Вертикальный факторный анализ

Анализ исполнения операционного бюджета исследует причины отклонения фактической величины показателя конечных финансовых результатов деятельности предприятия (чистой прибыли) от планового значения данного показателя по итогам завершившегося бюджетного периода. Методологически первой стадией комплексного анализа исполнения операционного бюджета является проведение вертикального факторного план-факт анализа.

Вертикальный факторный анализ представляет из себя иерархическую математическую модель, в которой показатели высшего уровня (результирующие) раскладываются по факторам — показателям низшего уровня. Целевым показателем модели в целом являются значения (плановые, фактические и отклонения) показателя конечных финансовых результатов деятельности предприятия — величины чистой прибыли за отчетный бюджетный период (см. схема 38).

Схема 38. Вертикальный факторный план-факт анализ деятельности предприятия по итогам I квартала 2001 г. (в млн. руб.) (упрощенный вариант)

Примечание. Указаны фактические величины за бюджетный период, в скобках — отклонение от плана.

На схеме 38 показаны результаты проведенного вертикального факторного анализа. Методология проведения расчетов строится в соответствии с иерархической схемой анализа «сверху вниз». Основой вертикального факторного анализа служит сводный отчет о финансовых результатах предприятия («выходная» форма операционного бюджета — см. табл. 46), детализированный (дисагрегированный) по статьям затрат. Анализ имеет многоуровневый характер, то есть проводится в несколько этапов.

Заметим, что вертикальный факторный анализ проводится на основе именно сводного отчета о финансовых результатах. Данные отчета о финансовых результатах по видам продукции используются здесь лишь по мере необходимости. Это обусловлено методологией комплексного анализа исполнения сводного бюджета.

На этапе вертикального факторного анализа исследуются преимущественно формальные (иерархические) связи между факторами хозяйственной деятельности, которые складываются в многоуровневую математическую цепочку (см. схему 38). Предприятие же, как и любая сложная система, характеризуется единством формальных (вертикальных) и функциональных (горизонтальных) связей между факторами (см. схему 8). Например если в Модели вертикального факторного анализа нет взаимозависимости между блоками «Физический объем реализации» и «Прямые коммерческие расходы», то это не означает, что связь между этими двумя факторами в хозяйственной деятельности предприятия совсем, просто данная зависимость носит функциональный (горизонтальный) характер и исследуется на второй стадии комплексного анализа операционного бюджета — стадии горизонтального межфакторного анализа. Строго говоря, уже на первой стадии анализируются некоторые горизонтальные связи (например, при расчете факторов отклонений цен, количества, объемов и др.), ибо исследовать форму, полностью абстрагируясь от содержательной стороны, просто невозможно. Тем не менее диалектика перехода от формы к содержанию обусловливает необходимость содержательного (горизонтального) анализа на основе количественных данных формальной (вертикальной) модели. Отчет р финансовых результатах по видам продукции, на базе которого производится изучение взаимозависимостей «издержки–объем–прибыль», как раз является основой горизонтального анализа. На первой же стадии исследованию, в основном, подвергаются сводные данные управленческого отчета о финансовых результатах, Построенного на основе сводного отчета о финансовых результатах (табл. 53).

Таблица 53. Управленческий отчет о финансовых результатах за I квартал 2001 г., дизагрегированный по статьям затрат (в млн. руб.)

Показатели	План	Факт	Отклонение
1. Брутто-выручка от реализации (включая НДС)	120	110	-10
2. Переменные затраты в себестоимости реализации (2.1-2.2+2.3)	82	85	3
2.1. Себестоимость выпуска (2.1.1+2.1.2-2.1.3)	70	80	10
2.1.1. Прямые производственные затраты	58	71	13
2.1.2. Общепроизводственные расходы	14	15	1
2.1.3. Изменение остатков незавершенного производства	2	6	4
2.2. Изменение остатков готовой продукции	-2	2	4
2.3. Прямые коммерческие расходы	10	7	-3
3. Маржинальный доход (1-2)	38	25	-13
4. Постоянные расходы в себестоимости реализации (4.1+4.2)	16	16	0
4.1. Общехозяйственные расходы	9	10	1
4.2. Общие коммерческие расходы	7	6	-1
5. Валовая прибыль (3-4)	22	9	-13
6. Налоги (6.1+6.2+6.3)	14	8	-6
6.1. Налог на прибыль	5	1	-4
6.2. НДС (6.2.1— 6.2.2)	8	6	-2
6.2.1. НДС от выручки	14	11	-3
6.2.2. НДС по приобретенным ценностям	6	5	-1
6.3. Прочие налоги	1	1	0
7. Чистая прибыль (5-6)	8	1	-7

Остановимся более подробно на том, каким образом были получены результаты вертикального анализа, изображенные на схеме 38.

Первый уровень анализа — анализ отклонения чистой прибыли (конечного финансового результата). Как видно из табл. 53, чистая прибыль по факту за I квартал 2001 г. меньше плановой на 7 млн.руб. (1 млн. руб. по факту против 8 млн. руб. по плану).

Непосредственными факторами формирования чистой прибыли являются валовая прибыль (прибыль до вычета всех налогов) и начисленные за данный период налоги предприятия (по видам налогов) (табл. 54).

Таблица 54. Факторный анализ отклонения чистой прибыли предприятия по итогам I квартала 2001 г. (в млн. руб. и %).

Показатели	План	Факт	Отклонение
Целевой показатель:
1. Чистая прибыль (= (2)-(3)-(4)-(5))	8(100%)	1 (100%)	-7 (100%)
Факторы:
2. Валовая прибыль	22 (275%)	9 (900%)	-13(185,7%)
3. Налог на прибыль	5 (-62,5%)	1 (-100%)	-4 (-57,1%)
4. Налог на добавленную стоимость (НДС)	8 (-100%)	6 (-600%)	-2 (-28,6%)
5. Прочие налоги	1 (-12,5%)	1 (-100%)	0 (0%)

Примечание к табл. 54. Чистая прибыль = Валовая прибыль - Налог на прибыль - НДС - Прочие налоги.

Как видно из вышеприведенной таблицы, определяющим фактором отклонений от конечных финансовых результатов является динамика валовой прибыли предприятия (ее сокращение по сравнению с планом).

Налог на прибыль и НДС за бюджетный период оказались меньше запланированного, что может являться как следствием меньшего объема операций предприятия, чем было «заложено» в плане, так и результатом эффективной налоговой политики предприятия (уменьшенной реальной ставки начисления налога вследствие использования льгот, применения легальных схем ухода от налогообложения и пр.). Анализ отклонений в разрезе отдельных видов налогов производится путем факторного «разложения» совокупного отклонения по данному налогу на отклонение базы начисления и отклонение ставки начисления:

(ВН) = (БН) х (СН),

где    (ВН) — величина начисленного налога;

(БН) — база начисления налога.

Отсюда величина отклонения фактически начисленного налога от планововой величины за бюджетный период равняется:

∆(ВН) = (ВН)₁ - (ВН)₀ - (БН)₁ х (СН)₁ - (БН)₀ х (СН)₀ = [(∆(БН) + (БН)₀) х ((∆(СН) +
+ (СН)₀)] - (БН)₀ х (СН)₀ = = [∆(БН) х (СН)₀ ] + [∆(СН) х (БН)₁],

где    ∆(ВН) — отклонение величины начисленного налога за бюджетный период по факту и по плану;

(ВН)₁ — величина начисленного налога по факту;

(ВН)₀ — величина начисленного налога по плану;

(БН)₁ — база начисления налога по факту.

(БН)₀ — база начисления налога по плану;

∆(БН) — отклонение величины базы начисления налога по факту и плану;

(СН)₁ — ставка начисления налога по факту;

(СН)₀ — ставка начисления налога по плану;

∆(СН) — отклонение величины ставки начисления налога по факту и по плану;

[∆(БН) х (СН)₀] — отклонение базы начисления (часть совокупного отклонения величины начисленного налога);

[∆(СН) х (БН)₁] — отклонение ставки начисления (часть совокупного отклонения величины начисленного налога).

Основой (базой) начисления налога на прибыль является валовая прибыль, рассчитанная методом «по оплате». Строго говоря, это величина денежных поступлений за реализованную продукцию в отчетном бюджетном периоде за вычетом себестоимости реализации данной продукции (по которой была оплата). Поступления средств от реализации составили по плану 112 млн. руб., а фактически — 105 млн. руб. (см. табл. 48). Предположим, себестоимость реализации продукции (включая сумму постоянных расходов за период), по которой в бюджетном периоде планировалась оплата покупателями, составляет 95 млн. руб., а себестоимость реализации продукции (с учетом постоянных расходов за период), по которой в бюджетном периоде фактически произведена оплата, равняется 101 млн. руб. (табл. 55). Базовая законодательно установленная ставка налога на прибыль в отчетном бюджетном периоде (I квартал 2001г.) равняется 0,3*.

Таблица 55. Исходные данные факторного анализа отклонений налога на прибыль

Показатели	План	Факт	Отклонение
1. Законодательно установленная базовая ставка налога на прибыль	30%	30%	0
2. Налог на прибыль, млн. руб.	5	1	-4
3. База начисления, млн. руб. (= (3.1)-3.2))	17	4	-13
3.1. Поступления от реализации, млн. руб.	112	105	-7
3.2. Себестоимость реализации оплаченной продукции, млн. руб.	95	101	-6
4. Ставка начисления налога на прибыль (=(2)/(3))	0,2941	0,25	-0,0441

* Общая ставка начисления в федеральный и региональный бюджеты без дополнительных начислений в муниципальный бюджет, которые могут устанавливаться по усмотрению местных властей. — Прим. авт.

Подставляя количественные данные в формулу факторного «разложения» совокупного отклонения по налогу, получим:

общее отклонение налога на прибыль: 1-5 = -4 (экономия составляет 4 млн. руб.);

отклонение базы начисления составляет (-13) х 0,2941 = -3,823 млн. руб.

отклонение ставки начисления составляет -0,0441 х 4 = -0,177 млн. руб.

Таким образом, благоприятное отклонение (экономия) налога на прибыль было вызвано преимущественно объективными факторами — снижением от запланированного уровня чистых денежных поступлений за реализованную продукцию (табл. 56).

Таблица 56. Результаты факторного анализа отклонения по налогу на прибыль (в млн. руб. и %)

Показатели	Величины показателей
Отклонение по налогу на прибыль всего	-4 (100%)
в том числе
за счет базы начисления	-3,823 (95,58%)
за счет ставки начисления	-0,177 (4,42%)

Примечание к табл. 56.

Налог на добавленную стоимость в бухгалтерии рассчитывается «методом зачетов» (разность между НДС от выручки и НДС по оплаченным поставщиками в течение бюджетного периода закупкам товарно-материальных ценностей (ТМЦ) — см. параграф 5.9). При этом при расчете НДС от выручки, так же как при расчете налога на прибыль, применяется принцип «по оплате». Первичное факторное «разложение» начисленного к выплате НДС производится по указанным двум составляющим:

Исходные данные для проведения факторного анализа отклонения по НДС приведены в табл. 57.

Таблица 57. Исходные данные для проведения факторного анализа отклонения по НДС

Показатели	План	Факт	Отклонение
1. Законодательно установленная базовая ставка НДС	20%	20%	0
2. НДС к начислению (= (3)-(4)), млн. руб.	8	6	-2
3. НДС от выручки, млн. руб.	14	11	-3
3.1. Выручка от реализации «по оплате» (денежные поступления за реализованную продукцию — см. табл. 48), млн. руб.	112	105	-7
3.2. Выручка от реализации «по оплате» за вычетом НДС от выручки (= (3.1)-(3)), млн. руб.	98	94	-4
3.3. Ставка НДС от выручки (= (3)/(3.2)	0,143*	0,117	-0,026
4, НДС по приобретенным ценностям (оплаченным в бюджетном периоде закупкам ТМЦ), млн. руб.	6	5	-1
4.1. Оплаченные в бюджетном периоде закупки ТМЦ (см. табл. 48), млн. руб.	45	30	-15
4.2. Оплаченные в бюджетном периоде закупки ТМЦ за вычетом НДС по приобретенным ценностям (= (4.1)-(4)), млн. руб.	39	25	-14
4.3. Ставка НДС по приобретенным ценностям (=(4)/(4.2))	0,154	0,2	0,046

* Ставка НДС исходя из базовой законодательно установленной величины НДС (20% от выручки) составляет 0,167 (0,2/1,2).

Разложение отклонений НДС от выручки и НДС по приобретенным ТМЦ по факторам ставки начисления и базы начисления производится аналогично тому, как это делалось при проведении факторного анализа отклонения по налогу на прибыль.

НДС от выручки. Общее отклонение равно (-3) млн. руб. (экономия).

Отклонение базы начисления: 0,143 х (94 - 98) = -0,6 млн. руб.

Отклонение ставки начисления: (0,117 - 0,143) х 94 = -2,4 млн. руб.

Как видно из расчетов, экономия достигнута в основном за счет интенсивного фактора — снижения реальной ставки начисления (грамотное использование льгот, изменение структуры сбыта в пользу видов продукции с пониженной ставкой НДС и пр.).

НДС по приобретенным ТМЦ. Общее отклонение равно -1 млн.руб. (перерасход в контексте расчета НДС к начислению)

Отклонение базы начисления: (25 - 39) х 0,154 = -2,15 млн. руб.

Отклонение ставки начисления: (0,2 - 0,154) х 25 = 1,15 млн. руб.

Результаты факторного анализа отклонения НДС приведены в табл. 58.

Таблица 58. Результаты факторного анализа отклонения НДС (в млн.руб. и %)

Факторы отклонения НДС	Величины факторов
1. Отклонение НДС всего (= (1.1)-(1.2)) в том числе	-2 (100%)
1.1. Отклонение по НДС от выручки (= (1.1.1)+(1.1.2))	-3 (150%)
1.1.1. Отклонение базы начисления по НД от выручки	-0,6 (30%)
1.1.2. Отклонение ставки начисления по НД от выручки	-2,4 (120%)-
1.2. Отклонение по НДС по приобретенным ТМЦ (=(1.2.1)+(1.2.2))	1 (50%)
1.2.1. Отклонение базы начисления по НДС по приобретенным ТМЦ	-2,15 (107,5%)
1.2.2. Отклонение ставки начисления по НДС по приобретенным ТМЦ	1,15 (-57,5%)

Примечание к табл. 58.

Таким образом, основную роль в экономии средств предприятия по начисляемому НДС сыграл интенсивный фактор (динамика ставки начисления), а не невыполнение плана по объемам продаж, из чего следует вывод об эффективности управленческой политики предприятия по данному направлению налогового планирования. Снижение реальной ставки начисления по НДС от выручки по сравнению с планом и повышение реальной ставки начисления НДС по товарно-материальным ценностям, списываемого на себестоимость реализации, в совокупности привело к экономии средств предприятия в размере 3,55 млн. руб. (2,4 + 1,15), что составляет 177,5% общей величины экономии НДС по сравнению с запланированной суммой начисления.

По прочим налогам (налог на имущество, дорожный налог и др.) отклонения фактических показателей от плановых равны 0.

Итак, по результатам проведения первого уровня вертикального факторного анализа получены следующие результаты (табл. 59).

Таблица 59. Результаты первого уровня вертикального факторного анализа (в млн. руб. и %)

Показатели	План	Факт	Отклонение
Целевой показатель:
Чистая прибыль (=(1)-(2)-(3)- 4))	8 (100%)	1 (100%)	-7 (100%)
Факторы:
1. Валовая прибыль	22 (275%)	9 (900%)	-13 (185,7%)
2. Налог на прибыль (=(2.1)+(2.2))	5 (62,5%)	1 (100%)	-4 (57,1%)
2.1. Фактор базы начисления			-3,823 (54,6%)
2.2. Фактор ставки начисления			-0,177 (2,5%)
3. НДС (3.1 - 3.2)	8 (100%)	6 (600%)	-2 (28,6%)
3.1. НДС от выручки (=(3.1.1)+(3.1.2))	14 (175%)	11 (1100%)	-3 (42,9%)
3.1.1. Фактор базы начисления			-0,6 (8,6%)
3.1.2. Фактор ставки начисления			-2,4 (34,3%)
3.2. НДС по приобретенным ТМЦ (=(3.2.1)+(3.2.2))	6 (75%)	5 (500%)	-1 (14,3%)
3.2.1. Фактор базы начисления			-2,15 (30,7%)
3.2.2. Фактор ставки начисления			1,15 (-16,4%)
4. Прочие налоги	1 (12,5%)	1 (100%)	0 (0%)

Составление такой сводной таблицы позволяет привести все выявленные отклонения по частным показателям к единому «знаменателю» — отклонению целевого показателя. Итак, основную роль в недостижении планового уровня конечных финансовых результатов (чистой прибыли) сыграло сокращение фактической величины валовой прибыли по сравнению с планом. Налог на прибыль сыграл в данном случае роль своеобразного «амортизатора», немного смягчив «падение». К достижениям управленческой стратегии предприятия можно, вероятно, отнести достаточно существенную экономию по платежам НДС, достигнутую за счет уменьшения фактической ставки начисления. По прочим видам налогов уровень начислений за бюджетный период соответствовал плановому, то есть не повлиял на величину отклонения целевого показателя (чистой прибыли).

Данные для проведения первого уровня вертикального факторного анализа в системе комплексного нормативного учета берутся из следующих источников:

• плановые данные по валовой прибыли и налогам — из утвержденного проекта бюджета на отчетный период;

• фактические и плановые данные по базе начисления налога на прибыль и НДС (выручка и балансовая прибыль, исчисленные «методом оплаты») — расчетные величины на основе плановых и фактических значений выручки, баланса дебиторской задолженности и денежных поступлений в соответствии с законодательно утвержденными инструкциями Государственной налоговой службы, применяемыми бухгалтерией при расчете сумм налогообложения по итогам прошедшего бюджетного периода (квартала);

• фактические данные по начисленным налогам — кредитовый оборот по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» (по субсчетам счета 68 в разрезе различных видов налогов) за бюджетный период;

• фактические данные по НДС по приобретенным ТМЦ, списанному на реализацию, — кредитовый оборот по счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» за бюджетный период;

• фактические данные по валовой прибыли — как сумма кредитового (дебетового) сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки» и кредитового оборота по счету 68 «Расчеты по налогам и Сборам» за вычетом величины кредитового оборота по счету 19 «НДС по приобретенным ценностям» в корреспонденции с дебетом счета 68. Таким образом, валовая прибыль больше балансовой прибыли на величину налогов, включаемых в себестоимость реализации (фиксируемых по дебету счета 90 «Продажи»). Использование расчетной величины «Валовая прибыль» удобно при проведении план-факт анализа для четкой спецификации фактора налогообложения в конечных финансовых результатах.

На следующем уровне анализа рассматриваются причины отклонений основного фактора конечных финансовых результатов — валовой прибыли.

Второй уровень анализа — анализ отклонения валовой прибыли. Валовая прибыль предприятия за отчетный бюджетный период фактически составила 9 млн. руб. (по плану 22 млн. руб.), то есть неблагоприятное отклонение равнялось 13 млн. руб. Отклонение валовой прибыли было обусловлено одновременно и превышением фактического уровня себестоимости реализации над плановым, и недостижением плановых показателей по выручке от продаж (объему реализации):

• выручка от продаж (реализации) была меньше запланированной на 10 млн. руб.;

• себестоимость реализации превысила плановую величину на 3 млн. руб.

В табл. 60 приводится процентное соотношение факторов выручки и себестоимости реализации в отклонении валовой прибыли.

Таблица 60. Факторы выручки от продаж (реализации) и себестоимости реализации в отклонении валовой прибыли (в млн. руб. и %)

Показатели	План	Факт	Отклонение
1. Выручка от продаж (реализации)	120 (545,5%)	110 (1222,2%)	-10 (76,9%)
2. Себестоимость реализации	98 (445,5%)	101 (1122,2%)	+3 (23,1%)
3. Валовая прибыль (1 - 2)	22 (100%)	9 (100%)	-13 (100%)

Как видно из табл. 60, более двух третей неблагоприятного отклонения валовой прибыли вызвано невыполнением бюджетного задания по выручке (объему продаж в стоимостном выражении).

Отклонение выручки математически можно разложить по факторам отклонений физического объема и цены в разрезе видов продукции, продававшихся в отчетном бюджетном периоде. Предположим, в III квартале 2000 г. предприятием производилось и реализовывалось три вида продукции — А, Б и В (табл. 61).

Таблица 61. Плановые и фактические показатели по выручке, физическому объему реализации и уровню отпускных цен в разрезе видов продукции предприятия за I квартал 2001 г.

Продукты	Выручка, тыс. руб.			Физический объем продаж, тонн			Цена за единицу (тонну), тыс. руб./тонна
(1)	План (2)	Факт (3)	Отклонение (4)=(3)-(2)	План (5)	Факт (6)	Отклонение (7)=(6)-(5)	План (8)=(2)/(5)	Факт (9)=(3)/(6)	Отклонение (10)=(9)-(8)
Продукт А	30000	20000	-10000	300	400	100	100	50	-50
Продукт Б	30000	30000	0	200	300	100	150	100	-50
Продукт В	60000	60000	0	500	400	-100	120	150	30
Всего	120000	110000	-10000

Общее отклонение выручки составляет -10 млн. руб. Разложение общего отклонения выручки по факторам физического объема продаж и уровня отпускной цены выглядит следующим образом:

∆(Р х Б) = ∆Р х Б₁ + ∆Б х Р₀,

где    ∆(Р х Б) — совокупное отклонение выручки;

∆Р х Б₁ — отклонение цен (произведение разности между фактической и плановой ценами на фактический физический объем продаж отчетного бюджетного периода). Считается отдельно по каждому виду продукции, а затем полученные данные суммируются;

∆Б х Р₀ — отклонение физического объема (произведение разности между фактическим и плановым физическим объемами продаж отчетного бюджетного периода на плановый уровень отпускной цены). Считается отдельно по видам продукции, а затем находится сумма полученных данных.

Результаты факторного анализа отклонения выручки в разрезе отдельных видов продукции приведены в табл. 62.

Ценовое отклонение является неблагоприятным (-23 млн. руб.), причем по одному продукту (В) оно, наоборот, является позитивным (+ 12 млн. руб.).

Отклонение физического объема является положительным (+ 13 млн. руб.), причем в разрезе видов продукции здесь картина, обратная той, что наблюдается для ценового отклонения — отклонения по физическому объему по продуктам А и Б являются благоприятными (+ 10 млн. руб. и + 15 млн. руб.), а по продукту С — неблагоприятным
(-12 млн. руб.).

Не случайно в разрезе видов продукции благоприятным ценовым отклонениям соответствуют неблагоприятные отклонения физического объема продаж, и наоборот. Такое положение вещей является нормальным для рынка, где обратно-пропорциональная взаимосвязь «цена — физический объем» определяется эластичностью спроса по цене для отдельного вида продукции. В контексте сбытовой политики предприятия эффективность ценообразования по отдельному виду продукции определяется таким уровнем отпускной цены, при которой

Таблица 62. Факторный анализ отклонения выручки по продуктам А, Б, В по итогам I квартала 2001 г. (на основе данных табл. 61)

Виды продукции	Разница отпускных цен по факту и плану (∆Р), тыс. руб./ тонна	Разница физического объема продаж по факту и плану (∆Б), тонн	Плановая отпускная цена (Р0), тыс. руб./тонна	Фактический физический объем продаж (Б1), тонн	Совокупное отклонение выручки (∆(Р х Б)), тыс. руб.	Отклонение цен (∆Р х Б1), тыс. руб.	Отклонение физического объема (∆Б х Р0), тыс. руб.
(1)	(2)	(3)	(4)	(5)	(6)	(7)=(2)х(5)	(8)=(3)х(4) = (6)-(7)
Продукт А	-50	100	100	400	-10000	-20 000	10000
Продукт Б	-50	100	150	300	0	-15000	15000
Продукт В	30	-100	120	400	0	12000	-12000
Всего					-10000	-23000	13000

величина маржинального дохода (дохода от продаж) при определенной емкости рынка (то есть заданном значении эластичности спроса по цене) по данному виду продукции будет наибольшей (см. главу 3, параграф 3.2.):

М = Р(Б) х Б - с х Б,

где    М — величина маржинального дохода (дохода от продаж) отдельного вида продукции;

Р(Б) — уровень отпускной цены, находящийся в обратно пропорциональной взаимозависимости в соответствии с эластичностью спроса от величины физического объема продаж;

Б — величина физического объема продаж;

с — себестоимость реализации (продаж) единицы данного вида продукции;

[Р(Б) х Б] — величина выручки от реализации (продаж);

[с х Б] — величина себестоимости реализации данного физического объема продаж.

Из сопоставления данных табл. 62 с вышеприведенной формулой маржинального дохода для отдельного вида продукции становится ясно, что ценовую политику по продуктам А и Б со всей определенностью можно назвать неэффективной. По этим продуктам в отчетном бюджетном периоде было принято оперативное решение о снижении отпускных цен для стимулирования физического объема сбыта. В результате выручка от реализации по продукту А уменьшилась по сравнению с планом на 10 млн.руб., то есть неблагоприятный эффект от снижения отпускной цены «перевесил» благоприятный эффект от увеличения физического объема продаж. По продукту Б величина выручки осталась на плановом уровне, однако размер маржинального дохода снизился по сравнению с планом, так как рост физического объема продаж неминуемо влечет за собой увеличение себестоимости реализации (компоненту [с х Б] в формуле маржинального дохода).

Наоборот, ценовая политика по продукту В была, вероятно, достаточно эффективной. Здесь рост отпускной цены по сравнению с планом на 30 тыс. руб./тонна привел к снижению физического объема продаж на 100 тонн. При этом величина выручки осталась на уровне плана (60 млн. руб.). Очевидно, что маржинальный доход по продукту В увеличился по сравнению с планом, так как снижение физического объема продаж определило пропорциональное снижение себестоимости реализации ([с х Б]).

В практической деятельности предприятий все обстоит не так просто. Вышесказанное было бы абсолютно верным, если бы не существовало такого понятия как издержки планирования. В теории план-факт анализа предполагается, что издержки планирования равны 0, иными словами, что плановые показатели соответствуют оптимальной модели функционирования предприятия в бюджетном периоде и с достаточной полнотой учитывают все существенные факторы планирования, в частности, прогнозируемые тенденции рыночной конъюнктуры. В действительности, однако, это не всегда так, и вполне возможно, что решение о снижении уровня цен по продуктам А и Б было принято именно вследствие ошибочности плановых расчетов емкости рынка и эластичности спроса по цене, то есть расчетных пар значений (цена, физический объем) по продукту А (100 тыс. руб./т, 300 т) и по продукту Б (150 тыс. руб./т, 200 т). Поэтому для большей достоверности нормативных выводов целесообразно при наличии сомнений в качестве «проработанности» плановых (бюджетных) показателей дополнять план-факт анализ отклонения выручки (сравнение фактических и плановых значений отчетного бюджетного периода) ретроспективным анализом (сравнением фактических значений отчетного бюджетного периода с фактическими же значениями базисного (предыдущего) бюджетного периода).

Проведем дальнейший факторный анализ ценовых отклонений по видам продукции. Отклонение цен по отдельному виду продукции (интегральное ценовое отклонение) является результатом двух факторов — индекса отпускной цены (общее ценовое отклонение) и динамики физического объема продаж данного вида продукции по новой отпускной цене (комбинированное ценовое отклонение). Иначе говоря, значение интегрального ценового отклонения по виду продукции «раскладывается» на две составляющих:

∆Р х Б₁ = ∆Р х Б₀ +∆Р х ∆Б,

где    ∆Р х Б₁ — интегральное ценовое отклонение;

∆Р х Б₀ — общее ценовое отклонение;

∆Р х ∆Б — комбинированное ценовое отклонение (совместный эффект изменения цен и физического объема).

Расчет общего и комбинированного ценового отклонения приведен в табл. 63.

Таблица 63. Общее и комбинированное ценовое отклонение в разрезе видов продукции

Виды продукции	Разница отпускных цен по факту и плану (∆Р), тыс. руб./ тонна	Плановый физический объем продаж (Б0), тонн	Разница физического объема продаж по факту и плану (∆Б), тонн	Интегральное отклонение цен (∆Р х Б1), тыс. руб.	Общее отклонение цен (∆Р х Б0), тыс. руб.	Комбинированное отклонение цен (∆Р х ∆Б), тыс. руб.
(1)	(2)	(3)	(4)	(5)	(6)=(2)х(3)	(7)=(2)х(4) = (5)-(6)
Продукт А	-50	300	100	-20000	-15000	-5000
Продукт Б	-50	200	100	-15 000	-10000	-5000
Продукт В	30	500	-100	+12000	15000	-3000
Всего				-23000	-10000	13000

Категория комбинированного отклонения (комбинированного эффекта) является типичной для факторного анализа; данному понятию еще будет уделено внимание при освещении методологии горизонтального межфакторного анализа (см. параграф 7.3.1.2. настоящей главы). Математически величина комбинированного отклонения представляет собой «неразложимый остаток» при двухфакторном анализе отклонения результирующего показателя, например:

С = А х В,

где    С — результирующий показатель,

А и В — факторы (результирующий показатель представляет собой произведение двух факторов).

Отсюда отклонение результирующего показателя (разница фактического и планового значений либо фактических значений отчетного и базисного периодов) равняется:

где    ∆С — совокупное отклонение результирующего показателя;

∆А х В₀ — «чистое» отклонение результирующего показателя за счет фактора А;

∆В х А₀ — «чистое» отклонение результирующего показателя за счет фактора В;

∆А х ∆В — комбинированное отклонение за счет факторов А и Б («неразложимый остаток»);

С₀, А₀, В₀ — плановые (базисные) значения результирующего показателя и факторов;

С₁, А₁, В₁ — фактические (отчетные) значения результирующего показателя и факторов;

∆А, ∆В — отклонения значений факторов.

Графически это выглядит следующим образом (см. рис. 7).

Рис. 7. «Чистые» и комбинированное факторные отклонения в совокупном отклонении результирующего показателя

Обычно комбинированное отклонение (неразложимый остаток) прибавляется к отклонению качественного фактора; например если качественным параметром является фактор В, то отнесение неразложимого остатка к отклонению за счет фактора В выглядит следующим образом:

По вышеприведенной формуле проводится факторный анализ, например:

• совокупного отклонения ОПР по факторам базы распределения и ставки распределения (качественный параметр — ставка распределения);

• совокупного отклонения прямых коммерческих расходов по факторам базы распределения и ставки распределения (качественный параметр — ставка распределения);

• совокупного отклонения начисленного налога (в разрезе отдельных видов налогов) по факторам базы начисления и ставки начисления (качественный параметр — ставка начисления);

• совокупного отклонения выручки по факторам физического объема продаж и цены (качественный параметр — уровень цены).

В некоторых случаях, однако, требуется выделение неразложимого остатка в третье слагаемое совокупного отклонения результирующего показателя — комбинированное отклонение за счет обоих факторов. Чаще всего это необходимо для проведения анализа по центрам ответственности по итогам прошедшего бюджетного периода, когда два фактора результирующего показателя контролируются различными подразделениями (центрами ответственности). Например, уровень отпускных цен может определяться управлением маркетинга и сбыта (службой аппарата управления), а физический объем продаж при заданном уровне отпускной цены — коммерческой дирекцией («полевым» подразделением). В этом случае для расчета премиального фонда на основе четкого разграничения контролируемых центрами ответственности факторов существенным является расчет «чистых» факторных отклонений (относятся на результаты деятельности соответствующих подразделений) и комбинированного отклонения (считается синергетическим эффектом деятельности обоих центров ответственности и может распределяться на результаты их деятельности в соответствии с принятой методикой — например, сравнительной величиной «чистых» факторных отклонений и пр.).

Итак, по результатам второго уровня вертикального анализа имеем следующие результаты (табл. 64).

Таблица 64. Результаты второго уровня вертикального факторного анализа (в млн. руб. и %)