Недостоверная оценка балансовых остатков оборотных активов (незавершенного производства и готовой продукции) и себестоимости продаж за прошедший период.

При традиционном методе учета недостоверная оценка балансовых остатков оборотных активов обуславливается двумя основными причинами:

а) списанием общехозяйственных расходов на счет основного производства (об этом говорилось в п.1);

б) списанием коммерческих расходов исключительно на себестоимость продаж (счет 90). Если списание общехозяйственных расходов на счет 20 приводит к завышению величины балансовых остатков незавершенного производства и готовой продукции и к занижению реальной величины себестоимости продаж за бюджетный период, то отнесение всех коммерческих расходов на себестоимость продаж в некоторых случаях может приводить, наоборот, к завышению себестоимости продаж и занижению величины балансовых остатков оборотных активов.

Двумя важнейшими принципами управленческого учета являются:

• принцип аккумуляции переменных затрат по стадиям финансового цикла. Все переменные затраты являются запасоемкими (то есть включаемыми в балансовую стоимость активов), и «нарастание» балансовой стоимости продукции по мере «прохождения» стадий финансового цикла должно осуществляться путем добавления тех затрат, которые были осуществлены на данной стадии;

• принцип единой оценки активов и хозяйственных операций. Данный принцип означает, что любой актив или хозяйственная операция, по которым существует подотчетный документ, служащий основанием для бухгалтерской записи (счет-фактура, инвентарная карточка, приходный ордер, акт сдачи-приемки и пр.), должны отражаться единой цифрой при ведении бухгалтерского учета. Принцип единой оценки, кстати, во многих случаях нарушается как в новом Плане счетов, так и в Положении о ведении бухгалтерского учета, что связано со все еще доминирующей фискальной направленностью существующих нормативных актов по ведению бухгалтерского учета в Российской Федерации. Так, нарушением принципа единой оценки является само существование счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (часть балансовой оценки закупленного материала будет отражаться по счету 10, а часть — по счету 19), выделение субсчетов по косвенным налогам к счету 90 (субсчета 90-3 и 90-4) и пр. По возможности, однако, в рамках действующего хозяйственного законодательства принцип единой оценки активов и хозяйственных операций следует соблюдать.

Вышесказанное имеет самое непосредственное отношение к вопросу списания коммерческих расходов. На предприятиях, работающих «на заказ», а в некоторых случаях и на предприятиях серийного и массового производства часть переменных коммерческих расходов может осуществляться до стадии реализации — на стадии выпуска и хранения, производства и даже предшествовать стадии производства. Это относится, например, к таким статьям коммерческих расходов, как прямая реклама, предшествующая производству и «выбросу» на рынок новых видов продукции; начисленные комиссионные торговым посредникам за заключение договоров с заказчиками; экспедиторские расходы по сопровождению и охране готовых изделий до принятия их заказчиками.

На практике бухгалтеры некоторых российских предприятий в таких случаях «оставляют» балансовый остаток по счету 44 «Расходы на продажу» до момента отгрузки тех видов продукции, по которым осуществлялись расходы. Тем самым, однако, нарушаются как принцип аккумуляции переменных затрат по стадиям финансового цикла, так и принцип единой оценки. Разумным решением является самое простое — списание переменных коммерческих расходов на те стадии финансового цикла, на которых они были осуществлены. Следовательно, в некоторых случаях переменные коммерческие расходы могут и должны включаться в балансовую оценку оборотных активов.

С учетом отмеченных недостатков традиционной системы учета реализации, система комплексного нормативного учета на стадии отгрузки и продаж выглядит следующим образом (по трем видам затрат, формирующим себестоимость продаж — списываемой на отгрузку себестоимости выпуска, коммерческим расходам, общехозяйственным расходам, плюс выручке от продаж и косвенным налогам, а также прочим доходам и расходам):

А) Себестоимость выпуска отгруженной продукции

Напомним, что в системе стандарт–директ–костинг в течение бюджетного периода выпуск калькулируется по нормативной (плановой) величине удельных затрат по дебету счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции с кредитом счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Следовательно, списание себестоимости выпуска на отгрузку должно в течение бюджетного периода производиться по удельным расчетным величинам в соответствии с нормативной себестоимостью выпуска в разрезе видов продукции. Расчетная величина списания производственных затрат на себестоимость реализации по отдельному виду продукции определяется до начала бюджетного периода ПЭУ предприятия по принципу средневзвешенной между балансовым остатком готовой продукции на начало периода и плановой величиной отгрузки. Формула расчета здесь аналогична формуле расчета стоимости списания материалов в производство (см. параграф 5.4 настоящей главы):

УССО = (СВ + ВНБО) / (ФОВ + ФВНБО),

где    УССО — расчетная удельная стоимость списания на отгрузку (единицы продукции);

СВ — плановая себестоимость выпуска данного вида продукции за бюджетный период;

ВНБО — величина начального балансового остатка готовой продукции по данному виду продукции (в стоимостном выражении);

ФОВ — плановый физический объем выпуска (в натуральных единицах);

ФВНБО — физическая величина начального балансового остатка готовой продукции по данному виду (в натуральных единицах).

Списание себестоимости выпуска на отгрузку в течение бюджетного периода отражается в системе стандарт–директ–костинг по расчетным удельным величинам по факту отгрузки очередной партии изделий проводкой:

Дебет 90 субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» — Кредит 43.

По окончании бюджетного периода требуется досписание на себестоимость продаж:

• части отклонений фактической себестоимости выпуска от плановой;

• части фактических расходов по хранению готовой продукции.

Отклонения фактической удельной себестоимости выпуска от плановой списываются на счет 43 с дебета (кредита) счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». После этого дебетовый оборот по счету 43 будет равен фактической себестоимости выпуска за бюджетный период. Подставлением в вышеприведенную формулу фактических значений себестоимости и физического объема выпуска определяется фактическая удельная величина списания готовой продукции на отгрузку.

Часть отклонения фактической себестоимости выпуска от плановой, распределяемая на себестоимость продаж (отгруженную продукцию) рассчитывается по формуле:

ООТ = ((УССО)_факт - (УССО)_расч) х (ОТ)_факт ,

где    ООТ — часть отклонений фактической себестоимости выпуска от плановой, списываемая на отгруженную продукцию бюджетного периода;

(УССО)_факт — фактическая удельная стоимость списания на отгрузку (единицы продукции), которая определяется по окончании бюджетного периода на основе фактических величин себестоимости и объема выпуска;

(УССО)_расч — расчетная удельная стоимость списания на отгрузку (единицы продукции); в соответствии с расчетной удельной стоимостью производится списание готовой продукции на отгрузку в течение бюджетного периода;

(ОТ)_факт — фактический объем отгруженной продукции данного вида за бюджетный период (в натуральных единицах).

Складские издержки по хранению готовой продукции распределяются между балансовой стоимостью конечного складского остатка и себестоимостью отгруженной продукции по методике, аналогичной той, что используется для распределения складских издержек по хранению сырья и материалов (см. параграф 5.3); сначала производится распределение совокупной фактической величины складских издержек по видам продукции, а затем по каждому виду отдельно — между величиной конечного складского остатка и себестоимостью отгруженной (реализованной) продукции.

При перерасходе фактических величин себестоимости выпуска и издержек по хранению над плановыми производится досписание, при экономии — сторнирование.

Дебет (кредит) 90 субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» — Кредит (дебет) 43.

Б) Коммерческие расходы

Счет 44 «Расходы на продажу» нового Плана счетов бухгалтерского учета используется как промышленными предприятиями, так и торговыми организациями, а также компаниями других отраслей экономики (посреднические фирмы; предприятия АПК, занимающиеся заготовкой и переработкой сельскохозяйственной продукции; и др.). Для промышленного предприятия все затраты, связанные со сбытом продукции, объединяются под общим названием коммерческие расходы. Основными статьями коммерческих расходов промышленного предприятия, как правило, являются:

• расходы на сортировку, упаковку и погрузку изделий на складах готовой продукции;

• транспортные расходы по доставке продукции покупателям или в пункт отправления (в зависимости от условий договора);

• комиссионные, уплачиваемые торговым агентам и дилерам как процент от выручки;

• расходы на рекламу и целевые мероприятия по продвижению продукции на рынке (проведение презентаций, выставок; рассылка буклетов и каталогов и пр.);

• оплата труда и накладные расходы (представительские, командировочные и пр.) службы аппарата управления предприятия, функционально ответственного за продажи (как правило, в небольших и средних по размеру организациях это отдел сбыта; в крупных компаниях — коммерческая дирекция).

К переменным коммерческим расходам (их еще иногда называют прямыми коммерческими расходами) на промышленном предприятии обычно относятся:

• складские расходы (сортировка, упаковка, погрузка продукции при ее отгрузке покупателям);

• транспортные расходы по доставке продукции;

• комиссионные агентам и дилерам;

• прямая реклама (отдельных видов продукции);

• экспедиторские расходы.

Постоянные коммерческие расходы (устоявшееся название общие коммерческие расходы) чаще всего включают в себя:

• фонд оплаты труда и накладные расходы отдела сбыта (коммерческой дирекции)

• имиджевая реклама (реклама фирмы в целом, в отличие от рекламы отдельных видов продукции)

• и некоторые другие

В свете «сквозного» разграничения постоянных и переменных затрат на всех стадиях финансового цикла (концепция директ костит) целесообразно выделение по счету 44 «Расходы на продажу» двух основных субсчетов: счет 44-1 «Прямые коммерческие расходы» и счет 44-2 «Общие коммерческие расходы». При этом по субсчету 44-1 должны учитываться все переменные расходы, возникающие на стадии сбыта; по субсчету 44-2 — все постоянные расходы (см. схему 22).