Ответственность аудиторов (аудиторских организаций)

Ответственность аудитора (аудиторской организации) — это санкции, связанные с неисполнением либо ненадлежащим исполнением аудитором (аудиторской организацией) своих обязательств по заключенному с экономическим субъектом договору на проведение аудита. Формы и виды ответственности определяются законодательством Российской Федерации и соглашением сторон.

Выделяют следующие виды ответственности аудитора (аудиторской организации):

§ гражданско-правовая;

§ административная;

§ уголовная.

Гражданско-правовая ответственность определена ст. 15 ГК РФ в виде возмещения убытков:

§ расходы, связанные с восстановлением нарушенного права (на проведение перепроверки, судебные расходы);

§ упущенная выгода, а также гл. 25 ГК РФ, раскрывающей ответственность за нарушение обязательств по договору.

Административная ответственность регулируется Кодексом РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ) и Федеральным законом от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Так как аудиторская деятельность до 01.07.2006 подлежит лицензированию, то на нее в этой части распространяются положения КоАП РФ. Статьей 14.1 КоАП РФ определены случаи и формы ответственности за осуществление деятельности:

§ с нарушением условий, предусмотренных лицензией, в форме наложения штрафа;

§ без лицензии, в форме наложения штрафа.

За нарушение Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» административная ответственность определена в формах аннулирования лицензии на право осуществления аудиторской деятельности и квалификационного аттестата аудитора (см. табл. 2.1, 2.2). В случае нарушения конфиденциальности (аудиторской тайны) как для аудиторской организации, так и для аудитора предусмотрена ответственность в форме возмещения причиненных убытков.

Уголовная ответственность определена ст. 202 «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами» Уголовного кодекса Российской Федерации. В частности, в форме штрафа в размере от 500 до 800 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев либо в виде лишения свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет

Права и обязанности аудируемого лица определены в Федеральном законе от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

Проверяемый экономический субъект и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, в соответствии с п. 1 ст. 6 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» вправе:

§ получать от аудиторской организации информацию о законодательных и нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются выводы аудиторской организации;

§ получить от аудиторской организации аудиторское заключение в срок, определенный договором оказания аудиторских услуг;

§ осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

Аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, в соответствии с п. 2 ст. 6 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» обязано:

§ заключать договоры на проведение обязательного аудита с аудиторскими организациями в сроки, установленные законодательством Российской Федерации;

§ создавать аудиторской организации условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, осуществлять содействие аудиторским организациям в своевременном и полном проведении аудиторской проверки, предоставлять им информацию и документацию, необходимую для осуществления аудита, давать по устному или письменному запросу аудиторов или аудиторских организаций исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах, а также запрашивать необходимые для проведения аудиторской проверки сведения у третьих лиц;

§ не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки;

§ оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

§ своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций в соответствии с договором на проведение аудита;

За несоблюдение норм Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудируемые лица, лица, подлежащие обязательному аудиту, в соответствии со ст. 21 этого закона несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность.

 

1. Понятие, цели и организация аудиторской деятельности, ее отличие от других форм контроля

 

1.1. Понятие аудиторской деятельности

 

Наряду с видами финансового контроля в России используется такая форма финансового контроля, как аудиторский финансовый контроль.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторская деятельность, аудит - это предпринима­тельская деятельность по независимой проверке бухгалтерского уче­та и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и инди­видуальных предпринимателей. Кроме того, аудиторские организа­ции и индивидуальные аудиторы могут оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Аудитор (от лат. auditor - слушатель, ученик, последователь) - ли­цо, проверяющее состояние финансово-хозяйственной деятельности предприятия за определенный период. Аудитор отличается от реви­зора по своей сущности, по подходу к проверке документации, по взаимоотношениям с клиентом, по выводам, сделанным по результа­там проверки.

Понятие аудита значительно шире таких понятий, как ревизия и контроль. Аудит обеспечивает не только проверку достоверности фи­нансовых показателей, но и, а это не менее важно, разработку пред­ложений по оптимизации хозяйственной деятельности с целью ра­ционализации расходов и увеличения прибыли. Как правильно от­мечено, аудит можно определить как своеобразную экспертизу бизнеса.

Аудиторская деятельность включает помимо проверок оказание различного рода услуг: ведение и восстановление учета, консульта­ции по вопросам ведения учета, налогообложения, обучение и др.

Известный американский специалист в области теории и прак­тики аудита проф. Дж. Робертсон подчеркивает, что аудит - это дея­тельность, направленная на уменьшение предпринимательского риска. И далее заключает, что аудит способствует уменьшению до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов. Можно примерно подсчитать (спрогнозиро­вать) этот риск и определить вероятность благоприятных событий. В то же время предпринимательский риск компании (фирмы, орга­низации) прямого влияния на аудиторов не оказывает.

Аудит отличается и от судебно-бухгалтерской экспертизы. От­личие состоит в том, что аудит - независимая проверка, а судебно-бухгалтерская экспертиза осуществляется по решению судебных органов. Специфика судебно-бухгалтерской экспертизы проявляет­ся в ее процессуально-правовой форме, обеспечивающей получение источника доказательств в применении экспертных знаний в облас­ти бухгалтерского учета в ходе исследования совершенных хозяйст­венных операций.

Аудит существует независимо от наличия или отсутствия уголов­ного или гражданского дела, в то время как судебно-бухгалтерская экспертиза не может существовать вне уголовного или арбитраж­ного дела, поскольку представляет собой процессуально-правовую форму (правовую сторону данного вида экспертизы).

Аудитор может быть привлечен в качестве эксперта-бухгалтера при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы. Эксперт как самостоятельная процессуальная фигура, как квалифицированный специалист в области бухгалтерского учета и контроля самостоятель­но определяет методы исследования, так как несет ответственность за обоснованность своих выводов. Уголовный кодекс Российской Федерации не предусматривает никаких ограничений для ауди­торов-специалистов в выполнении функций эксперта-бухгалтера.

В России создана соответствующая правовая база аудиторской деятельности, определилась система его нормативного регулирования, проводится работа по аттестации аудиторов и лицензированию аудиторской деятельности, осуществляемой по установленным го­сударством правилам. Регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации возложено на Министерство финансов РФ.

1.2. Цели и задачи аудиторской деятельности

Цели и задачи аудиторской деятельности весьма многогранны. Общая классификация аудиторской деятельности.

Основные цели и задачи аудиторской деятельности приведены в ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности».

В п. 1. ст. 1 дано определение аудита как предпринимательской деятельности по независимой проверке бухгалтерского учета и фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуаль­ных предпринимателей. Введено понятие для проверяемых органи­заций и индивидуальных предпринимателей: аудируемые лица.

В п. 2 отмечено, что аудит осуществляется в соответствии с настоя­щим законом, другими федеральными законами и иными норма­тивными правовыми актами. Более подробно эти аспекты освеще­ны в ст. 7 «Обязательный аудит».

Основная цель аудита — выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответ­ствия порядка бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Под достоверностью понимается степень точности данных фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользовате­лю этой отчетности на основании ее данных делать правильные вы­воды о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и иму­щественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

В целом приведенное определение бухгалтерской отчетности со­ответствует трактовке международных стандартов финансовой отчет­ности (МСФО) и российских положений по бухгалтерскому учету. Так, в МСФО отмечается, что «финансовая отчетность должна давать достоверное представление руководства по тому, как выполнять тре­бование о достоверном представлении и дополнительные указания для определения исключительно редких обстоятельств, в которых необходимо отступление». Аналогичное опреде­ление содержится и в российском ПБУ 4/99, где подчеркивается, что «достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету».

В федеральном законе «Об аудиторской деятельности» отмечено, что аудит не подменяет государственного контроля за достоверно­стью финансовой (бухгалтерской) отчетности, т.е. других форм фи­нансового контроля, существующих в РФ на законных основаниях.

Упорядочению вопросов взаимодействия разных видов финан­сового контроля будет способствовать принятие закона о финансо­вом контроле в России.

Приведенная классификация позволяет рассмотреть цели и за­дачи аудиторской деятельности.

Главная цель внешнего аудита — дать объективные, реальные и точные сведения об аудируемом объекте.

Для этого необходимо предусмотреть выполнение следующих задач:- составление плана и программы проведения аудита;

- определение видов, источников и методов получения ауди­торских доказательств;

- проведение аудиторской проверки экономического субъекта;

- выражение мнения по результатам проведенного аудита о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Соответственно выполняемые аудиторами сопутствующие ус­луги имеют свои цели и задачи.

Достижению главной цели способствуют особенности (требова­ния) ведения аудиторской деятельности: независимость и объектив­ность при проведении проверок; конфиденциальность, профессиона­лизм, компетентность и добросовестность аудитора; использование методов статистики и экономического анализа; применение новых информационных технологий; умение принимать рациональные ре­шения по данным аудиторской проверки; доброжелательность и ло­яльность по отношению к клиентам; ответственность аудитора за последствия его рекомендаций и заключений по результатам аудитор­ских проверок; содействие росту авторитета аудиторской профессии.

Перечисленные выше особенности определяют нормы поведения аудитора.

Независимость аудитора обусловлена тем, что он не является со­трудником государственного учреждения, не подчинен контрольно-ревизионным органам и не работает под их контролем, соблюдает стандарты профессионального аудиторского объединения (ассоциа­ции), не имеет на проверяемых предприятиях никаких имуществен­ных или личных интересов.

Объективность обеспечивается высокой профессиональной подготовкой аудитора, большим практическим опытом, знанием новейшей методической литературы.

Конфиденциальность — важнейшее требование при осуществлении аудиторской деятельности. Аудитор не должен предоставлять никако­му органу каких-либо сведений о хозяйственной деятельности прове­ряемого им объекта. За разглашение секретов своих клиентов он должен нести ответственность по закону, а также моральную, а если пре­дусмотрено договором, то и материальную ответственность.

Аудитор должен обладать необходимой профессиональной квали­фикацией, заботиться о поддержании ее на должном уровне, соблю­дать требования нормативных документов. Аудитор не должен ока­зывать клиенту услуги в тех областях экономики, в которых не имеет достаточных профессиональных знаний.

Применение методов статистики и экономического анализа по­зволяет организовать анализ проведенных проверок на высоком научном уровне, получить более объективные и достоверные дан­ные для принятия решений.

Применение новых информационных технологий заключается пре­имущественно в использовании вычислительной техники для орга­низации аудиторской деятельности. Это касается проведения про­верки, анализа отчетности, ведения и восстановления учета.

По результатам проверки аудитор может сделать необходимые рациональные выводы, которые помогут клиенту в организации рабо­ты и ведении бухгалтерского учета.

Ответственность аудитора проявляется в том, что он отвечает за свое заключение о финансовых отчетах проверяемого предпри­ятия. Ответственность за содержание отчетов несет руководство проверяемого предприятия.

Внешний аудит проводится на договорной основе аудиторскими фирмами или индивидуальными аудиторами1 с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетно­сти хозяйствующего субъекта.

Внешний аудит в Российской Федерации с точки зрения на­правлений аудиторской деятельности и отраслевых особенностей подразделяется на общий аудит, страховой аудит, аудит банков, ау­дит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов.

Внутренний аудит представляет собой независимую деятель­ность в организации по проверке и оценке ее работы в интересах руководителей. Цель внутреннего аудита — помочь сотрудникам организации эффективно выполнять свои функции. Внутренний аудит проводят аудиторы, работающие непосредственно в данной фирме. В небольших организациях может и не быть штатных ауди­торов. В этом случае проведение внутреннего аудита можно пору­чить ревизионной комиссии или аудиторской фирме на договорных началах.

Аудит бывает инициативным (добровольным), когда он прово­дится по решению руководства предприятия или его учредителей, или обязательным, если его проведение обусловлено прямым указа­нием в федеральном законе или постановлении Правительства РФ.

Основная цель инициативного аудита — выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, в налогооб­ложении, провести анализ финансового состояния хозяйствующего объекта и помочь ему в организации учета и отчетности.

Инициативный аудит проводится обычно по решению руково­дства экономического субъекта. Цели инициативного аудита могут быть самыми различными: контроль и анализ состояния бухгалтер­ского учета в целом или отдельных его разделов; выявление состоя­ния финансовой отчетности; организация делопроизводства по бух­галтерскому учету; оценка применяемых средств и методов автомати­зации учета; оценка состояния расчетов по налогообложению и др.

Проведение инициативного аудита может быть обусловлено не­сколькими причинами. Во-первых, многие предприятия, особенно экс-государственные, ранее подвергавшиеся тщательному внутриве­домственному контролю, прошедшие в последние годы процедуру приватизации и акционирования и превратившиеся в акционерные общества, лишились контроля со стороны специальных органов. Во-вторых, текучесть бухгалтерских кадров, которая, в свою очередь, вы­зывается различными обстоятельствами — недостаточно высокой оп­латой, нежеланием руководства новых экономических структур отно­ситься к главному бухгалтеру как к одному из основных контролеров за законностью хозяйственных операций и др. В-третьих, низкая квалификация бухгалтерских кадров на некоторых предприятиях, особенно на вновь образованных.

Руководители предприятий и организаций, сталкивающиеся с такими проблемами, сами обращаются в аудиторские фирмы с просьбами о помощи.

Инициативный аудит может быть как комплексным, так и те­матическим. При тематическом аудите контролю и анализу под­вергаются только отдельные разделы и участки учета. Различной может быть и глубина проверки: полная и сплошная проверка данных учета, начиная с первичных документов, проведение ин­вентаризации активов и обязательств, выборочная проверка дан­ных первичного учета или только данных, содержащихся в учет­ных регистрах и отчетности.

Если инициативный аудит носит комплексный характер, то охватывает все приведенные выше цели. Методика проведения инициативного аудита не отличается от проведения обязатель­ного аудита.

Обязательный аудит в нашей стране проводится в соответст­вии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» (под­робнее см. гл. 3).

Аудит по специальным аудиторским заданиям проводится по про­верке отдельных статей бухгалтерской отчетности, качественного со­стояния имущества, юридической и экономической экспертизы дого­воров (контрактов), регулирующих гражданско-правовые отноше­ния, эффективности использования капитала и другим вопросам, непосредственно связанным с финансово-хозяйственной деятельно­стью экономического субъекта.

Порядок проведения аудита по специальным аудиторским зада­ниям и его виды определены в российском правиле (стандарте) «За­ключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям».

К таким видам услуг можно отнести аудит по проверке отдельных статей отчетности, например состояния дебиторской и кредиторской задолженности, наличия и состояния материально-производственных запасов, основных средств. Сюда относятся и такие услуги, как:

- заключение по специальному аудиторскому заданию по юриди­ческой и экономической экспертизе договоров, регулирующих граж­данско-правовые отношения;

- заключение по специальному аудиторскому заданию о бухгал­терской отчетности, составленной в соответствии с принципами бухгалтер­ской отчетности, отличными от российских правил бухгалтерского учета;

- заключение по специальному аудиторскому заданию об отчете, подготовленном за ряд смежных лет;

- заключение по специальному аудиторскому заданию, получен­ному от государственных органов.

В последовательном развитии аудита можно вы­делить три стадии: подтверждающую, системно-ориентированную и стадию аудита, базирующуюся на риске.

На подтверждающей стадии аудита при проведении проверки аудитор-бухгалтер проверял и подтверждал практически каждую хозяйственную операцию, параллельно с бухгалтером создавал соб­ственные учетные регистры. В настоящее время такую услугу назва­ли бы восстановлением или ведением учета.

Поскольку аудит — деятельность предпринимательская, направ­ленная на извлечение прибыли, аудиторы должны применять такие методы проверки, которые позволили бы максимально сократить время на проведение проверки, не снижая качества.

Системно-ориентированный аудит предусматривает наблюдение систем, которые контролируют операции. Развитие аудита на данной стадии привело к тому, что аудиторы стали проводить экспер­тизу на основе внутреннего контроля. При хорошей работе системы внутреннего контроля облегчается проведение внешнего аудита.

Аудит, базирующийся на риске, — такой вид аудита, когда про­верка может проводиться выборочно исходя из условий работы предприятия, в основном узких мест (критических точек) в его рабо­те. Сосредоточив аудиторскую работу в областях с более высоким риском, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском. Те, кто полагается на суждение аудиторов, счита­ют, что это может обеспечить более эффективную в отношении за­трат проверку.

По объекту изучения принято выделять три вида аудита: финансовый, на соответствие и операционный [2].

Финансовый аудит (аудит финансовой отчетности) предусматри­вает оценку достоверности финансовой информации. В качестве критериев оценки обычно выступают общепринятые принципы организации бухгалтерского учета. Финансовый аудит проводится преимущественно независимыми аудиторами, результатом работы которых является заключение относительно финансовых отчетов. По форме и содержанию финансовый аудит наиболее близок к ау­диту, осуществляемому в России.

Аудит на соответствие предназначен для выявления соблюде­ния предприятием конкретных правил, норм, законов, инструкций, договорных обязательств, которые оказывают воздействие на ре­зультаты операции или отчеты. В процессе такой проверки устанав­ливают, соответствует ли деятельность предприятия его уставу, пра­вильно ли начисляются средства на оплату труда, обоснованно ли производится начисление и уплата налогов и др. Проверки на соот­ветствие требуют установления соответствующих критериев для оценки финансовой отчетности.

Операционный аудит используется для проверки процедур и ме­тодов функционирования предприятия, для оценки производитель­ности и эффективности. Его можно эффективно использовать для контроля за выполнением бизнес-планов, смет, различных целевых программ, работой персонала и др. Иногда такой аудит называют аудитом эффективности работы предприятия или деятельности ад­министрации.

В зависимости от намеченных целей операцион­ный аудит проводится: на межотраслевом, отраслевом, внутрихо­зяйственном уровне; внешними или внутренними аудиторами; в интересах внешних либо внутренних пользователей.

По периодичности осуществления аудиторских проверок различают первоначальный и периодический аудит.

Первоначальный аудит — аудит, который впервые проводится на данном предприятии (организации).

Периодический (повторяющийся) аудит проводится на данном предприятии, как правило, ежегодно. Это позволяет установить длительное сотрудничество между аудитором и клиентом, повысить качество проверок, дать более объективную оценку экономического субъекта и его деятельности.

Приведенная классификация не является исчерпывающей. Расширение и углубление сферы применения аудиторских услуг позволит определить новые виды и направления аудиторской дея­тельности.