленого порядку виготовлення та використання окремих видів товарів (продукції). До такої класифікаційної групи можуть належати: незаконне виготовлення, зберігання, збут або транспортування з метою збуту підакцизних товарів (ст. 204 КК України); незаконне виготовлення, підроблення, використання та збут незаконно виготовлених, одержаних чи підроблених марок акцизного збору чи контрольних марок (ст. 216 КК України).

Третя група злочинів характеризується неправомірним припиненням підприємницької діяльності з метою несплати податкових платежів. До такої групи відносяться: доведення до банкрутства (ст. 219 КК України).

Четверту групу характеризують податкові злочини в окремих сферах підприємницької діяльності (банківські установи, сільське господарство, промисловість тощо). До такої групи можна віднести: ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів (ст. 212 КК України); легалізація (відмивання) грошових коштів та іншого майна, здобутих злочинним шляхом (ст. 209 КК України).

До п’ятої класифікаційної групи можуть належати такі злочини: контрабанда (ст. 201 КК України).

До шостої класифікаційної групи належать злочини, спрямовані на несплату податкових платежів шляхом безпідставного отримання податкових пільг. Зазначену групу характеризує шахрайство з фінансовими ресурсами (ст. 222 КК України).

Способи вчинення злочину. Найбільш поширеними способами ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів є такі:

1. Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів шляхом відвертого ігнорування податкових зобов’язань:

- неподання чи несвоєчасне подання до податкових органів податкової декларації, розрахунку податків та інших документів звітності, пов’язаних з обчисленням та сплатою податків. Службові особи (керівники підприємств, установ, організацій та їх структурних підрозділів, головні бухгалтери, службові особи бухгалтерії), а також фізичні особи, які займаються підприємницькою діяльністю, з метою ухилення від сплати податків не подають у територіальні податкові органи у встановлені строки податкові декларації і розрахунки про фінансово-господарську діяльність. У ряді випадків податкові декларації надаються із порушеннями встановленого строку.

2. Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів шляхом ігнорування суб’єктом підприємницької діяльності обов’язку постановки на податковий облік:

а) здійснення фінансово-господарської діяльності без відповідної державної реєстрації;

б) здійснення фінансово-господарської діяльності без постановки на облік у територіальних податкових органах.

3. Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів за рахунок перекручення об’єкта оподаткування шляхом незаконної зміни економічних показників, які дають змогу зменшити розмір бази оподаткування або невідображеннярезультатів фінансово-господарської діяльності в документах бухгалтерського та податкового обліку:

а) приховування (заниження, необчислення) показників від реалізації продукції (товару) та інших видів фінансово-господарської діяльності:

- відображення в первинних документах (накладних, актах виконаних робіт) та документах бухгалтерського обліку інформації про реалізацію продукції (товару) за цінами, нижчими за фактичні;

- невідображення за бухгалтерським обліком інформації про фактичну реалізацію продукції (товару) або її частини;

- відображення відомостей про фактично отримані грошові кошти за реалізовану продукцію (товар, виконані роботи, надані послуги) як отриману передоплату;

- знищення первинних документів, відповідно до яких проводилася реалізація продукції (товару);

- заміна реалізованої продукції (товару) іншою аналогічною;

- маскування факту реалізації власної продукції (товару) у звітному періоді за рахунок оформлення документів на її подальшу реалізацію у наступному періоді; заниження обсягів реалізації продукції (товару);

- неподання даних про наявність у власності підприємства транспортних засобів; невключення до штатного розпису фактично працюючих на підприємстві осіб; оформлення фіктивних документів про повернення продукції (товару) постачальнику або про передачу продукції (товару) на зберігання при її фактичній реалізації (складаються фіктивні документи про передачу матеріальних цінностей на зберігання іншому суб’єкту господарювання, у той час як насправді проводиться реалізація продукції (товару) готівкою і кошти не оприбутковуються);

- заниження кількості та ціни продукції (товару), придбаної за готівковий рахунок; недостовірне відображення в бухгалтерському обліку частини виручки, отриманої від покупців чи замовників під виглядом фінансової допомоги, поповнення фондів спеціального призначення;

- невключення до обсягу оподаткування прибутку грошових коштів, отриманих від проведення позареалізаційних операцій — дивіденди по акціях, облігаціях та інших цінних паперах, що належать підприємству, товарний, комерційний, фінансовий кредит (вільні кошти підприємства розміщуються на депозитних рахунках установ банку на певний строк і з виплатою відсотків. Після закінчення терміну договору кошти повертаються на розрахунковий рахунок підприємства, а певнаїх сума у вигляді відсотків, за вказівкою керівників підприємства, перераховується на особові рахунки цих керівників, співробітників підприємства, в установи ощадного банку або на рахунки інших суб’єктів підприємницької діяльності як оплата за придбані товари для власних потреб. При цьому кошти, отримані по внесках від позареалізаційних операцій, не відбиваються в бухгалтерському обліку);

- невключення до обсягу оподаткування прибутку грошових коштів, отриманих від здавання майна в оренду (матеріальні цінності на платній основі на певний строк (але не більше терміну їх повної амортизації) з обов’язковим поверненням таких матеріальних цінностей орендодавцю передаються в оперативну або фінансову оренду (лізинг). Орендар відповідно до умов договору вносить установлену плату (у більшості випадків оплата у готівковій формі), яку орендодавець не оприбутковує і не враховує при сплаті податків);

- неоприбуткування отриманого виторгу від проданого товару, виконаних робіт, наданих послуг за рахунок нечітко визначених у договорах строків («протягом року», «протягом кварталу») реалізації товару, виконання робіт, надання послуг. У таких випадках розрахунки проводяться заготівку, що дає змогу до закінчення строку дії договору користуватися одержаними грошовими коштами. При цьому придбання і реалізація товару проводяться шляхом складання підроблених документів, без відображення даних в облікових документах;

- проплата однією організацією за іншу в рахунок взаємних вимог (за третю особу). Суб’єкти злочину не відображають у бухгалтерському обліку здійснені господарські операції. Для приховування надходження грошових коштів на банківський рахунок, наприклад, оформлюються договори страхування працівників за рахунок коштів підприємства. При цьому оплата (страхові внески) здійснюється з рахунків інших суб’єктів підприємницької діяльності для заліку взаєморозрахунків, проведених господарських операцій. Надалі для одержання коштів достроково припиняють договір страхування;

- приховування валютного виторгу за кордоном при здійсненні експортно-імпортних операцій за допомогою заниження фактурної вартості товарів або сировини (у тому числі пов’язаного з псевдодемпінгом). Цей спосіб має на меті зниження суми, що підлягає оподатковуванню при оплаті вивізного або ввізного мита. Одним із прийомів цього способу є псевдодемпінг, який полягає у тому, що експортери, вказавши в документах занижену (демпінгову) ціну, одержують можливість сховати частину валютного виторгу (від реалізації їх товарів) за кордоном, використовувати її для різноманітних придбань, у тому числі нерухомості, товарів та ін.;

- псевдотранзит товару з його фактичною реалізацією на території України, тобто приховування факту надходження імпортного товару під виглядом транзиту його через митну територію країни, у зв’язку з чим імпортери набувають певних пільг щодо оплати митних та інших видів податків і зборів (ПДВ, податокз прибутку, акцизний збір та ін.);

б) завищення витрат, які відносяться на собівартість продукції:

- віднесення на собівартість продукції витрат, що не передбачені чинним законодавством (включення до витрат виробництва матеріалів замовника; товарних чеків, сплачених фізичними особами; відсотки по прострочених кредитах тощо);

- віднесення на собівартість продукції витрат у розмірах, що перевищують встановлені чинним законодавством (витрати понад установлені норми на відрядження, на використання особистих легкових автомобілів, поточний ремонт тощо);

- віднесення на собівартість продукції витрат, що в дійсності не мали місця (включення до наряду виконання робіт підставних осіб, укладання договорів із фіктивними фірмами, які фактично роботу не виконували; надання фіктивних документів про витрати у відрядженні, наприклад, підроблені документи про послуги готелю; відображення в бухгалтерських документах збутових витрат, а саме витрат на тару, на доставку до станції чи порту, на навантаження у вагони та інші транспортні засоби, на комісійні винагороди посередникам, які за умовами поставки продукції відшкодовуються покупцями понад відпускних цін; складання фіктивних документів про списання матеріалів на виробництво тощо);

- віднесення на собівартість продукції витрат у розмірах, що перевищують фактичні (оформлення первинних документів на придбання товарів, сировини, палива, перевезення товару тощо через фіктивних суб’єктів підприємництва за завищеними цінами);

- неправильне і несвоєчасне віднесення на собівартість продукції витрат майбутніх періодів (на утримання дирекції та підготовку кадрів підприємства, що будується; на науково-дослідні роботи; на виправлення помилок та недоліків проектів тощо);

- віднесення на собівартість продукції та списання з балансу основної діяльності сум нестач, втрат товарно-матеріальних цінностей, які не відшкодовані підприємству в установленому порядку та без документів, що надають право на їх списання;

в) використання банківських рахунків, про які не повідомлені податкові органи:

- здійснення розрахунків по фінансово-господарських операціях через додатково;

- відкриті банківські рахунки (в одному або декількох установах банків відкриваються рахунки для здійснення розрахунків по виконаних господарських операціях. Дані про один із рахунків, по якому провадиться незначний рух грошових коштів, офіційно подаються в територіальну податкову адміністрацію, ці ж дані використовуються при нарахуванні та сплаті податків. Інший (інші) рахунок, по якому в основному проводяться перерахування грошових коштів по виконаних господарських операціях, використовується для приховання отриманих прибутків);

г) маскування об’єкта оподаткування, тобто підстав, наявність яких у платника податків законодавство пов’язує з виникненням зобов’язань щодо сплати податків:

- надання до податкових органів фальсифікованої інформації про відсутність об’єктів оподаткування при фактичному здійсненні фінансово-господарської діяльності (надання до територіальних податкових органів податкової декларації та розрахунки податків, які мають відомості про тимчасове припинення господарської діяльності, відсутність прибутків або збиткову діяльність, тоді як насправді підприємство здійснювало фінансово-господарську діяльність, одержало прибуток і приховало (занизило) об’єкти оподатковування);

- фіктивне припинення діяльності (реорганізація, ліквідація) суб’єкта підприємницької діяльності (у певний звітний період укладається і виконується велика кількість угод із значним грошовим обігом. При цьому більшість із них здійснюється в готівковій формі. З метою ухилення від сплати податків фабрикуються документи щодо ліквідації суб’єкта підприємницької діяльності і припинення його діяльності);

- оформлення підроблених документів (наприклад, податкової накладної) про виконання фінансово-господарської операції суб’єктом підприємництва, який фактично не є платником податку на додану вартість;

- використання можливостей фіктивних суб’єктів підприємництва, зокрема, створення механізму для незаконного відшкодування податку на додану вартість, декларування товару на фіктивні фірми;

- складання фіктивних нарядів на виконання робіт (будівельних, ремонтних тощо) або документів про списання матеріалів на виробництво;

- використання підроблених документів, які засвідчують особу, а також загублених паспортів, печаток для оформлення фінансово-господарських операцій;

- оформлення митних документів про експортні операції без фактичного їх виконання (псевдоекспорт);

- складання фіктивних документів на завезені через кордон товари як на придбані на території України;

- увезення готової продукції на митну територію України під виглядом комплектуючих частин, давальницької сировини;

- укладання нікчемного (ст. 215 ЦКУкраїни), фіктивного (ст. 234 ЦКУкраїни) чи удаваного (ст. 235 ЦК України) правочину, наприклад, оформлення кредитування під виглядом погашення дебіторської заборгованості;

- використання благодійних, громадських організацій, що користуються пільгами при оподаткуванні, для зменшення об’єкта оподаткування, наприклад, за рахунок оформлення підроблених документів про нібито безоплатну передачу матеріальних цінностей цим організаціям, тоді як насправді матеріальні цінності реалізуються і не враховуються при визначенні балансового прибутку або грошові кошти не оприбутковуються;

- фальсифікація даних про наявність на підприємстві працівників, які мають податкові пільги, наприклад, фальсифікуються документи щодо чисельності працюючих інвалідів на даному підприємстві.