Схема 20. Распределение общепроизводственных расходов по статьям затрат и видам продукции

Вариант 1. «Виды продукции — статьи прямых затрат». В этом случае совокупная величина общепроизводственных расходов сначала распределяется по видам выпускаемой продукции, а затем, внутри отдельного вида продукции, «разукрупняется» по элементам прямых затрат, сходных по натурально-вещественному составу. Так, заработная плата вспомогательных рабочих прибавляется к заработной плате основных рабочих, расходование вспомогательных материалов суммируется с расходованием основных материалов и т.п.

Результатом данной итерации является структура производственных затрат по отдельному виду продукции по элементам затрат. При другом подходе общепроизводственные расходы по данному виду продукции не распределяются по аналогичным статьям прямых затрат, а фиксируются отдельной статьей затрат — «ОПР».

Такой способ отнесения ОПР по видам продукции называется структуризацией затрат по статьям калькуляции.

Вариант 2. «Статьи прямых затрат — виды продукции». При этом варианте каждая статья общепроизводственных расходов распределяется по видам продукции отдельно, в соответствии с выбранной в качестве базы распределения статьей прямых затрат. Определяется «доля» данной статьи прямых затрат по отдельным видам продукции в совокупной величине прямых затрат, и в соответствии с рассчитанными «долями» производится распределение сопряженной статьи ОПР.

Таким образом, после первой итерации распределения отдельные статьи ОПР распределены по отдельным статьям прямых затрат отдельных видов продукции. Затем простым суммированием распределенных статей ОПР можно рассчитать общую величину общепроизводственных расходов, отнесенную на данный вид продукции.

Никакой принципиальной разницы между двумя вариантами последовательности учетных процедур распределения ОПР по видам продукции нет. В обоих вариантах конечным результатом распределения является совокупная величина производственных затрат в разрезе отдельных видов продукции, структурированная по элементам затрат и статьям калькуляции. Выбор первого или второго вариантов обуславливается, во-первых, выбранной базой распределения ОПР и, во-вторых, применяемой системой текущего учета ОПР.

Вариант 1 применяется в том случае, когда в качестве базы распределения выбирается натуральный показатель (машиночасы, трудочасы и пр.), относящийся в целом к производству отдельного вида продукции.

Вариант 2 используется, когда базой распределения является стоимостной показатель (отдельные статьи прямых затрат). Отметим также, что в системе стандарт–директ–костинг всегда используется первый вариант (последовательность «виды продукции — статьи прямых затрат»). Иными словами, плановая ставка распределения отдельных статей ОПР рассчитывается в расчете на одну единицу продукции в целом, а не в расчете на единицу прямых затрат. Это определяется тем обстоятельством, что, как отмечалось ранее, основанием для текущего (по плановой ставке распределения) начисления общепроизводственных расходов в системе стандарт–директ–костинг является факт выпуска очередной единицы готовой продукции.

Итак, разделение производственных затрат на прямые и косвенные (общепроизводственные) и дополнительные учетные процедуры, связанные с распределением ОПР по видам продукции и оперативной калькуляцией совокупных производственных затрат отдельных видов продукции, является первым существенным моментом, определяющим специфику ведения комплексного нормативного учета на стадии производства.

II. Разграничение статей затрат по принципу наличия балансового остатка соответствующих (потребляемых) ресурсов предприятия

В структуре бюджета производственных затрат особое место занимает бюджет прямых материальных затрат. Если по бюджетам прямых затрат труда и ОПР понятия «затраты ресурсов предприятия в бюджетном периоде» и «производственные затраты предприятия в бюджетном периоде» совпадают, то для бюджета прямых материальных затрат это не совсем так. Несовпадение величины расходования ресурсов предприятия и величины расходов, включаемых в производственные затраты (дебетовый оборот по счету 20), играет очень существенную роль при разработке бюджета прямых материальных затрат.

В бюджетах прямых затрат труда и ОПР не существует такого понятия, как «балансовый остаток», и планируемые статьи расходов ресурсов предприятия одновременно являются частью плановой производственной себестоимости. Плановые величины определяются параметрами более поздних стадий финансового цикла — производственной программой предприятия и величиной целевого остатка незавершенного производства.

Для бюджета прямых материальных затрат ситуация несколько иная. Здесь существует величина балансовых остатков по всем трем позициям планирования: основным материалам, полуфабрикатам собственного производства и субподрядным работам. В контексте применения нормативного метода учета это означает, что в бюджете прямых материальных затрат нормируются (планируются) не величины производственных затрат, списываемых в дебет счета 20, а величины расходования ресурсов предприятия:

• для основных материалов — расходы по заготовлению и хранению материалов (см. параграфы 5.2 и 5.3);

• для полуфабрикатов собственного производства — затраты по изготовлению полуфабрикатов, учитываемые по дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства»;

• по подрядным работам — величина авансирования (счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Авансы выданные»), договорная стоимость работ субподрядчика и сроки подписания акта сдачи-приемки работ, являющиеся основанием для включения договорной стоимости подрядных работ в производственные затраты предприятия. Это означает, что в течение бюджетного периода величина списания расходов предприятия в части бюджета прямых материальных затрат на незавершенное производство (в дебет счета 20) является расчетной, то есть определяется как средневзвешенная (чаще всего) из плановой величины расходов на текущий бюджетный период и величины балансового остатка. При этом для каждой из трех позиций бюджета прямых материальных затрат существует своя учетная специфика:

А. Для бюджета основных материалов. Списание основных материалов производится одним из следующих четырех методов.

1. Методом средневзвешенной между ценой закупок и величиной начального балансового остатка данного вида материалов. Общая формула определения средневзвешенной стоимости списания единицы основных материалов (по отдельному виду) в производство выглядит как:

,

где    УССП — удельная стоимость списания в производство (единицы основных материалов);

СЗ — стоимость заготовления за бюджетный период;

ВНБО — величина начального балансового остатка (в стоимостном выражении);

ФОЗ — физический объем заготовления (в натуральных единицах);

ФВНБО — физическая величина начального балансового остатка (в натуральных единицах).

Заметим, что списание материалов в производство идет в течение всего бюджетного периода, когда еще не ясны (а) фактические цены заготовления отдельных видов основных материалов, (б) фактический объем заготовления в натуральном выражении за бюджетный период; (в) величина складских издержек, влияющая на себестоимость балансового остатка и, следовательно, на стоимость списания единицы материалов в производство. Поэтому текущее списание основных материалов в производство производится по расчетным величинам УССП, определяемым на основе:

• плановой (учетной) цены заготовления;

• планового физического объема заготовления;

• плановой величины складских издержек;

• плановой величины транспортно-заготовительных расходов.

По окончании бюджетного периода на основе фактических значений вышеуказанных величин определяются фактические же величины УССП и, соответственно, отклонения фактических значений от расчетных (по которым производится списание материалов в производство в течение бюджетного периода). Важным моментом ведения комплексного нормативного учета является то, что отклонения фактических значений от плановых по вышеуказанным составляющим стоимостного объема заготовления и хранения, распределяются между конечным балансовым остатком материалов (счет 10) и производственными затратами (счет 20). На производственные затраты при этом списывается часть отклонений, равная:

ОЗ = ((УССП)_факт - (УССП)_расч ) х (ОС)_факт ,

где    ОЗ — часть отклонений стоимостного объема заготовления, списываемая на производственные затраты бюджетного периода;

(УССП)_факт — фактическая удельная стоимость списания (единицы материалов), определяется по окончании бюджетного периода на основе фактических величин объема и цен заготовления;

(УССП)_расч — расчетная удельная стоимость списания (единицы материалов); в соответствии с расчетной удельной стоимостью производится списание материалов в производство в течение бюджетного периода;

(ОС)_факт — фактический объем списания данного вида материалов в производство за бюджетный период (в натуральных единицах).

При этом следует отметить, что для складских издержек, величина которых не зависит от цены заготовления, более рационально применять другую методику разнесения отклонений между балансовым остатком материалов и производственными затратами, основанную на применении натуральных баз распределения. Количественный пример распределения складских издержек между конечным балансовым остатком материалов и производственными затратами приведен в параграфе 5.3.

2. Методом ФИФО (от англ., «first in first out» — «первый пришел, первый ушел»). Данный метод предусматривает последовательность списания материалов в производство, соответствующее по срокам времени их заготовления; первыми списываются в производство более ранние по срокам партии закупок. Соответственно определение и расчетной, и фактической удельной себестоимости списания в производство будет производиться по видоизмененной формуле выведения средней (средняя из отдельных партий списываемых в производство закупок, которые могут отличаться по цене заготовления).

3. Методом ЛИФО (от англ., «last in first out» — «последний пришел, первый ушел»). При данном методе первыми списываются в производство самые поздние по срокам партии закупок. Из такой последовательности выводится и формула определения расчетной и фактической величины УССП.

4. Методом специфической идентификации. Данный метод используется в относительно небольших по размеру и объемам деятельности компаниях, где возможно непосредственно идентифицировать партию или элемент материалов, списываемых в производство. Отсюда и формула УССП основывается на цене заготовления идентифицированных партий материалов, отпускаемых на производственные нужды.

Б. Для бюджета полуфабрикатов собственного производства. Для учета этого вида материальных оборотных ресурсов используется счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства». В отличие от основных материалов данный вид полуфабрикатов не заготовляется, а производится самим предприятием. Поэтому в формуле определения УССП вместо «себестоимости заготовления» будет фигурировать «себестоимость производства». В остальном методика текущего списания в производство и распределения отклонений для полуфабрикатов собственного производства такая же, как для основных материалов.

В. Для бюджета подрядных работ. По бюджету подрядных работ существует остаток («задел») на начало бюджетного периода. Сам по себе данный «задел» не отражается в балансе предприятия (то есть не является балансовым остатком); в балансе фиксируется сумма авансирования подрядных работ на начало бюджетного периода. На бюджетный период планируются:

• общая сумма осваиваемых подрядчиками работ (по план-графику работ, являющемуся частью договора подряда);

• сроки сдачи работ подрядчиками по акту сдачи-приемки работ (в соответствии с договорными сроками выполнения работ);

• сумма авансирования по новым договорам субподряда (в соответствии с условиями новых договоров субподряда).

По подрядным работам не практикуется использование механизма текущего списания в соответствии с плановыми величинами, то есть бухгалтерский учет осуществляется фактическим методом. По факту подписания акта сдачи-приемки работ подрядчиками бухгалтерия предприятия производит две учетные записи (проводки):

Дебет 20 «Основное производство» — Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на всю сумму подрядных работ в соответствии с договорной ценой;

Дебет 60 — Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Авансы выданные» — на сумму полученной подрядчиками предоплаты (аванса).

Авансирование подрядных работ отражается в бухгалтерском учете предприятия проводкой:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Авансы выданные» — Кредит 50, 51, 52 (счета денежных средств).

Отметим, что на производственные затраты (дебет счета 20) относится не сумма денежных средств, проплаченная в течение бюджетного периода подрядчикам, и не сумма фактического объема освоения (до подписания акта сдачи-приемки для предприятия это «чужие» расходы), а сумма денежных средств по условиям договоров подряда, «закрытых» актами сдачи-приемки в течение бюджетного периода.

III. Наличие (или отсутствие) синтетических счетов бухгалтерского учета для регистрации отклонений по отдельным подбюджетам и статьям затрат

Отдельные синтетические счета для регистрации отклонений при ведении комплексного нормативного учета в соответствии с новым Планом счетов предусмотрены для следующих подбюджетов и статей бюджета производственных затрат:

• для основных материалов (счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»);

• для общепроизводственных расходов (счет 25 «Общепроизводственные расходы», разница дебетового и кредитового оборотов за период»).

Учет подрядных работ, как уже указывалось, ведется фактическим методом. Таким образом «не охваченными» счетами отклонений остались следующие статьи производственных затрат:

• прямые затраты труда (бюджет прямых затрат труда);

• полуфабрикаты собственного производства (подбюджет полуфабрикатов собственного производства бюджета прямых материальных затрат).

По прямым затратам труда существует такая категория, как количество нормо-часов (в разрезе квалификационных категорий рабочих-сдельщиков) на выполнение той или иной технологической операции или на производство того или иного изделия. Следует учесть тот факт, что оплата труда рабочих-сдельщиков, как правило, осуществляется в соответствии с количеством нормочасов, а не фактических часов по произведенным изделиям (выполненным технологическим операциям). Иными словами, большая часть отклонения норм по трудозатратам относится на размер заработной платы рабочих-сдельщиков, а не на производственные затраты предприятия.

Однако, во-первых, часть отклонений норм, вызванная незапланированными изменениями технологии производства, приостановкой производственного процесса и другими форс-мажорными факторами, все-таки относится на финансовые результаты предприятия, и, во-вторых, существуют другие факторы отклонения совокупной фактической величины прямых затрат труда от плановой, как-то отклонения объема и отклонения цен (тарифов рабочих-сдельщиков). Поэтому целесообразно в течение бюджетного периода осуществлять текущий учет прямых затрат труда по трем группам показателей: плановым, фактическим и отклонениям.

Традиционный фактический метод учета прямых трудозатрат предполагает списание расходов на оплату труда по факту их осуществления на производственные затраты в разрезе видов продукции проводкой:

Дебет 20 «Основное производство» — Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Следует заметить при этом, что если предприятие использует нормативный метод учета выпуска готовой продукции (см. следующий параграф), то по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в корреспонденции с дебетом счета 43 «Готовая продукция» по факту выпуска единиц готовой продукции в составе нормативной себестоимости выпуска прямые затраты труда отражаются по нормативной же величине. Однако нормирование трудоемкости выпуска готовой продукции и нормирование трудоемкости валового выпуска (то есть производственных затрат цехов основного производства) суть две разные вещи.

Для учета отклонений трудозатрат в валовом выпуске (производственных затратах за бюджетный период) синтетического счета новым Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрено. Можно предложить введение особого субсчета отклонений по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» для отражения отклонений трудозатрат от установленных внутренними технологическими документами (маршрутными картами, нарядами) норм в том случае, когда эти отклонения списываются на производственные затраты предприятия. Тогда по факту осуществления трудозатрат будет производиться следующая бухгалтерская запись:

Дебет 20 «Основное производство» — Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 субсчет отклонений.

Таким образом в течение бюджетного периода списание прямых затрат труда в дебет счета 20 будет производиться по фактической величине, притом что отклонения норм трудозатрат в валовом выпуске будут аккумулироваться на специальном субсчете.

По полуфабрикатам собственного производства существует начальный балансовый остаток (по счету 21 «Полуфабрикаты собственного производства») и плановая смета расходов по производству полуфабрикатов собственного производства на бюджетный период. Таким образом списание полуфабрикатов собственного производства в производство должно производиться по средней от балансового остатка на начало бюджетного периода и произведенных за бюджетный период полуфабрикатов методами, аналогичными тем, что существуют для основных материалов (средневзвешенной, ФИФО, ЛИФО, специфической идентификации).

Следовательно, в течение бюджетного периода списание полуфабрикатов собственного производства в дебет счета 20 с кредита счета 21 производится по расчетным величинам стоимости единицы полуфабрикатов, исходя из объема и себестоимости производства полуфабрикатов за бюджетный период. По дебету счета 21 накапливаются фактические затраты по производству полуфабрикатов.

По окончании бюджетного периода производится перерасчет удельной стоимости списания полуфабрикатов на счет основного производства исходя из фактического количества произведенных за период полуфабрикатов и затрат на их производство. Определяется величина отклонений (со знаком «+» или «-») и производится досписание (или сторнирование) со счета 21 в дебет счета 20. Дополнительных субсчетов для учета отклонений расчетной удельной себестоимости списания полуфабрикатов в производство от фактической при этом не требуется, так как фактическая удельная себестоимость списания полуфабрикатов в производство, так же как для основных материалов, может быть определена лишь по окончании бюджетного периода.

Итак, до начала бюджетного периода ПЭУ формирует показатели бюджета производственных затрат в соответствии со структурой, изображенной на схеме 17.

В течение бюджетного периода:

1) Производится списание в основное производство сырья и материалов в соответствии с учетными (плановыми) ценами заготовления:

Дебет 20-Кредит 10.

2) Производится списание в основное производство полуфабрикатов собственного производства по расчетным величинам в соответствии с плановой себестоимостью изготовления:

Дебет 20 — Кредит 21.

3) Производится списание фактических расходов по оплате труда с выделением на отдельном субсчете счета 70 отклонений от нормативной трудоемкости:

Дебет 20 — Кредит 69,70,70 субсчет отклонений.

4) Производится списание фактических расходов по подрядным работам по факту подписания актов сдачи-приемки, включаемым в прямые (текущие) материальные затраты:

Дебет 20 — Кредит 60.

Дебет 60 — Кредит 60 субсчет «Авансы выданные» (на сумму полученных подрядчиками авансов).

5) Формируется фактическая величина общепроизводственных расходов:

Дебет 25 - Кредит 02, 10, 51, 60, 69, 70.

6) По факту выпуска единиц продукции списывается на основное производство нормативная величина общепроизводственных расходов в соответствии с плановыми (бюджетными) величинами базы и ставки распределения:

Дебет 20 — Кредит 25.

Таким образом, в течение бюджетного периода по дебету счета 20:

• по фактической величине отражаются расходы по оплате труда и стоимость подрядных работ;

• по плановым (и расчетным на базе плановых) величинам отражаются расходы по основным материалам, полуфабрикатам собственного производства и общепроизводственным расходам.

Механизм текущего списания в производство по плановым (расчетным) величинам является вынужденным, так как фактические величины списания материалов, полуфабрикатов и ОПР могут быть определены лишь по окончании бюджетного периода. При ведении комплексного нормативного метода учета по дебету счета 20 должны в конечном итоге отражаться фактические производственные затраты с последующим списанием с кредита счета 20 в дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Поэтому по окончании бюджетного периода в части основных материалов, полуфабрикатов собственного производства и ОПР производится досписание (сторнирование) в дебет счета 20 с кредита счетов 10, 21, 25 на величину отклонений плановых (расчетных) удельных величин от плановых.

По окончании бюджетного периода производится следующее списание отклонений по подбюджетам на счет основного производства:

1) По основным материалам — распределение на производственные затраты части отклонений по стоимости закупки, транспортно-заготовительным расходам, складским расходам:

Дебет (кредит) 20 — Кредит (дебет) 10.

2) По общепроизводственным расходам — списание кредитового (дебетового) остатка счета 25 в дебет (кредит) счета 20 (с распределением по видам продукции) и закрытие счета 25:

Дебет (кредит) 20 — Кредит (дебет 25).

3) По полуфабрикатам собственного производства — распределение на производственные затраты части отклонений по стоимости производства полуфабрикатов:

Дебет (кредит) 20 — Кредит (дебет) 21.

Следует также отметить момент, связанный с отражением в бухгалтерском учете услуг вспомогательных производств предприятия (например энергетической службы). В течение всего бюджетного периода расходы вспомогательных производств «котловым методом» собираются на счете 23 проводкой:

Дебет 23 - Кредит 02, 10, 21, 60, 69, 70.

По окончании бюджетного периода, как правило, услуги вспомогательных производств распределяются по общепроизводственным расходам цехов основного производства в соответствии с фактическим потреблением услуг различными производственными подразделениями:

Дебет 25 (субсчета в разрезе производственных подразделений) — Кредит 23.

После этого услуги вспомогательных производств, отнесенные на отдельные подразделения, распределяются как часть общепроизводственных расходов данного подразделения по видам производимой подразделением в бюджетном периоде продукции:

Дебет 20 (субсчета по видам продукции) — Кредит 25 (субсчета в разрезе подразделений).

Аналитический учет (субсчета) обычно ведется по прямым затратам (счет 20) в разрезе видов продукции, по общепроизводственным расходам и вспомогательному производству (счета 25 и 23) — в разрезе подразделений с последующим разукрупнением по элементам затрат.

Оперативный учет по счету 20 ведется ПЭУ и производственными подразделениями (цехами) предприятия по следующим основным направлениям:

• выпуск по видам продукции в натуральном выражении;

• физический объем незавершенного производства по видам продукции на конец бюджетного периода (не законченная обработкой готовая продукция);

• потребление трудовых и материальных ресурсов в разрезе видов продукции и технологическим операциям в натуральном выражении (трудочасы, материалоемкость);

• валовый выпуск цехов (число технологических операций (по видам) по продукции, находившейся в цехах в стадии обработки в бюджетном периоде).