Аудит операций по поступлению нематериальных активов

Проведение проверки по данному направлению аудита операций с нематериальными активами позволит аудитору в ходе осуществления аудиторских процедур определить правомерность включения аудируемым лицом объектов в состав нематериальных активов, действительность и законность совершённых с ними сделок, правильность формирования первоначальной стоимости объектов нематериальных активов, а также полноту и своевременность документального оформления и отражения в бухгалтерском учёте операций по их поступлению в организацию.

Для проведения проверки по данному направлению аудитору необходимо выполнить ряд аудиторских процедур:

1. Проверка обоснованности отнесения объектов к категории нематериальных активов.

В ходе проведения данной аудиторской процедуры аудитору необходимо выяснить, соблюдалось ли аудируемым лицом единовременное выполнение условий, установленных нормами ПБУ 14/2000, при принятии к учёту объектов в качестве нематериальных активов.

Для этого аудитор проверяет документы, подтверждающие существование каждого нематериального актива (патенты, свидетельства, другие документы). Аудитору также следует убедиться в намерении руководства организации использовать объекты нематериальных активов в производстве продукции (работ, услуг) или в управленческих целях в течение срока, превышающего 12 месяцев.

Такое подтверждение может быть получено аудитором в ходе опроса работников руководящего звена на предмет установления целей приобретения объектов нематериальных активов и предполагаемых результатов их использования в данной организации.

2. Проверка наличия документов, подтверждающих исключительное право на нематериальные активы, и соответствующих охранных документов.

Данная аудиторская процедура является логическим продолжением предыдущей процедуры проверки. Её главная цель - получение достаточных доказательств наличия у аудируемого лица исключительных прав на объекты нематериальных активов.

Для этого аудитор просматривает необходимые документы, проверяя каждый из них на предмет возможных ошибок (формальных, логических, в виде несоответствия или неполного заполнения отдельных данных).

3. Установление действительности и законности совершённых сделок с объектами нематериальных активов.

При поведении данной аудиторской процедуры сопоставляются данные, содержащиеся в документах, подтверждающих существование нематериального актива, исключительное право аудируемого лица на нематериальный актив, и в платёжных документах, а именно: наименование объекта нематериальных активов; наименование охранного документа; наименование объекта, указанного в документе, подтверждающем исключительное право на нематериальный актив; дата подписания соответствующего договора, дата его регистрации; дата платёжного документа; соответствие наименования сторон договора.

4. Экспертиза действительности охранных документов

Цель проведения данной аудиторской процедуры заключается в установлении наименования конкретного объекта нематериальных активов, его правообладателя, объёма прав, подтверждённых конкретным охранным документом, в подтверждении территориального и временного аспекта действия охранного документа, а также в подтверждении своевременности уплаты соответствующих пошлин, установленных законодательством РФ.

Если проверка нематериальных активов производится у данного аудируемого лица не в первый раз, то по рабочим документам предыдущего проверяемого периода аудитору необходимо убедиться в том, что срок действия прав на объект нематериальных активов по конкретному охранному документу не истёк.

5.Проверка начального сальдо по счёту 04"Нематериальные активы" и остатков по счетам учёта операций с нематериальными активами на дату начала проверяемого периода.

В ходе данной аудиторской процедуры аудитору необходимо, используя метод прослеживания, получить доказательства того, что начальное сальдо по счёту 04 не содержит каких-либо искажений, способных оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчётности аудируемого лица, а также удостовериться в том, что остатки по счетам учёта операций с нематериальными активами на дату начала проверяемого периода правильно перенесены из предыдущего периода.

6. Определение основного перечня операций, связанных с поступлением нематериальных активов в организацию.

Цель проведения процедуры - установить в ходе просмотра документов и проведения опросов основные источники поступления нематериальных активов в организацию и определить перечень объектов нематериальных активов, принадлежащих организации по состоянию на начало проверяемого периода, и перечень объектов нематериальных активов, поступивших в течение проверяемого периода.

7. Проверка создания комиссии по приёмке нематериальных активов.

Данная аудиторская процедура предусматривает ознакомление аудитора с приказом о создании комиссии по приёмке нематериальных активов и определение круга лиц, входящих в её состав, с целью проведения в дальнейшем опросов данных лиц по вопросам, связанным с поступлением объектов нематериальных активов в организацию.

8. Проверка правильности, полноты и своевременности оформления первичных документов по учёту поступления нематериальных активов.

Основная цель данной аудиторской процедуры состоит в получении аудитором уверенности в том, что в организации имеется вся первичная документация по всем поступившим объектам нематериальных активов. Заметим, что в первичных документах по учёту поступления нематериальных активов должны фиксироваться факты их объективного существования, поступления в организацию и принятия к бухгалтерскому учёту.

В ходе данной процедуры аудитором просматриваются и сравниваются соответствующие первичные документы (карточки учёта нематериальных активов, акты о приёме-передаче) и устанавливают возможные ошибки в их оформлении (формальные, арифметические, хронологические, оценочные). Аудитором также может быть проведён опрос работников бухгалтерского аппарата с целью определения сроков и способов обработки первичных учётных документов по учёту нематериальных активов.

Кроме того, аудитору целесообразно сравнить даты оформления первичных документов по учёту нематериальных активов и даты фактического принятия объектов нематериальных активов к бухгалтерскому учёту. Результаты такого сравнения могут быть использованы аудитором при осуществлении последующих аудиторских процедур.

9. Проверка правильности и обоснованности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов.

Проведение данной процедуры является обязательным условием осуществления проверки операций с нематериальными активами, так как именно ошибки в формировании первоначальной стоимости объектов нематериальных активов могут существенно отразиться на достоверности показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и правильности исчисления ряда налогов.

На этом этапе аудитору следует убедиться в том, что при формировании первоначальной стоимости нематериальных активов соблюдались все требования, установленные нормами ПБУ 14/2000. Так, по объектам нематериальных активов, приобретённым за плату, необходимо проверить правильность и обоснованность включения фактических расходов на их приобретение в первоначальную стоимость нематериальных активов. При этом особое внимание уделяется порядку включения в первоначальную стоимость нематериальных активов дополнительных расходов на приведение их в состояние, пригодное к использованию в запланированных целях, а также расходов, включаемых согласно нормам ПБУ 14/2000 в состав иных расходов, непосредственно связанных с приобретением нематериальных активов.

Необходимые аудиторские доказательства аудитор может получить, используя методы прослеживания, пересчёта арифметических бухгалтерских расчётов аналитических процедур, а также изучения элементов учётной политики организации в целях бухгалтерского учёта.

При проверке правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, внесённых в качестве взноса в уставный капитал, необходимо обратить внимание на такие существенные моменты, как:

наличие в учредительных документах аудируемого лица возможности формирования уставного капитала организации ненадёжными средствами, в том числе путём внесения нематериальных активов;

необходимость в установленных законодательством РФ случаях привлечения независимых экспертов для оценки ненадёжных вкладов учредителей.

Проверка правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, внесённых в качестве взноса в уставный капитал организации, может осуществляться путём сопоставления стоимости внесённого объекта нематериальных активов со стоимостью, указанный в акте о согласовании цены учредителями.

Проверяя правильность формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, полученных безвозмездно, аудитору следует, используя встречный контроль, установить, не были ли нарушены права добровольных инвесторов, а также выяснить посредством проверки документов и опросов главного бухгалтера, какие методы определения рыночных цен по данной операции были использованы аудируемым лицом.

10. Проверка правильности и своевременности отражения в учёте операций по поступлению нематериальных активов.

Данная проверка может осуществляться путём применения такой аналитической процедуры, как взаимный контроль корреспондирующих счетов. Так, для проверки правильности формирования первоначальной стоимости объектов нематериальных активов взаимный контроль осуществляется по следующим корреспондирующим счетам: 08/5, 19/2, 50, 51, 60, 68, 69, 70, 75/2, 76, 91, 98/2.

Для определения правильности оприходования объектов нематериальных активов взаимный контроль проводится в разрезе корреспонденции счетов 04 и 08/5.

Для проверки своевременности отражения в учёте поступивших объектов нематериальных активов аудитор может использовать результаты процедуры по проверке оформления первичных документов по учёту поступления нематериальных активов в части сравнения даты оформления первичных документов по учёту нематериальных активов и даты их фактического принятия к учёту.

Проверка полноты и своевременности отражения в учёте поступивших объектов нематериальных активов может также проводиться и путём сопоставления наименования и количества оприходованных объектов с аналитическими данными контрагентов.

11. Проверка правильности операций по созданию нематериальных активов.

При проведении данной процедуры особое внимание аудитора должно быть обращено на правовое оформление и порядок формирования первоначальной стоимости созданных нематериальных активов. В первую очередь аудитору необходимо определить, как были созданы нематериальные активы: силами аудируемого лица или с привлечением сторонних организаций. Затем аудитор должен установить, соответствуют созданные объекты нематериальных активов условиям, содержащимся в п.7 ПБУ 14/2000.

Если нематериальные активы были созданы аудируемым лицом самостоятельно, то аудитор, использования процедуры сканирования и прослеживания, должен проверить правильность и обоснованность включения фактических расходов на их создание в первоначальную стоимость нематериального актива. Если нематериальные активы были созданы с привлечением сторонних организаций, аудитору необходимо обратить внимание на такой существенный момент, как наличие в договоре перечня прав, принадлежащих каждой стороне после исполнения ими своих обязательств по договору.

12. Проверка тождественности показателей финансовой отчетности и регистров бухгалтерского учёта.

При проведении данной процедуры аудитору необходимо убедиться в тождественности показателей финансовой отчётности аудируемого лица и регистров бухгалтерского учёта в части показателей, отражающих информацию о состоянии и движении объектов нематериальных активов.

Для достижения данной цели аудитором просматриваются соответствующие отчётные документы и регистры бухгалтерского учёта и сопоставляется:

· показатели по каждой форме финансовой отчётности аудируемого лица, содержащей сведения об объектах нематериальных активов, с остатками и оборотами по счетам 04, 05 и 08 в главной книге;

· остатки и обороты по счетам 04, 08 и субсчетам, открытым в их разрезе, главной книге с аналогичными показателями регистров синтетического учёта;

· остатки и обороты по счетам 04 и 08 и субсчета, открытым в их разрезе, и счетам аналитического учёта.

 

 

20. Аудиторская проверка соблюдения трудового законодательства и расчетов по оплате труда и прочим опреациям.

Основная задача аудита расчетов с работниками по заработной плате - проверка соблюдения нормативно-правовых актов при начислении оплаты труда, удержаниях из нее и правильности ведения бухгалтерского учета по оплате труда.Проверка носит комплексный характер и включает контроль соблюдения нормативно-правовых актов, касающихся трудового законодательства, правильности начисления различных видов оплат и удержаний, правильности ведения бухгалтерского учета расчетов, как по физическим лицам, так и в целом по предприятию, а также начисления налогов и платежей с фонда оплаты труда (ФОТ) и выплат социального характера.Источниками информации являются документы по зачислению, увольнению и переводу работников предприятия, первичные документы, регистры бухгалтерского учета и отчетность. В качестве первичных документов преимущественно используются унифицированные формы первичной документации. Ведение первичного учета по унифицированным формам распространяется на юридических лиц всех форм собственности, осуществляющих деятельность в отраслях народного хозяйства. Так, по учету личного состава используются следующие формы:

1. приказ (распоряжение) о приеме на работу (ф. № Т-1),
2. личная карточка (ф. № Т-2),
3. учетная карточка научного работника (ф. № Т-4),
4. приказ (распоряжение) о переводе на другую работу (ф. № Т-5),
5. приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска (ф. № Т-6),
6. приказ (распоряжение) о прекращении трудового договора (контракта) (ф. № Т-8).

По учету использования рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда применяются:

1. табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы (ф. № Т-12),
2. расчетно-платежная ведомость (ф. № Т-49),
3. расчетная ведомость (ф. № Т-53),
4. лицевой счет (ф. № Т-54).

Кроме того, применяются первичные документы по учету выработки и сдельной заработной платы:

1. наряды,
2. рапорты,
3. маршртные листы
4. и другие документы.

К регистрам, которые подлежат проверке, относятся

1. сводные ведомости распределения заработной платы (по видам, шифрам затрат и др.),
2. регистры по сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в части расчетов по исполнительным листам и депонированной заработной плате,
3. журналы-ордера № 8 и № 10 (при журнально-ордерной форме учета),
4. Главная книга,
5. баланс (ф. № 1).

Оснвные комплексы задач и вопросы для составления программы проверки.
К числу основных комплексов задач, которые необходимо проверить, относятся следующие:

1. Соблюдение положений законодательства о труде, состояние внутреннего контроля по трудовым отношениям:
• применяются ли типовые формы документов по учету личного состава;
• личные карточки на работающих (ф. № Т-2);
• приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска (ф. № Т-6);
• приказ о переводе на другую работу (ф. № Т-5);
• приказ (распоряжение) о прекращении трудового договора (контракта) (ф. № Т-8);
• ведутся ли на работающих трудовые книжки;
• проверяется ли отделом кадров соответствие применяемых окладов и разрядов рабочих, установленных в штатном расписнии;
  ведутся ли в цехах (отделах) табели рабочего времени.
2. Учет и контроль выработки и начисления заработной платы рабочим-сдельщикам:
• применяются ли на предприятии утвержденные отделом труда нормы и расценки по видам работ;
• используются ли типовые формы первичных документов;
• организовано ли гашение (проставление отметки об оплате) первичных документов;
• применяются ли ПК для выполнения расчетов по сдельной оплате труда;
• применяются ли наряды на бригаду.
3. Учет и начисление повременных и прочих видов оплат:
• ведутся ли расчеты по начислению повременных видов оплат согласно табелю рабочего времени;
• проверяет ли отдел труда или внутренний аудитор правильность расчетов по начислениям различных видов оплат;
  применяется ли ПК для выполнения расчетов по начислению заработной платы.
4. Расчеты удержаний из заработной платы физических лиц:

• проставлены ли в расчетных ведомостях (лицевых счетах) данные для правильного исчисления удержаний;
• налог на доходы с физических лиц;
• удержаний по исполнительным листам;
• прочи удержаний;
• применяются ли ПК для прочих удержаний;
• проверяли ли органы фондов социального страхования и налоговых служб расчеты по налогу на доходы с физических лиц.

1. Аналитический учет по работникам (по видам начислений и удержаний):

• какие ведутся документы по аналитическому учету;
• расчетно-платежные ведомости;
• расчетно-платежные ведомости и лицевые счета на работающих;
• применяются ли ПК для ведения аналитического учета;
• организовано ли архивное хранение документов по аналитическому учету с работающими.

1. Сводные расчеты по заработной плате, расчет налогооблагаемой базы с фонда оплаты труда, учет налогов и платежей с ФОТ:

• имеют ли сквозную нумерацию расчетно-платежные ведомости;
• сопоставляются ли начисления на оплату труда с данными отчетов по социальному страхованию, медицинскому страхованию, пенсионному фонду, фонду занятости;
• проверяет ли ответственный бухгалтер данные о месячных, квартальных и годовых накоплениях сумм начислений по оплате труда;
• применяются ли ПК для сводных расчетов по оплате труда;
• имеются и на предприятии задержки с расчетами и выплатами по оплате труда.

1. Расчеты по депонированной заработной плате:

• ведутся ли на предприятии карточки по депонированной заработной плате;
• производится ли отнесение депонированных сумм на счета «Прибыли и убытки» по истечении срока исковой давности;
• применяются ли ПК для расчетов по депонированной заработной плате.

Прежде всего, целесообразно проконтролировать, как осуществляется на предприятии соблюдение трудового законодательства. В этой связи аудитор может проверить, как ведется оформление сотрудников при приеме и увольнении, учет рабочего времени сотрудников, построение системы оплаты труда и др.
Правильность оформления работников (прием на работу и увольнение) проверяется по приказам, контрактам, трудовым соглашениям. Из применяемых систем оплаты труда в основном используются сдельная и повременная системы, что должно быть отмечено в соответствующих документах работников предприятия. При повышенной оплате труда необходимо проверить правильность применения тарифных ставок или условий контракта, а при сдельной – правильность применения норм и расценок.
Учет рабочего времени, соблюдение установленного режима работы и начисления заработной платы работников, состоящих на повременной оплате труда, организуется в табеле учета использования рабочего времени и расчета заработной платы (ф. № Т-12). По этому документу можно проверить все необходимые данные по каждому работающему (дни отпуска, время нахождения в командировке, дни болезни и др.).
Для проверки применяется метод сбора аудиторских доказательств по сопоставлению соответствующих документов (личных карточек, табелей учета рабочего времени) с приказами и распоряжениями.
Аудитор проверяет, как оформлены первичные документы (наряды, маршрутные листы и др.), правильность применения норм и расценок, наличие подписей должностных лиц, заполнение соответствующих реквизитов, обращает внимание на имеющиеся исправления. Особое внимание уделяется расчетам сдельного заработка, расчетам за дни пребывания в отпуске, расчетам премий и других видов оплат, правильности переноса итоговых сумм по работающим в расчетно-платежные ведомости. Целесообразно проверить, нет ли случаев повторного начисления сумм по ранее оплаченным документам (нарядам, разовым документам и др.). Если расчеты по учету сдельной заработной платы выполняются с применением ПК, то целесообразно проверить алгоритмы расчетов, нормативно-справочные данные.
При проверке применяются такие методы сбора аудиторских доказательств, как проверка документов, подготовленных на предприятии, контроль арифметических расчетов (определение сумм сдельной заработной платы).
При несовпадении полученных аудитором данных с бухгалтерскими записями необходимо установить причину расхождения, и, если выясниться, что бухгалтер-расчетчик неправильно произвел расчеты, то делаются соответствующие замечания в отчете аудитора. Бухгалтер-расчетчик должен произвести исправления и отразить их в соответствующих документах.
При расчете начислений, которые рассчитываются с использованием среднего заработка, прежде всего, необходимо установить, правильно ли определен средний заработок, а затем проверить правильность выполненных начислений по соответствующим видам оплат.
Аудитор таже проверяет правильность начислений по прочим видам оплат и доплат: оплата отпусков, работы в праздничные дни, доплата за работу в ночное время и др. Методика проверки сводится к проверке алгоритмов расчетов и исходных данных. По обнаруженным ошибкам бухгалтер-расчетчик вносит необходимые исправления, пересчитывает начисления и удержания по работающим.
К основным видам удержаний относятся: налог на доходы с физических лиц, удержания по исполнительным листам, прочие удержания (за брак, за товары, купленные в кредит, и др.). Вначале необходимо проверить справочные данные (льготы по налогу на доходы с физических лиц, размер удержаний по исполнительным листам и др.), затем установить соответствие алгоритма законодательным документам и, наконец, проверить сами выполненные расчеты.
Аналитический учет расчетов с персоналом по оплате труда ведется по физическим лицам, как состоящим, так и не состоящим в списочном составе предприятия, по всем видам заработной платы, премиям, пособиям и другим выплатам и удержаниям (налогам, платежам и др.).
Для этой цели необходимые данные накапливаются в лицевых счетах (накопительных документах), расчетно-платежной документации, а при использовании ПК могут храниться в виде отдельных файлов.
Аудитор должен проверить, ведется ли такой учет, и обратить внимание на сохранность этой информации и формирование на каждого работающего совокупного годового дохода. Помимо прямых начислений в совокупный доход должны быть включены:

1. стоимость натуральной оплаты работником,
2. вознаграждения по результатам работы за год,
3. стоимость проезда к месту отдыха работников предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях и в отдаленных районах Дальнего Востока,
4. стоимость бесплатно предоставляемого питания и продуктов,
5. единовременные вознаграждения за выслугу лет и др.

Сводные расчеты по заработной плате выполняют проверку данных по сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и корреспондирующих с ним счетов. При журнально-ордерной форме учета обороты по кредиту этого счета проверяют по данным журнала-ордера № 10, а дебетовые данные по сч. 70 (выдача заработной платы, удержания и др.) – по данным журналов-ордеров № 1 «Касса», № 2 «Расчетный счет», № 8 – по счетам учета расчетов с бюджетом, депонентами и др.
При автоматизированной форме учета контролю подвергаются записи в ведомостях дебетовых и кредитовых оборотов. Кроме того, сводные данные проверяют по Главной книге (сч. 70 и 69). Сальдо по этим счетам должны быть тождественны показателям баланса ф. № 1 по ст. «Расчеты с кредиторами по оплате труда» и «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» раздела VI пассива и по ст. «Расчеты с прочими дебиторами» раздела II актива (в части долгов за работающими и органами страхования).
Для контроля расчетов по оплате труда используются следующие документы: первичные документы по учету выработки и заработной платы, расчетные (расчетно-платежные) ведомости, лицевые счета работающих, платежные ведомости и др.
Прежде всего, необходимо проверить соответствие итогов в отдельных ведомостях (цехов, отделов) с общими итогами по предприятию. Далее проверяется правильность производимых операций по отнесению начисленной заработной платы на соответствующие счета.
Так, выплаты из фонда оплаты труда, включенные в себестоимость продукции, относятся на дебет сч. 20, 23, 25, 26 (производственные затраты).
Помимо контроля расчетов по оплате труда необходимо проверить правильность расчетов по начислению Е.С.Н. и платежей в бюджет. С этой целью уточняют базу налогообложения для определения Е.С.Н. и платежей, перечисляемых в бюджет.
Аудитор проверяет, как организован аналитический учет по сч. 76, субсчет «Депонированная заработная плата». Он устанавливает, велись ли карточки в разрезе физических лиц и депонированных сумм, как производилась выдача сумм депонированной заработной платы, куда относилась депонированная заработная плата после окончания срока исковой давности (трех лет) и т.п.

 

21. Документальное оформление результатов аудиторской проверки финансово хозяйственной деятельности экономического субъекта.

При подготовке аудиторского заключения в отношении его формы и содержания аудиторам рекомендованы два стандарта:

– МСА 700 «Независимое аудиторское заключение по финансовой отчетности общего назначения» описывает порядок составления аудиторского заключения в случаях, когда аудитор выражает безоговорочно положительное мнение и не модифицирует заключение;

– МСА 701 «Модификации независимого аудиторского заключения» содержит руководство по составлению модифицированных заключений вследствие включения параграфа, привлекающего внимание, а также для выражения мнения с оговоркой, отрицательного мнения или отказа от выражения мнения.

Согласно МСА 700 в аудиторском заключении должно содержаться четко сформулированное в письменной форме мнение аудитора о финансовой отчетности субъекта в целом с применением в безоговорочно положительном мнении фраз «дает достоверное и справедливое представление» или «представлена справедливо во всех существенных отношениях», которые являются эквивалентами. В отдельных случаях национальное законодательство может предписывать аудитору для выражения мнения использование фраз, отличных от приведенных выше; тогда аудитор должен решить, смогут ли заинтересованные пользователи адекватно воспринять его мнение. В любом случае он должен выполнить обязанности по формированию мнения, изложенные в МСА 700. Критерием правильности и справедливости представления проверенной информации являются применимые основы финансовой отчетности.

После изучения и оценки выводов, сделанных на основании полученных доказательств, аудитор определяет, подготовлена ли информация в соответствии с установленными основами финансовой отчетности, и формулирует мнение о финансовой отчетности в целом. Это определение включает рассмотрение в контексте применимых основ финансовой отчетности следующих аспектов:

– соответствия выбора и применения учетной политики требованиям основ финансовой отчетности;

– обоснованности оценочных значений, определенных руководством клиента;

– уместности, надежности, сравнимости и понятности информации в финансовой отчетности, включая учетную политику;

– достаточности раскрытия информации в финансовой отчетности (например, подготовленной в соответствии с МСФО) для того, чтобы заинтересованные пользователи могли получить представление о влиянии существенных операций и событий на показатели финансовой отчетности (финансовое положение, результаты деятельности, денежные потоки).

В некоторых исключительных случаях применение специальных требований основ финансовой отчетности может привести к тому, что отчетность будет вводить в заблуждение заинтересованных пользователей. Поэтому в некоторых основах финансовой отчетности предусмотрены возможности отступления от отдельных положений в редких случаях для того, чтобы достичь правдивого представления информации в финансовой отчетности. Если же применимые основы финансовой отчетности такого отступления не предусматривают и отчетность, составленная в соответствии с их положениями, вводит пользователей в заблуждение, то, столкнувшись с такой ситуацией, аудитор должен рассмотреть вопрос о модификации аудиторского заключения.

Согласно МСА 700 основными элементами аудиторского заключения являются:

1) название документа;

2) наименование адресата;

3) вводный параграф (введение), в котором содержатся описание проверенной отчетности, положение об ответственности руководства организации и аудитора;

4) параграф, описывающий объем (характер) аудиторской проверки, обязанности аудитора, в котором приводятся ссылки на МСА или национальные стандарты, описание выполненной работы;

5) параграф, содержащий мнение аудитора о финансовой отчетности;

6) параграф, описывающий другие обязанности аудитора;

7) дата выдачи аудиторского заключения;

8) адрес аудитора;

9) подпись аудитора.

В названии аудиторского заключения стандартом рекомендуется использовать слова «независимый аудитор», чтобы отличить аудиторское заключение от других отчетов иных лиц.

Адресат определяется в соответствии с условиями договоренности об аудите и национальными нормативными актами. Как правило, заключение адресуется акционерам или лицам, отвечающим за управление организацией, финансовая отчетность которой проверялась аудитором.

Введение содержит наименование аудируемой организации, указание на то, что был проведен аудит ее финансовой отчетности, перечисление каждой формы проверенной отчетности, ссылки на значимые положения учетной политики и на другие пояснения, указание даты и периода, по итогам которого составлена отчетность.

Если отчетность подготовлена в соответствии с МСФО, то во введении перечисляются формы: баланс, отчет о доходах (прибылях и убытках), отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, перечень значительных положений учетной политики и прочие пояснения.

В аудиторском заключении должно содержаться упоминание об ответственности руководства за подготовку и представление финансовой отчетности в соответствии с применимыми основами финансовой отчетности, а также:

– за разработку, внедрение и функционирование системы внутреннего контроля, обеспечивающей подготовку финансовой отчетности, свободной от искажений, возникающих вследствие ошибок и мошенничества;

– выбор и применение надлежащей учетной политики;

– определение обоснованных оценочных значений.

Положения об ответственности руководства организации в отношении финансовой отчетности зависят от особенностей национального законодательства. В отдельных случаях обязанности руководства могут быть дополнены, в других ситуациях ответственность возлагается не на руководителей, а на представителей собственников, советов директоров и другие лица.

Обязанность аудитора заключается, прежде всего, в выражении его мнения о финансовой отчетности на основе проведенной проверки. Кроме того, данный параграф должен содержать указание на то, что проверка проводилась в соответствии с МСА и с соблюдением этических требований, а также что проверка планировалась и проводилась в целях обеспечения достаточной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Помимо этого указывается, что проверка включала:

– анализ доказательств, подтверждающих суммы и сведения, содержащиеся в отчетности;

– отбор аудиторских процедур, основанный на профессиональном суждении, включая оценку риска существенных искажений финансовой отчетности вследствие ошибок и мошенничества;

– рассмотрение внутреннего контроля в целях разработки адекватных аудиторских процедур.

Заключение также должно содержать подтверждение аудитора относительно того, что проверка предоставляет достаточные основания для выражения мнения.

В параграфе, выражающем безоговорочно положительное мнение аудитора, указывается, дает ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах достоверное и объективное представление финансового положения и результатов деятельности проверяемого субъекта в соответствии с установленными основами финансовой отчетности (приводится ссылка на МСФО, национальные стандарты, то и другое вместе в зависимости от применяемой юрисдикции).

Стандарты, законы или общепринятые основы финансовой отчетности в различных юрисдикциях могут требовать или разрешать аудитору конкретизировать прочие обязанности, которые отражаются в отдельном параграфе аудиторского заключения, следующем за параграфом, выражающим мнение аудитора.

Аудиторское заключение обычно подписывается от имени аудиторской фирмы и лично от имени аудитора или другим образом в соответствии с действующей юрисдикцией. Заключение датируется числом, соответствующим дате завершения аудиторской проверки, т. е. дате, когда получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства для выражения мнения аудитора, и не ранее даты подписания или утверждения финансовой отчетности, что означает момент, когда уполномоченные лица принимают на себя ответственность за ее содержание.

В адресе указываются государство, город и место, где находится офис аудитора, ответственного за проведение проверки.

Заключение аудитора должно быть оформлено в письменном виде.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если оно содержит поясняющий параграф или мнение, отличное от безоговорочно положительного.

МСА701 определяет два вида аспектов, которые приводят к модификации заключения:

– не влияющие на мнение аудитора (модификация выражается в виде дополнительного параграфа);

– оказывающие влияние на мнение аудитора (при этом выражается мнение с оговоркой, отрицательное мнение или отказ от выражения мнения).

Аудитор должен модифицировать заключение путем составления дополнительного параграфа, если имеются факторы, указывающие:

– на проблемы соблюдения допущения непрерывности деятельности;

– значительную неопределенность, способную в будущем повлиять на финансовую отчетность;

– несоответствие прочей информации, содержащейся в проверенной отчетности, показателям, приведенным в данной финансовой отчетности.

Упомянутые факторы не оказывают влияния на мнение аудитора, что должно быть отражено в заключении, причем данные параграфы приводятся в заключении после выраженного аудитором мнения.

Аудитор не имеет возможности выразить безоговорочно положительное мнение, если существует одно из нижеследующих обстоятельств:

1) ограничение объема аудита;

2) несогласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, методов ее применения или достаточности раскрытия финансовой информации в отчетности.

Если влияние этих обстоятельств существенно и глубоко для финансовой отчетности, то аудитор выражает отрицательное мнение.