Отсутствие разграничения постоянных и переменных расходов при калькуляции себестоимости реализации.

В параграфе 5.1 было отмечено, что одной из основ системы комплексного нормативного учета является концепция директ-костинг, суть которой состоит в «сквозном» (на всех стадиях финансового цикла) разграничении в учете постоянных и переменных затрат. В частности, данный принцип, известный под названием маржинального подхода, имеет важнейшее значение для процесса управленческого планирования (бюджетирования) при разработке хозяйственной политики предприятия в сфере ценообразования, определения объема и структуры производства и продаж на бюджетный период.

Маржинальный подход предполагает, что доход от реализации отдельных видов продукции считается на основе только переменных затрат; иначе говоря, лишь переменные затраты, непосредственно зависящие от динамики производства и сбыта, относятся и распределяются (последнее относится к общепроизводственным и части прямых коммерческих расходов, являющихся косвенными переменными затратами) на отдельные виды продукции и списываются на последовательные стадии финансового цикла (производство, выпуск, реализация) по факту конкретных хозяйственных операций и бизнес-процессов. Так для стадии реализации таким бизнес-процессом является отгрузка продукции с получением расчетных документов покупателей.

Постоянные затраты не релевантные по отношению к объемам производства и продаж, то есть объем постоянных затрат, связанных с поддержанием общих условий функционирования бизнеса, зависит от продолжительности календарного периода и не зависит от изменения объемов (не случайно другим названием постоянных затрат является термин «периодические расходы (затраты)»). Следовательно, постоянные затраты, во-первых, должны учитываться «котловым методом» (общей суммой) и не распределяться по видам продукции для того чтобы не вводить в заблуждение пользователей учетной информации относительно реальной рентабельности производства и сбыта отдельных изделий; во-вторых, должны списываться непосредственно на себестоимость продаж, «минуя» все промежуточные стадии финансового цикла, так как нерелевантность постоянных затрат обуславливает их незапасоемкость (то есть не включение в балансовую оценку незавершенного производства и остатков готовой продукции); в-третьих, списание постоянных затрат на себестоимость продаж производится не по факту отгрузки очередной партии продукции, а по факту завершения установленного календарного периода.

В свете вышесказанного следует выделить три принципиальных момента ведения учета традиционным фактическим методом, не укладывающиеся в концепцию директ-костинг.

1) Списание общехозяйственных расходов (счет 26) на основное производство (счет 20) с распределением по затратам в разрезе отдельных видов продукции и последующим отнесением на себестоимость выпуска и, следовательно, балансовую стоимость товарных остатков (счет 43). Между тем, новый План счетов позволяет непосредственно относить общую сумму общехозяйственных расходов как постоянных затрат на себестоимость продаж (в дебет счета 90).

2) Отсутствие разделения сбытовых (коммерческих) расходов на постоянные и переменные. В традиционном методе выделение субсчетов по счету 44 «Расходы на продажу» производится в соответствии с отдельными статьями затрат, причем в Инструкции по применению нового Плана счетов порядок распределения по видам продукции и отнесения на себестоимость продаж определяется именно в разрезе статей коммерческих расходов.

Такой принцип выделения субсчетов, видимо, является не совсем правильным. Первичным должно быть выделение двух субсчетов по счету 44 для промышленного предприятия: на одном субсчете должны аккумулироваться все переменные коммерческие расходы, зависящие от физического или стоимостного объема продаж, а на другом — постоянные коммерческие расходы. При этом переменные коммерческие расходы распределяются по видам продукции и, соответственно, входят в расчет себестоимости реализации отдельных изделий, а постоянные коммерческие расходы списываются в дебет счета 90 общей величиной. «Расшифровка» же по статьям затрат должна производиться внутри каждого субсчета (система субсубсчетов). Так как Инструкция по применению Плана счетов носит рекомендательный характер, никто не запрещает бухгалтерам российских предприятий принять на вооружение предлагаемый порядок открытия рабочих счетов по счету 44.

3) Отсутствие отдельного субсчета для учета постоянных затрат по счету 90 «Продажи». Инструкцией по применению нового Плана счетов предусмотрено открытие следующих субсчетов по счету 90: субсчет 90-1 «Выручка», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж», субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость», субсчет 90-4 «Акцизы», субсчет 90-5 «Экспортные пошлины», субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж». При этом отмечено, что субсчета 90-1, с одной стороны, и 90-2, 90-3, 90-4 и 90-5, с другой стороны, являются коррелирующими, то есть по факту признания в бухгалтерском учете выручки одновременно производятся соответствующие записи по кредиту субсчета 90-1 (на величину договорной цены поставки) и по дебету субсчетов 90-2 (на величину себестоимости реализации), 90-3 (на сумму НДС, причитающегося к получению от покупателя), 90-4 (на сумму акциза, включенного в договорную цену), 90-5 (на сумму экспортных пошлин, включенных в цену продукции).

Фактом признания выручки в бухгалтерском учете, как уже отмечалось, является момент отгрузки продукции с получением расчетных документов покупателя. Постоянные же затраты списываются по факту истечения очередного установленного календарного периода, поэтому при использовании маржинального подхода со списанием постоянных затрат непосредственно на счет реализации нельзя обойтись одним субсчетом для калькуляции себестоимости продаж. Целесообразным является открытие по счету 90 дополнительного субсчета 90-6 «Постоянные (периодические) расходы», на который списывались бы суммы общехозяйственных расходов и постоянных (общих) коммерческих расходов. Субсчет же 90-2 в таком случае будет использоваться только для отражения на нем переменных затрат, формирующих себестоимость реализации отдельных видов продукции.

2. Отсутствие механизма текущего (по факту отгрузки) определения дохода от реализации продукции.

Если предыдущий недостаток традиционной системы учета реализации возможно устранить в рамках фактического метода учета, то для получения оперативных данных по себестоимости реализации, а следовательно и по доходу от реализации и рентабельности отдельных видов продукции, требуется уже переход к нормативному методу учета в рамках системы стандарт–директ–костинг (комплексной системы нормативного учета по всем стадиям финансового цикла).

Переменные затраты, формирующие себестоимость реализации отдельного вида продукции, состоят из прямых затрат и косвенных затрат (общепроизводственных расходов и части переменных коммерческих расходов). При фактическом методе учета распределение косвенных расходов по отдельным видам продукции может производиться лишь по окончании определенного периода (месяц, квартал), когда определяется фактическая ставка распределения косвенных расходов (этот вопрос применительно к общепроизводственным расходам освещен в параграфе 5.4 настоящей главы).

Таким образом при фактическом методе учета в принципе невозможно оперативное (на каждый момент времени) получение данных по полным переменным затратам в разрезе видов продукции, а устанавливать периодичность разнесения косвенных расходов чаще одного раза в месяц слишком затратно для ведения бухгалтерии.

Оперативная калькуляция себестоимости и дохода от реализации по отдельным видам продукции становится реальностью лишь в системе стандарт–директ–костинг. Внедрение данной системы на стадии реализации означает, в частности, что для переменной части коммерческих расходов должна применяться учетная процедура текущего списания на себестоимость продаж по факту отгрузки очередной партии изделий с применением плановой ставки распределения, аналогичная процедуре распределения общепроизводственных расходов.