Облік нематеріальних активів

Для документування операцій з обліку нематеріальних активів використовують наступні типові форми документів:

1. НА-1 Акт введення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів.

2. НА-2 Інвентарна картка обліку об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів.

3. НА-3 Акт вибуття (ліквідації) об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів.

4. НА-4 Інвентарний опис об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів.

Синтетичний облік нематеріальних активів ведуть на рахунку 12 “Нематеріальні активи” за субрахунками:

121 “Права користування природними ресурсами”,

122 “Права користування майном”,

123 “Права на знаки для товарів і послуг”,

124 “Права на об'єкти промислової власності”,

125 “Авторські та суміжні з ними права”,

127 “Інші нематеріальні активи”.

По дебету рахунка 12 “Нематеріальні активи” та його субрахунків ведуть облік надходження (придбання, виготовлення, безоплатне одержання від Інших юридичних осіб) нематеріальних активів, а також суми дооцінки; по кредиту - вибуття нематеріальних активів (внаслідок реалізації, ліквідації, безоплатної передачі), а також суми їх уцінки.

Затрати підприємства по самостійному виготовленню (створенню окремих об'єктів нематеріальних активів, наприклад, програмне забезпечення для ЕОМ тощо) відображаються на дебеті рахунка 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”. Після оформлення права власності на нематеріальні активи їх собівартість складає первинну вартість і списується з кредиту рахунку 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів” на дебет рахунка 12 “Нематеріальні активи” (відповідний субрахунок).

Типова кореспонденція рахунків по обліку надходження та вибуття нематеріальних активів зображена у табл. 22.1

 

Таблиця 22.1

Типова кореспонденція рахунків по обліку надходження нематеріальних активів

Зміст господарських операцій	Кореспондуючі рахунки
Дебет	Кредит
Відображено надходження від постачальника придбаних нематеріальних активів
Відображено суму податкового кредиту по ПДВ
Відображено суму посередницьких послуг, пов’язаних з придбанням нематеріальних активів
Відображено суму ПДВ
Використано виробничі запаси при розробці нематеріальних активів
Нараховано заробітну плату працівникам, які займаються розробкою нематеріальних активів
Нараховано єдиний соціальний внесок на заробітну плату працівників, що займаються розробкою нематеріальних активів
Нараховано амортизацію на основні засоби, що використовуються при розробці нематеріальних активів
Введено в експлуатацію нематеріальні активи за первісною вартістю
Відображено суму дооцінки нематеріальних активів
Відображено вартість безоплатно одержаних нематеріальних активів.
Внесено нематеріальні активи в рахунок погашення заборгованості по неоплаченому капіталі
Оприбутковано надлишки нематеріальних активів, виявлених в результаті інвентаризації

 

Нематеріальні активи можуть вибувати з підприємства в результаті:

- ліквідації після закінчення нормативного строку їх корисного використання (фізичного, морального зносу);

- реалізації;

- безоплатної передачі іншим юридичним і фізичним особам;

- передачі (інвестування) до статутного капіталу інших підприємств.

В усіх випадках вибуття нематеріальних активів з підприємства оформляється відповідними актами, у яких зазначаються причина вибуття об'єкта) первинна вартість, сума нарахованого зносу, залишкова вартість, витрати і доходи, пов'язані з вибуттям об'єктів.

Фінансовий результат від вибуття об'єктів нематеріальних активів визначається як різниця між доходом від вибуття (за вирахуванням непрямих податків і витрат, пов'язаних з вибуттям) і їх залишковою вартістю.

Розглянемо порядок відображення вибуття нематеріальних активів у табл. 22.2

 

 

Таблиця 22.2

Типова кореспонденція рахунків по обліку вибуття нематеріальних активів

Зміст господарських операцій	Кореспондуючі рахунки
Дебет	Кредит
Відображено суму уцінки вартості нематеріальних активів
Відображено суму уцінки зносу нематеріальних активів
Відображено залишкову вартість реалізованих нематеріальних активів
Відображено списання нарахованого зносу при реалізації нематеріальних активів
Відображено залишкову вартість ліквідованих нематеріальних активів

 

Згідно з пунктом 19 П(С)БО 8 “Нематеріальні активи" підприємства мають право переоцінювати за справедливою вартістю на дату балансу ті нематеріальні активи, щодо яких існує активний ринок. При цьому у випадку переоцінки окремого об'єкта нематеріального активу необхідно переоцінювати всі інші активи групи, до якої належить цей нематеріальний актив (крім тих, щодо яких не існує активного ринку).

Переоцінка здійснюється із застосуванням коефіцієнта переоцінки, який визначається діленням справедливої вартості об'єкта, що переоцінюється, на його залишкову вартість. Шляхом множення первинної вартості або зносу об'єкта нематеріальних активів на коефіцієнт переоцінки визначать переоцінену вартість і знос об'єкта.

Аналітичний облік нематеріальних активів ведеться по кожному об'єкту з поділом на такі групи:

- права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природні середовища);

- права користування майном (права користування земельною ділянкою, будівлею, право на оренду приміщень тощо);

- право на знаки для. товарів і послуг (товарні знаки, торгові марки, фірмові назви та ін.);

- права на об'єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорт рослин, породи тварин, ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції та ін.);

- авторські і суміжні з ними права (право на літературні й музикальні твори, право власності на програми для ЕОМ, на базу даних, які систематизовані для обробки за допомогою ЕОМ, та ін.);

- гудвіл (перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів та зобов'язань на дату придбання);

- інші нематеріальні активи (право на здійснення діяльності, використання економічних та інших привілей, місце на фондовій, товарній біржі, до вартості якого входять усі витрати, пов'язані з практичним використанням цього місця для самого підприємства) та ін.

Амортизація нематеріальних активів – постійне списання вартості нематеріальних активів у процесі їх виробничого використання, що призначена компенсувати витрати, понесені підприємством при придбанні нематеріальних активів, і забезпечити формування джерела фінансування придбання відповідних активів у майбутньому.

Амортизація нематеріальних активів проводиться щомісячно, починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому об’єкт став придатним для корисного використання, та призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.

При визначенні строку корисного використання об’єкту нематеріальних активів слід врахувати:

- строк корисного використання подібних активів;

- моральний знос, що передбачається;

- правові або інші подібні обмеження щодо строків його використання та інші фактори.

Амортизація нараховується протягом строку корисного використання нематеріального активу, але не більше 20 років, за методом, самостійно обраним підприємством, виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод. Проте, якщо такі умови визначити неможливо, то використовують прямолінійний метод.

Розрахунок амортизації у разі використання різних методів нарахування здійснюється згідно з П(С)БО 7 “Основні засоби”.

При розрахунку вартості, яка амортизується, ліквідаційна вартість нематеріальних активів прирівнюється до нуля, крім випадків:

- коли існує безумовне зобов'язання іншої особи щодо придбання цього об'єкта після закінчення строку його корисного використання;

- якщо ліквідаційна вартість може бути визначена на підставі інформації існуючого активного ринку і очікується, що такий ринок буде існувати до кінця строку корисного використання цього об'єкта.

Так, якщо підприємство придбало нематеріальний актив за 9000,00 гри., строк корисного використання якого 3 роки (36 місяців), і існує безумовне зобов'язання іншої особи щодо придбання цього об'єкта після закінчення строку його використання за 1800,00 грн., то щомісячна сума амортизації активу становитиме 200,00 грн. [ (9000,00 – 1800,00): 36], а щоквартальна – 600,00 грн. (200 - 3).

Згідно з П(С)БО 8 під активнім ринком розуміють ринок, якому властиві такі умови:

- предмети, які продаються і купуються на цьому ринку, є однорідними;

- у будь-який час можна знайти заінтересованих продавців і покупців;

- інформація про ринкові ціни є загальнодоступною.

Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому нематеріальний актив став придатним для використання (зарахований на баланс), і припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття нематеріального активу. Строк корисного використання нематеріального активу і метод його амортизації переглядаються наприкінці року, якщо в наступному період передбачаються зміни строку корисного використання активу або зміни одержання майбутніх економічних вигод.

У бухгалтерському обліку на суму амортизації, нарахованої по нематеріальних активах, роблять запис по кредиту рахунка 133 “Знос нематеріальних активів” і дебет) відповідних рахунків:

23 “Виробництво”, 91 “Загальновиробничі витрати” (на суму амортизації, нарахованої по нематеріальних активах. що використовуються у виробництві);

92. “Адміністративні витрати” (на суму амортизації, нарахованої по нематеріальних активах загальногосподарського значення);

93 “Витрати на збут” (на суму амортизації, нарахованої по нематеріальних активах, які використовуються для забезпечення збутової діяльності) та ін.

 

Облік виробничих запасів

Економіко-правову сутність матеріальних ресурсів визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”. Відповідно до положення запасами є активи, які:

- утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності;

- перебувають у процесі виробництва продукції, виконання робіт;

- утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.

В склад запасів включають: виробничі запаси, малоцінні швидкозношувані предмети, незавершене виробництво, напівфабрикати власного виробництва, готова продукція, товари.

При надходженні незалежно від шляхів на баланс запаси зараховуються за первісною вартістю, яка складається з таких витрат:

- договірна вартість;

- витрати на оплату посередницьких послуг, пов'язаних із пошуками та придбанням запасів (комісійні та ін.);

- витрати на інформаційні та інші подібні послуги (маркетингові, рекламні тощо), пов'язані з пошуками та придбанням запасів;

- витрати на заготівлю, вантажно-розвантажувальні роботи, транспортування запасів до місця їхнього використання, включаючи витрати на страхування й відсотки за комерційний кредит постачальників;

- інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням виробничих запасів та доведенням їх до стану придатності для використання за запланованими цілями. (До таких витрат належать, зокрема, прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доробку і поліпшення якісно-технічних характеристик запасів.)

Крім придбання за грошові кошти, досить поширеним є одержання виробничих запасів за бартером. Згідно з П(С)БО 9 первісна вартість запасів, придбаних в обмін на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів. Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їхню справедливу вартість, то первісною вартістю одержаних виробничих запасів є їхня справедлива вартість, а різницю між балансовою та справедливою вартістю переданих запасів включають до витрат звітного періоду.

За обміну подібними запасами не визнається дохід, отже, не визначається й фінансовий результат. Згідно з П(С)БО 15 “Дохід” поняття “дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)” і “виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)” є ідентичними. Згідно з П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств” справедливою вартістю виробничих запасів, зокрема, матеріалів, є їхня відновна вартість (сучасна собівартість придбання). На дату балансу за найменшою з двох оцінок:

- первісною вартістю;

- чистою вартістю реалізації.

При відпуску запасів у виробництво, продаж та іншому вибутті оцінка їх здійснюється за одним з таких методів: ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів, середньозваженої собівартості, собівартості перших за часом надходжень запасів (FIFO), нормативних витрат, ціни продаж.

Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання повинен застосовуватися тільки один із наведених методів (табл. 23.1).

Таблиця 23.1

 

Характеристика методів списання використаних запасів

 

Метод оцінки	Характеристика методу
Ідентифікована собівартість	Передбачає особливе маркування одиниці запасів, що дозволяє в будь-який момент часу визначити вартість, а також встановити дату витрачання кожної одиниці запасу певного виду, собівартість витраченого запасу і вартість запасів, що залишилися
Середньозважена собівартість	Проводиться по кожній одиниці запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і одержаних протягом звітного місяця (п.18)
ФІФО	Базується на припущенні, що запаси використовуються у тій послідовності, в якій вони надходили на підприємство, тобто запаси, які першими відпускаються у виробництво (продаж та інше вибуття), оцінюється за собівартістю перших за часом надходження запасів (п.19)
Нормативний метод оцінки запасів	Полягає у застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці. Для забезпечення максимального наближення нормативних затрат до фактичних норм затрат та ціни у нормативній базі повинні регулярно перевірятися і переглядатися (п.21)
Ціни продажу	Даний метод базується на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього відсотку торгівельної націнки товарів. Цей метод можуть застосовувати підприємства, що мають значну та змінну номенклатуру товарів з рівнем торговельної націнки

При виборі методу оцінки матеріальних ресурсів слід обрати правильний підхід, який виходить з того, що важливіше: правильне відображення фінансового становища підприємства у бухгалтерському балансі чи більш точні дані про результати господарської діяльності підприємства у фінансовому звіті.

Найнижчу собівартість і високий дохід отримуємо при використанні методу FIFO внаслідок низьких цін придбання в попередньому періоді. Якщо розглядати оцінку запасів з точки зору чистої реалізаційної вартості запасів, відображених у балансі станом на певну дату, та залишки запасів оцінених методом середньозваженої собівартості, будуть ймовірнішими.

Сукупність первинних документів та регістрів синтетичного і аналітичного обліку – це єдина система руху облікової інформації, ефективність функціонування якої залежить від методів організації обліку.

Так, одним з найпрогресивніших способів організації аналітичного обліку і спостереження за рухом матеріальних цінностей є оперативно-бухгалтерський (сальдовий) метод. Він передбачає ведення сортово-кількісного обліку матеріалів лише працівниками складу (матеріально-відповідальними особами) в картках складського обліку.

Наказом Мінстату від 21.06.96 р. № 193 “Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів” затверджені такі типові форми первинного обліку запасів:

М-1 “Журнал обліку вантажів, що надійшли”;

М-2а “Акт списання бланків довіреностей;

М-3 “Журнал реєстрації довіреностей”;

М-4 “Прибутковий ордер”;

М-7 “Акт про приймання матеріалів”;

М-8 “Лімітно-забірна картка”;

М-9 “Лімітно-забірна картка”;

М-10 “Акт-вимога на заміну (додатковий відпуск) матеріалів”;

М-11 “Накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів”;

М-12 “Картка складського обліку матеріалів”;

М-13 “Реєстр приймання-здавання документів”;

М-14 “Відомість обліку залишків матеріалів на складі”;

М-15 “Акт про приймання устаткування”;

М-15а “Акт приймання-передачі устаткування до монтажу”;

М-16 “Матеріальний ярлик”;

М-17 “Акт про виявлені дефекти устаткування”;

М-18 “Сигнальна довідка про відхилення фактичного залишку матеріалів від установлених норм запасу”;

М-19 “Матеріальний звіт”;

М-21 “Інвентаризаційний опис”;

М-23 “Акт про витрату давальницьких матеріалів”;

М-26 “Картка обліку устаткування для встановлення”;

М-28 “Лімітно-забірна картка”;

М-28а “Лімітно-забірна картка”.

Відповідальність за дотримання постачальником встановленого порядку відпуску за довіреністю цінностей покладається на посадових осіб підприємства-постачальника, які мають право підписувати первині документи

Основними документами, що відображають відпуск матеріалів зі складу для внутрішньогосподарських потреб, є лімітно-забірні картки (ф. М-8), накладні-вимоги. Ліміт визначається виходячи з виробничої програми цеху та діючих норм витрат матеріалів з урахуванням існуючих в цехах залишків невикористаних матеріалів на початок місяця. Ліміт може встановлюватись на кожне замовлення окремо. Відпуск матеріалів на сторону здійснюється на підставі договорів, нарядів та інших документів і письмового розпорядження керівника підприємства. Відпуск матеріалів стороннім підприємствам оформлюють накладними на відпуск матеріалів на сторону.

Внутрішнє переміщення матеріалів зі складу на склад, як і здачу відходів виробництва на склад і повернення невикористаних у виробництві матеріалів оформлюють також накладною-вимогою (ф. М-11).

Складський (аналітичний) облік організують за видами об’єктів, що зберігаються, місцями зберігання, за кількістю запасів. За необхідності складський облік організують за партіями надходження запасів. Склади повинні бути забезпечені справними вагами, вимірювальними приладами та мірною тарою. Облік матеріалів на складі здійснюється завідувачем складом (комірником), який є матеріально відповідальною особою. З комірником укладається типовий договір у встановленій формі про повну індивідуальну матеріальну відповідальність.

Бухгалтерія підприємства у встановлені строки здійснює приймання і обробку первинних документів на сировину, матеріали тощо. Всі документи сортуються і перевіряються. Прибуткові ордери звіряються з рахунками, що до них належать, транспортними документами, приймальними актами тощо. Лімітні картки, що надійшли зі складу, зіставляються з іншими примірниками, отриманими від цехів-споживачів, накладні на переміщення матеріалів, здані складами-відправниками, - з примірниками тих же накладних, що надійшли зі складів-одержувачів.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів від 30.11.99 р. № 291, для обліку матеріальних ресурсів призначений рахунок 20 Плану рахунків, який має відповідну назву: “Виробничі запаси”. На цьому рахунку об'єднується інформація про наявність і рух належних підприємству предметів праці, що призначені для обробки, переробки, використання у виробництві і для господарських потреб.

До цього рахунку належать такі субрахунки:

201 “Сировина та матеріали”

202 “Куповані напівфабрикати та комплектуючі вироби”

203 “Паливо”

204 “Тара й тарні матеріали”

205 “Будівельні матеріали”

206 “Матеріали, передані в переробку”

207 “Запасні частини”

208 “Матеріали сільськогосподарського призначення”

209 “Інші матеріали”

А тепер дещо детальніше про те, що відображається на кожному із субрахунків:

- 201 “Сировина й матеріали” - це сировина й основні матеріали, які входять до складу продукції, що виготовляється, або є необхідними компонентами при її виготовленні.

Крім того, на цьому субрахунку враховуються:

1) в підрядних будівельних організаціях - матеріали, які використовуються при виготовленні продукції або для господарських потреб, технічних цілей та сприяння у виробничому процесі;

2) підприємствами, що заготовляють сільськогосподарську продукцію з метою її переробки, вартість такої продукції;

3) матеріали, які використовуються для додаткового обладнання вагонів, барж, суден з метою забезпечення збереження відвантаженої продукції.

- 202 “Куповані напівфабрикати та комплектуючі вироби” — це, відповідно, напівфабрикати та комплектуючі (у підрядних будівельних організаціях будівельні конструкції та вироби — дерев’яні, залізобетонні, металеві тощо), придбані для комплектування продукції, що випускається, і потребують додаткових затрат праці для обробки або складання і які включаються до собівартості такої продукції.

- 203 “Паливо” — це нафтопродукти, тверде паливо, мастильні матеріали та запаси газу (у газосховищах), а також оплачені талони на нафтопродукти і газ, призначені для технологічних потреб виробництва, експлуатації транспортних засобів, а також для вироблення енергії та опалення будівель.

- 204 “Тара й тарні матеріали” — відображаються наявність і рух усіх видів тари, крім тари, яка використовується як господарський інвентар, а також матеріали й деталі, які використовують для виготовлення тари та її ремонту (деталі для складання ящиків, бочкова клепка тощо).

- 205 “Будівельні матеріали” - це будівельні матеріали та інші матеріальні цінності, необхідні для виконання будівельно-монтажних та ремонтних робіт, виготовлення будівельних деталей і конструкцій, а також конструкцій і деталей, обладнання і комплектуючих виробів, які, підкреслюємо, підлягають монтажу, оскільки обладнання, яке не потребує монтажу (транспортні засоби, вільно розміщені верстати, будівельні механізми, сільськогосподарські машини, виробничий інструмент, вимірювальні та інші прилади, виробничий інвентар тощо) на даному рахунку не обліковуються.

- 206 “Матеріали, передані в переробку” — обліковуються матеріали, передані на переробку стороннім організаціям, які надалі включаються до складу собівартості виготовлених з них виробів. Наприклад, ліс, переданий на переробку іншому деревообробному підприємству, після переробки стає будівельним матеріалом або якоюсь конструкцією, облік яких ведеться на субрахунку 205 “Будівельні матеріали”. До вартості таких будівельних матеріалів або конструкцій включаться вартість матеріалів, переданих в переробку (вартість лісу), яка списується з кредиту рахунка 206 “Матеріали, передані в переробку”. Так само всі витрати, які були пов'язані з переробкою матеріалів (вантажно-розвантажувальні роботи, транспортування та інші витрати, які безпосередньо пов'язані з переробкою), в тому числі оплата виконаних робіт деревообробним підприємством.

- 207 “Запасні частини” — це запасні частини, готові деталі, вузли, агрегати, які використовуються для ремонтів, заміни зношених частин машин, обладнання, транспортних засобів, інструменту, а також автомобільних шин у запасі та обороті за винятком тих, що на колесах та в запасі при автомобілі (вони входять до інвентарної вартості автомобіля). На цьому ж субрахунку ведеться облік обмінного фонду повнокомплектних машин, устаткування, двигунів, вузлів, агрегатів, що виготовляються в ремонтних підрозділах підприємств, на ремонтних підприємствах.

- 208 “Матеріали сільськогосподарського призначення” — це мінеральні добрива, отрутохімікати для боротьби зі шкідниками й хворобами сільськогосподарських культур, біопрепарати, медикаменти, хімікати, що використовуються для боротьби з хворобами сільськогосподарських тварин. Тут також відображаються саджанці, насіння й корми (куповані й власного вирощування), що використовуються для висаджування, посіву та відгодівлі тварин безпосередньо в господарстві.

- 209 “Інші матеріали” — це відходи виробництва (обрубка, обрізка, стружка тощо), непоправний брак, матеріальні цінності, одержані від ліквідації основних засобів, які не можуть бути використані як матеріали, паливо або запасні частини на цьому підприємстві (металобрухт, утиль), зношені шини, бланки суворого обліку тощо.

Основні господарські операції по обліку руху виробничих запасів розглянемо у табл. 23.2 та табл. 23.3.

Таблиця 23.2