Порядок розподілу та облік загальновиробничих витрат

Відповідно до П(С)БО 16 "Витрати" до складу загальновиробничих витрат включаються:

- витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо);

- амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення;

- амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення;

- витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;

- витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшення якості продукції, підвищення її надійності, довговічності, та інших експлуатаційних характеристик і виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо);

- витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень;

- витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загально виробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг);

- витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища;

- інші витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв тощо).

Загальновиробничі витратиподіляються на постійні та змінні.

До змінних загальновиробничих витратналежать витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) виходячи з фактичної потужності звітного періоду.

До постійних загальновиробничих витратвідносяться витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у період їх виникнення. Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.

Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлюється підприємством.

Для обліку загальновиробничих витрат використовується активний рахунок 91 “Загальновиробничі витрати”, за дебетом рахунка відображають накопичення загальновиробничих витрат, а по кредиту – їх списання, сальдо по рахунку відсутнє. Розглянемо в табл. 28.1 порядок синтетичного обліку загальновиробничих витрат.

Таблиця 28.1

Кореспонденція рахунків по обліку загальновиробничих витрат

Зміст операції	Дебет	Кредит
Списано виробничі запаси, МШП, напівфабрикати власного виробництва, використані в цеху		20, 22, 25
Нарахована заробітна плата загальновиробничому персоналу цехів
При нарахуванні єдиного соціального внеску на заробітну плату загальновиробничого персоналу
Прийнято до оплати рахунок сторонніх організацій за послуги, використані в цеху (без ПДВ)
Нарахована амортизація на необоротні активи, що використовувались у цеху		131,132,133
Списано змінні та постійні розподілені загальновиробничі витрати
Списано постійні нерозподілені загальновиробничі витрати

 

Аналітичний облік загальновиробничих витрат ведуть в розрізі статей витрат, які підприємство обирає самостійно, однак у П(С)Бо 16 “Витрати” рекомендовано 10 основних статей витрат. Синтетичний облік вищезазначених витрат ведуть в Журналі

Типова задача № 28.1

Відобразити господарські операції на рахунках, використовуючи наступні дані:

№ п/п	Зміст операцій	Сума, грн.
1.	Прийнято до оплати рахунок орендодавця за оренду обладнання, яке використовується при виготовленні двох видів продукції, вартість послуг 5700,00 грн., у т. ч. ПДВ	?
2.	Виявлена нестача сировини на складі	49,00
3.	Нарахована заробітна плата обслуговуючому персоналу цехів	5000,00
4.	Нараховано єдиний соціальний внесок	?
5.	Списано ТЗВ по сировині, використаній в цеху	120,00
6.	Прийнято до оплати рахунок водоканалу за воду, використану в цеху, вартість послуг 960,00 грн., у т.ч. ПДВ	?
7.	Нарахована амортизація на приміщення цеху	890,00
8.	Списано загальновиробничі витрати	?

 

Додаткова інформація: Загальновиробничі витрати при нормальній потужності складають 8000,00 грн., в т.ч. змінні – 6000,00 грн., постійні – 2000,00 грн., нормальна потужність – 10000 м/г, фактична потужність – 15000 м/г.

Розв’язок

Господарські операції за місяць

 

№ п/п	Зміст операцій	Сума, грн.	Кореспонденція рахунків
Дебет	Кредит
1.	Прийнято до оплати рахунок орендодавця за оренду обладнання, яке використовується при виготовленні двох видів продукції, вартість послуг 5700,00 грн., у т. ч. ПДВ	4750,00 950,00
2.	Виявлена нестача сировини на складі	49,00
3.	Нарахована заробітна плата обслуговуючому персоналу цехів	5000,00
4.	Нараховано Єдиний соціальний внесок (22,0 %)	1100,00
5.	Списано ТЗВ по сировині, використаній в цеху	120,00		201 тзв
6.	Прийнято до оплати рахунок водоканалу за воду, використану в цеху, вартість послуг 960,00 грн., у т.ч. ПДВ	800,00 160,00
7.	Нарахована амортизація на приміщення цеху	890,00
8.	Списано загальновиробничі витрати	9000,00 3000,00 660,00

1) Визначаємо фактичні загальновиробничі витрати за місяць (дебетовий оборот по рахунку 91):

4750,00 + 5000,00 + 1100,00 + 120,00 + 800,00 + 890,00 = 12660,00 грн.

2) Визначаємо змінні загальновиробничі витрати:

6000,00 / 10000 * 15000 = 9000,00 грн.

3) Визначаємо постійні загальновиробничі витрати:

12660,00 – 9000,00 = 3660,00 грн.

4) Визначаємо постійні розподілені загальновиробничі витрати:

2000,00 / 10000 * 15000 = 3000,00 грн.

5) Визначаємо постійні нерозподілені загальновиробничі витрати:

3660,00 – 3000,00 = 660,00 грн.

Облік готової продукції

Готовою називається продукція повністю закінчена обробкою, укомплектована, яка пройшла необхідне випробування (перевірки), відповідає діючим стандартам або затвердженим технічним умовам (має сертифікат чи інший документ, що засвідчує її якість), прийнята відділом технічного контролю підприємства і здана на склад або ж прийнята замовником (якщо готова продукція здається на місці) відповідно до затвердженого порядку її прийняття (оформлена встановленими здавальними документами).

Відповідно до П(С)БО 9 “Запаси”, готова продукція належить до запасів. Згідно з П(С)БО 16 “Витрати” у бухгалтерському балансі залишки готової продукції відображаються за фактичною виробничою собівартістю, що включає:

- прямі матеріальні витрати;

- прямі витрати на оплату праці;

- інші прямі витрати;

- загальновиробничі витрати.

В залежності від виду, випуск готової продукції з виробництва оформляється та відображається в обліку по різному. Якщо продукція має речовий характер (виріб), то це означає, що її потрібно передати на склад. В такому разі оформлюються первинні документи і складаються бухгалтерські проводки. Якщо продукція не має кількісних характеристик - виконана робота, надана послуга (посередництво) або великогабаритні вироби – будинок, пароплав тощо, - безпосередньо передається з виробництва покупцеві (замовникові).

Вивчення системи калькулювання та обліку випуску і реалізації продукції займало, займає і буде займати одне з провідних місць у системі бухгалтерського обліку. Розвиток поглядів щодо сутності поняття калькулювання в бухгалтерському обліку має довгий шлях розвитку та заслуговує всебічного розгляду та аналізу.

Здійснюючи нормативно – правовий аналіз діючої бази щодо обліку випуску готової продукції та калькулювання її собівартості, можна розпочати даний аналіз із нормативно – правових актів, що видані вищим органом законодавчої влади в цьому напрямку, тобто з Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”. Цей закон визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. Він поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб’єктів господарювання, які зобов’язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.

На підприємстві важливе місце займає калькулювання – обчислення собівартості окремих виробів. Калькулювання потрібне для вирішення низки економічних завдань: обґрунтування цін на вироби, обчислення рентабельності виробництва, аналізу витрат на виробництво однакових виробів на різних підприємствах, визначення економічної ефективності різних організаційно-технічних заходів тощо.

На підприємствах, як правило, складають (обчислюють) планові та фактичні калькуляції. Перші обчислюються за плановими нормами витрат, другі – за їхнім фактичним рівнем.

Об’єкт калькулювання – це та продукція чи роботи (послуги), собівартість яких обчислюється. До об’єктів калькулювання на підприємстві належать: основна, допоміжна продукція (інструмент, енергія, запчастини та ін.), послуги та роботи (ремонт, транспортування). Головний об’єкт калькулювання – готові вироби, які поставляються за межі підприємства, тобто на ринок.

У вітчизняній практиці використовують позамовний, попередільний та нормативний методи калькування собівартості продукції. Позамовний метод калькулювання використовуються як правило у дрібносерійних виробництвах і собівартість обчислюється в межах одного замовлення. При попередільному методі технологічний процес виробництва поділений на стадії, фази, переділи, після яких отримують готовий напівфабрикат. Собівартість готової продукції при цьому обчислюють як суму витрати по кожному переділу. Економічний зміст нормативного методу калькулювання собівартості продукції полягає в тому, що перед початком звітного року складається нормативна калькуляція, в якій відображаються прямі витрати, виходячи з діючих норм витрат, а потім протягом року вносяться зміни і коригування на суму відхилень від норм, що зумовлені технологією виробництва та іншими причинами.

Під час калькулювання витрати групують за калькуляційними статтями, номенклатура яких залежить від особливостей виробництва. Встановлюючи статті витрат, необхідно дотримуватися таких вимог:

- максимальну частку витрат, які включаються в собівартість, треба обчислювати прямо на окремі вироби;

- статті непрямих витрат необхідно формувати так, щоб їх можна було цілком обґрунтовано розподілити між виробами.

Орієнтовна номенклатура калькуляційних статей витрат для більшості підприємств різних галузей виглядає так:

- сировина та матеріали;

- енергія технологічна;

- основна заробітна плата виробників;

- додаткова заробітна плата виробників;

- відрахування на соціальні потреби виробників;

- утримання та експлуатація машин і устаткування;

- загальновиробничі витрати;

- підготовка та освоєння виробництва.

У процесі калькулювання прямі витрати обчислюються безпосередньо на калькуляційну одиницю згідно з чинними нормами й цінами. На непрямі витрати спочатку складають кошторис на певний період, після чого розподіляють між різними виробами.

Діючими нормативно – законодавчими актами передбачено, що при визначенні собівартості продукції необхідно враховувати вплив таких факторів:

-залишків незавершеного виробництва на початок і кінець звітного періоду;

-суму виявленого браку;

-вартість остаточних втрат від браку;

-вартість зворотних відходів;

-вартість супутньої (попутньої) продукції;

-прямі витрати.

Слід відмітити, що залишки незавершеного виробництва визначаються шляхом проведення інвентаризації. Сума остаточних втрат від браку обчислюється як різниця між вартістю виявленого браку, витрат на їх усунення та вартістю оприбуткованих відходів, сум утриманих з винних юридичних та фізичних осіб. Вартість оприбуткованих відходів та супутньої (попутньої) продукції оцінюють за розрахунково – плановими цінами.

Для визначення фактичної собівартості випущеної продукції можна використовувати наступну формулу:

 

ФСП = ЗНВп + ФВм – ВВБ – ВОВ – П(С)П – ЗНВк (1.1)

 

де: ФСП – фактична собівартість випущеної продукції;

ЗНВп – залишки незавершеного виробництва на початок місяця;

ФВм – фактичні витрати на виробництво за місяць;

ВВБ- вартість виявленого браку;

ВОВ – вартість оприбуткованих відходів;

П(С)П – попутня (супутня) продукція;

ЗНВк – залишки незавершеного виробництва на кінець місяця.

Звичайно формула може мати і спрощений вигляд, якщо на підприємстві будуть відсутні залишки незавершеного виробництва, брак, відходи та попутня продукція.

Для накопичення фактичних витрат, пов’язаних з здійсненням виробничого процесу виготовлення продукції Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій передбачено використання активного рахунку 23 “Виробництво”. По дебету рахунка відображають прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також виробничі накладні витрати та втрати від браку продукції, по кредиту відображають – суму фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом продукції.

Перш ніж перейти до розгляду документального оформлення надходження готової продукції насамперед необхідно розглянути якими первинними документами оформляється здійснення та накопичення витрат, пов’язаних з випуском продукції.

При відображенні первинного обліку руху готової продукції не можна не згадати про те, що сьогодні в Україні не існує повного переліку первинних документів, призначених для обліку суто готової продукції. Насамперед це пов’язано з тим, що готова продукція включається у склад запасів відповідно до П(С)БО 9 “Запаси”, і тому для обліку руху як правило використовують ті ж документи, що і для обліку виробничих запасів.

В цей же час окремі підприємства розробляють спеціальні форми, виходячи із специфіки готової продукції, до яких можна віднести приймально – здавальні накладні, акти, нагромаджувальні накладні. На нашу думку, це один з основних недоліків в організації первинного обліку готової продукції.

Для синтетичного обліку виготовленої продукції планом рахунків передбачено два активні рахунки – 26 та 27. Відповідно до діючого Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій та Інструкції щодо його застосування для синтетичного обліку рахунок 26 “Готова продукція” використовується для узагальнення, інформації про наявність та рух продукції, виготовленої підприємством. Рахунок 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва” призначений для обліку та узагальнення інформації про наявність та рух сільськогосподарської продукції. основним джерелом надходження продукції є власне виробництво, а напрямки використання – реалізація покупцям, списання на власні потреби.

По дебету рахунка 26 “Готова продукція” відображають надходження готової продукції власного виробництва за фактичною собівартістю, а по кредиту – її вибуття, сальдо по рахунку завжди дебетове і означає наявність готової продукції на підприємстві. В Балансі сальдо по рахунку 26 відображається в ІІ розділі активу по вписуваній статті “Готова продукція” або по статті “Запаси” по фактичній собівартості. Насамперед цього вимагає принцип бухгалтерського обліку під назвою “історична (фактична собівартість)”, який передбачає, що у фінансовій звітності відображались залишки активів тільки за їх фактичною собівартістю.

Основні господарські операції з руху готової продукції та кореспонденція рахунків наведено в табл. 29.1 та табл. 29.2.

Таблиця 29.1

Типові кореспонденції рахунків з обліку надходження готової продукції

Зміст господарських операцій	Кореспондуючі рахунки
Дебет	Кредит
Оприбутковано на склад готову продукцію
Відображено в складі готової про­дукції напівфабрикати власного виробництва, призначені для реалізації на сторону
Отримано готову продукцію в результаті здійснення спільної діяльності
Відображено суму дооцінки готової продукції
Виявлено при інвентаризації надлишки готової продукції

Таблиця 29.2

Типові кореспонденції рахунків з обліку з вибуття готової продукції

Зміст господарських операцій	Кореспондуючі рахунки
Дебет	Кредит
Переведено готову продукцію в склад виробничих запасів	20,22
Використано готову продукцію для внутрішніх потреб виробництва
Відображено вартість готової продукції, переданої у спільну діяльність
Відображено собівартість реалізованої готової продукції
Використано готову продукцію для адміністративних потреб
Використано готову продукцію для позавиробничих потреб
Списано вартість готової продук­ції, використаної для досліджень, що здійснює підприємство
Проведена уцінка готової продукції
Виявлена нестача готової продукції
Списано на інші витрати операційної діяльності вартість готової продукції, використаної для потреб житлово-комунальних і обслуговуючих господарств, дитячих дошкільних закладів та інших закладів оздоровчого та культурного призначення тощо
Списано первісну вартість гото­вої продукції, втраченої внаслі­док стихійного лиха (повеней, землетрусів, граду тощо); в резу­льтаті техногенних катастроф і аварій; від інших надзвичайних подій

Дані відображені в табл. 29.1 вказують, що основним джерелом надходження продукції є власне виробництво, а напрямки використання – реалізація покупцям, списання на власні потреби.

Для узагальнення даних поточного обліку Методичними вказівками про застосування регістрів бухгалтерського обліку передбачено використання Журналу 5. В даному обліковому регістрі відображають операції по дебету та кредиту рахунка 23 “Виробництво” і 26 “Готова продукція”. Підсумкові дані Журналу 5 щомісячно відображають в Головній книзі, де обчислюють сальдо на кінець місяця у вартісних показниках. Дані Головної книги повинні бути тотожними з даними складського аналітичного обліку, тільки після того сальдо по рахунку 26 “Готова продукція” відображають в фінансовій звітності: форма 1 “Баланс” та форма 5 “Примітки до річної фінансової звітності”.

Списання реалізованої готової продукції здійснюється за собівартістю, алгоритм обчислення якої наступний:

 

• 1. Визначають середній відсоток відхилень:

 

% відхилень=(Залишок відхилення між фактичною та плановою собівартістю на початок місяця +(-) відхилення між фактичною та обліковою вартістю продукції, одержаної з виробництва за місяць)/(Залишок готової продукції на початок місяця за обліковою вартістю + Надходження готової продукції за місяць за обліковою вартістю)*100

 

2. Визначають суму відхилень:

 

(Середній % відхилень * облікову вартість реалізованої продукції)/100

Таким чином одержані результати відображають за допомогою наступних бухгалтерських проводок:

 

Відображається собівартість реалізованої продукції за обліковою собівартістю:

Д-т 901 К-т 26

 

Відображається відхилення між фактичною та плановою собівартістю реалізованої продукції:

Д-т 901 К-т 26 (додаткова проводка) або (“червоне сторно”)

 

Готова продукція обліковується на підприємствах за місцями її зберігання й окремими видами у встановлених одиницях виміру. Щодо аналітичного обліку, то готова продукція обліковується на підприємствах за місцями її зберігання й окремими видами у встановлених одиницях виміру: натуральних (характеризують кількість, обсяг і вагу продукції відповідно до їх фізичних властивостей, використовують для кількісного обліку готових виробів); умовно-натуральних (показники, необхідні для одержання узагальнених показників з обліку однорідної продукції).

Аналітичний облік готової продукції здійснюють за її видами щодо матеріально відповідальних осіб за масою, кількістю і собівартістю або оптовими цінами – в окремих підприємствах промисловості.

Дані аналітичного та синтетичного обліку готової продукції повинні забезпечувати отримання необхідної інформації для складання внутрішньої бухгалтерської звітності.

Діючим Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань та господарських операцій передбачено використання активного рахунку 90 “Собівартість реалізації” субрахунку 901 “Собівартість реалізованої готової продукції”. За дебетом субрахунка 901 відображається виробнича собівартість реалізованої готової продукції, за кредитом – списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 “Фінансові результати” субрахунок 791 “Результат операційної діяльності”.