В системе комплексного нормативного учета на предприятии.

• плановые показатели стоимостного, физического объема реализации и цен (в разрезе видов продукции), а также плановой величины себестоимости реализации берутся из оперативной отчетности (утвержденный проект сводного бюджета);

• показатели фактического уровня цен и физического объема реализации берутся из оперативной отчетности отдела сбыта и управления маркетинга и сбыта;

• показатели фактической величины объема реализации и себестоимости реализации берутся в бухгалтерии по данным бухгалтерского учета и отчетности (соответственно, кредитовый и дебетовый оборот по счету 90 «Продажи» в разрезе субсубсчетов по видам продукции к субсчету 90-1 «Выручка» и субсчетов 90-2 «Себестоимость продаж» и 90-6 «Постоянные (периодические) расходы»).

Третий уровень анализа — анализ отклонения себестоимости реализации. Себестоимость реализации (продаж) является суммой трех категорий затрат — списанной на оплату себестоимости готовой продукции, прямых коммерческих расходов и постоянных (периодических) расходов (общехозяйственных и общих коммерческих). При этом списанная на реализацию (продажи) себестоимость готовой продукции и величина прямых коммерческих расходов составляют переменные затраты в себестоимости реализации, а периодические расходы — соответственно постоянную часть затрат в себестоимости реализации (см. табл. 65).

Таблица 65. Первичный факторный анализ отклонения себестоимости реализации (в млн. руб. и %)

Показатели	План	Факт	Отклонение
Целевой показатель:
Себестоимость реализованной продукции (1+2)	98 (100%)	101 (100%)	3 (100%)
Факторы:
1. Переменные затраты в себестоимости реализации (= (1.1)+(1.2))	82 (83,7%)	85 (84,1%)	3 (100%)
1.1. Себестоимость готовой продукции, списанная на реализацию	72 (73,5%)	78 (77,2%)	6 (200%)
1.2. Прямые коммерческие расходы	10 (10,2%)	7 (6,9%)	-3 (-100%)
2. Постоянные расходы (=(2.1)+(2.2))	16 (16,3%)	16 (15,9%)	0 (0%)
2.1. Общехозяйственные расходы	9 (9,2%)	10 (9,9%)	1 (33,3%)
2.2. Общие коммерческие расходы	7 (7,1%)	6 (6%)	-1 (-33,3%)

Как следует из данных табл. 65, динамика постоянных расходов не играла существенной роли в отклонении величины себестоимости реализации (факт минус план) в отчетном бюджетном периоде. Совокупное неблагоприятное отклонение себестоимости реализации (перерасход) на 3 млн. руб. явилось результирующей двух тенденций — благоприятного отклонения (экономии) прямых коммерческих расходов на 3 млн. руб. и неблагоприятного отклонения (превышения) планового уровня себестоимости готовой продукции, списываемой на реализацию, в размере 6 млн. руб.

Факторный анализ себестоимости готовой продукции, списанной в отчетном бюджетном периоде на реализацию, производится на нижних ступенях вертикального факторного анализа. На этом же этапе анализа детальному рассмотрению подвергаются другие статьи затрат — прямые коммерческие и постоянные (периодические) расходы.

Прямые коммерческие расходы (ПКР). Величина прямых коммерческих расходов предприятия за отчетный бюджетный период определяется двумя основными факторами:

• экстенсивным фактором — величиной показателей хозяйственной деятельности (как правило, показателей объема продаж), являющихся генераторами отдельных статей ПКР;

• интенсивным фактором — величиной удельных ПКР в расчете на единицу генератора затрат по данной статье прямых коммерческих расходов.

Исходя из такого двухфакторного подхода к расчету величины ПКР строится система комплексного нормативного учета (стандарт–директ–костинг) в части текущего списания прямых коммерческих расходов на себестоимость продаж с распределением по видам продукции и распределением отклонений по завершении бюджетного периода (см. главу 5 параграф 5.6). При этом экстенсивный фактор (генератор затрат) формализуется в показатель базы распределения, а интенсивный фактор (удельные ПКР на единицу генератора затрат) — в показатель ставки распределения.

Соответственно с этим строится и алгоритм факторного анализа прямых коммерческих расходов, при этом данные системы стандарт–директ–костинг служат информационной базой проведения факторного анализа.

Разложение совокупного отклонения величины прямых коммерческих расходов на отклонение за счет базы распределения (экстенсивный фактор) и отклонение ставки распределения (интенсивный фактор) производится по следующей формуле:

∆(ПКР) = ∆(СР) х (БР)₁ + ∆(БР) х (СР)₀,

где    ∆(ПКР) — совокупное отклонение прямых коммерческих расходов;

∆(CP) x (БР)₁ — отклонение за счет ставки распределения;

∆(БР) х (СР)₀ — отклонение за счет базы распределения.

Как отмечалось в параграфе 5.6 главы 5, адекватность выбора базы распределения для отдельных статей ПКР определяет не только достоверность собственно учетных данных в части определения полных переменных затрат в реализации отдельных видов продукции, но и качество результатов и нормативных выводов план-факт анализа по итогам завершившегося (отчетного) бюджетного периода. Для иллюстративности данного тезиса проведем факторный анализ при различных вариантах показателей, выбранных в качестве базы распределения, и сравним полученные результаты.

Вариант 1. Базой распределения прямых коммерческих расходов на предприятии является стоимостной объем реализации (выручка от продаж отдельных видов продукции).

В этом случае факторное «разложение» совокупного отклонения прямых коммерческих расходов по итогам отчетного бюджетного периода будет следующим (табл. 66):

Таблица 66. Факторный анализ прямых коммерческих расходов. База распределения — стоимостной объем реализации (выручка от продаж)

Показатели	План	Факт	Отклонение
1. Величина прямых коммерческих расходов (ПКР), млн. руб.	10	7	-3 (100%)
2. Выручка от продаж — база распределения (БР), млн. руб.	120	110	-10
3. Ставка распределения (=(1)/(2))(СР)	0,0833	0,0636	-0,0197
4. Отклонение за счет базы распределения [∆(БР)х(СР)0], млн. руб.			-0,833 (27,8%)
5. Отклонение за счет ставки распределения [∆(СР)х(БР)1], млн. руб.			-2,167 (72,2%)

Из табл. 66 видно, что сокращение прямых коммерческих расходов в отчетном бюджетном периоде шло опережающими темпами по сравнению со снижением величины выручки от продаж, что привело к росту интенсификации коммерческой (сбытовой) деятельности (показатель коммерческих расходов на 1 руб. продаж упал с 0,0833 до 0,0636).

Существенным моментом вертикального факторного анализа является не только разложение по факторам базы распределения и ставки распределения совокупного отклонения ОПР, но и определение того, как динамика объема продаж в сочетании с изменением интенсификации коммерческой деятельности влияет на себестоимость реализации (рассчитанной на базе переменных затрат) в разрезе отдельных видов продукции. Для этого производится сопоставление планового распределения ПКР по видам продукции (на основе плановой величины объема продаж отдельных продуктов) и фактической величины распределения ПКР по видам продукции (на основе фактического объема продаж отдельных продуктов) (табл. 67).

Таблица 67. Плановое и фактическое распределение ПКР по видам продукции. База распределения — стоимостной объем реализации (выручка от продаж)

Продукты	План			Факт			Отклонение
(1)	(СР) (2)	(БР), млн руб (3)	(ПКР), млн руб. (4)=(2)х(3)	(СР) (5)	(БР), млн. руб. (6)	(ПКР), млн. руб. (7)=(5)х(6)	всего ∆(ПКР), млн. руб (8)=(7)-(4)= =(9)+(10)	за счет базы распреде­ления (9)=[(6)- -(3)]х(2)	за счет ставки распреде­ления (10)=[(5)- -(2)]х(6)
Продукт А	0,0833	30	2,5	0,0636	20	1,27	-1,23	-0,833	-0,397
Продукт Б	0,0833	30	2,5	0,0636	30	1,91	-0,59	0	-0,59
Продукт В	0,0833	60	5	0,0636	60	3,82	-1,18	0	-1,18
Всего	0,0633	120	10	0,0636	110	7	-3	-0,833	-2,167

Из табл. 67 следует, что по всем трем продуктам отклонение ПКР за отчетный бюджетный период было благоприятным (экономия), причем по продукту А присутствует как отклонение за счет базы распределения, так и отклонение за счет ставки распределения (оба факторных отклонения являются благоприятными). По продуктам Б и В благоприятное отклонение ПКР достигнуто целиком за счет интенсивного фактора (ставки распределения) — тот же самый объем продаж, что и по плану, обеспечивается за счет меньшей величины прямых коммерческих расходов.

Вариант 2. Базой распределения прямых коммерческих расходов на предприятии является «условный» стоимостной объем реализации (выручка от продаж отдельных видов продукции по плановым отпускным ценам).

Расчет плановой и фактической величин базы распределения при этом варианте приведен в табл. 68.

Таблица 68. Расчет плановой и фактической величины базы распределения — объема продаж в плановых ценах

Продукты	Плановый физический объем реализации, тонн	Фактический физический объем реализации, тонн	Плановая цена за единицу (тонну), тыс. руб./тонна	Плановая величина базы распределения (плановая выручка), тыс. руб.	Фактическая величина базы распределения (фактический объем продаж в плановых ценах), тыс. руб.
(1)	(2)	(3)	(4)	(5)=(2)х(4)	(6)=(З)х(4)
Продукт А	300	400	100	30000	40000
Продукт Б	200	300	150	30000	45000
Продукт В	500	400	120	60000	48000
Всего				120000	133 000

Величина ставки распределения в варианте 2;

• по плану — (СР)0 = 10 000/120 000 = 0,0833 (как при варианте 1);

• по факту - (СР)1 = 7 000/133 000 = 0,0526.

Тогда результаты анализа совокупного отклонения ПКР по факторам базы распределения и ставки распределения в разрезе отдельных видов продукции будут следующими (табл. 69).

Таблица 69. Плановое и фактическое распределение ПКР по видам продукции. База распределения — объем реализации в плановых ценах

Продукты	План			Факт			Отклонение
(1)	(СР) (2)	(БР), млн. руб. (3)	(ПКР), млн. руб. (4)=(2)х(3)	(СР) (5)	(БР), млн.руб. (6)	(ПКР), млн.руб. (7)=(5)х(6)	всего ∆(ПКР), млн. руб. (8)=(7)- -(4)= =(9)+(10)	за счет базы распреде­ления (9)=[(6)- -(3)]х(2)	за счет ставки распреде­ления (10)= =[(5)-(2)]х х(6)
Продукт А	0,0833	30	2,5	0,0526	40	2,1	-0,4	-0,833	-1,233
Продукт Б	0,0833	30	2,5	0,0526	45	2,37	-0,13	1,25	-1,38
Продукт В	0,0833	60	5	0,0526	48	2,53	-2,47	-1	-1,47
Всего	0,0833	120	10	0,0526	133	7	-3	1,083	-4,083

Из сравнения таблиц 67 и 69 видно, что результаты факторного анализа как по совокупному отклонению ПКР, так и по отклонению ПКР в разрезе отдельных продуктов в вариантах 1 и 2 существенно отличаются:

• в варианте 2 суммарное (по трем продуктам) отклонение ПКР за счет базы распределения будет неблагоприятным (перерасход), в то время как в варианте 1 — благоприятным (экономия). Это понятно, так как фактическая выручка от продаж оказалась ниже плановой (110 млн. руб. против 120 млн. руб.), в то время как объем реализации в сопоставимых (плановых) ценах возрос;

• большая часть совокупного (благоприятного) отклонения ПКР в варианте 1 относится на продукт А, в то время как в варианте 2 — на продукт В. Это связано с тем, что по продукту А наблюдается максимальная из всех трех видов продукции величина падения выручки (то есть объективного фактора снижения величины ПКР в варианте 1), а по продукту В — максимальная неблагоприятная динамика (падение) физического объема продаж в плановых ценах (объективный фактор снижения величины ПКР в варианте 2);

• отклонение за счет базы распределения по продукту А в варианте 1 является благоприятным (экономия ПКР) — выручка по данному продукту снизилась; в варианте 2 отклонение за счет базы распределения по продукту А является неблагоприятным (перерасход ПКР) — объем продаж в сопоставимых ценах возрос;

Кроме этого, наблюдается ряд других существенных отличий результатов факторного анализа совокупного отклонения ПКР в вариантах 1 и 2.

Вариант 3. Базой распределения прямых коммерческих расходов на предприятии является физический объем продаж (при сопоставимости натуральных измерений отдельных продуктов).

При использовании в качестве базы распределения показателя физического объема продаж (в тоннах) ставка распределения ПКР составит:

• по плану - (СР)₀ = 10/(300 + 200 + 500) = 10/1000 = 0,01 млн. руб./тонна;

• по факту - (СР), = 7/(400 + 300 + 400) = 7/1100 = 0,00636 млн. руб./тонна.

При этом распределение совокупного отклонения ПКР по факторам базы и ставки распределения в разрезе отдельных продуктов будет выглядеть следующим образом (табл. 70):

Таблица 70. Плановое и фактическое распределение ПКР по видам продукции. База распределения — физический объем реализации (в тоннах)

Продукты	План			Факт			Отклонение
(1)	(СР), млн. руб./ тонна (2)	(БР), тонн (3)	(ПКР), млн. руб. (4)=(2)х(3)	(СР), млн. руб./ тонна (5)	(БР), тонн (6)	(ПКР), млн. руб. (7)=(5)х(6)	Всего ∆(ПКР) млн. руб. (8)=(7)- -(4)= =(9)+(10)	за счет базы распреде­ления (9)=[(6)- -(3)]х(2)	за счет ставки распреде­ления (10)= =[(5)-(2)]х х(6)
Продукт А	0,01	300	3	0,00636	400	2,545	-0,455	1	-1,455
Продукт Б	0,01	200	2	0,00636	300	1,91	-0,09	1	-1,09
Продукт В	0,01	500	5	0,00636	400	2,545	-2,455	-1	-1,455
Всего	0,01	1000	10	0,00636	1100	7	-3	1	-4

Как следует из данных табл. 70, распределение совокупного отклонения ПКР по факторам базы распределения и ставки распределения в разрезе отдельных продуктов в варианте 3 отличается от результатов и по варианту 2 (см. табл. 69), и по варианту 1 (см. табл. 67).

Разница нормативных выводов из проведенного план-факт анализа при трех рассмотренных вариантах используемых баз распределения существенна как для планово-аналитической функции план-факт анализа в бюджетном цикле (выявление и количественная спецификация «слабых мест» деятельности предприятия в отчетном бюджетном периоде с использованием полученных результатов при разработке сводного бюджета следующего периода), так и для контрольно-стимулирующей функции план-факт анализа (оценка деятельности различных подразделений (центров ответственности) по итогам бюджетного периода и на этой основе расчет величины премиального фонда данных подразделений).

Так, принятие решений по изменению плановой величины отгрузки и реализации может контролироваться высшим руководством предприятия, а отдел сбыта в этих условиях будет отвечать только за функциональное обеспечение продаж (упаковку, погрузку и доставку продукции покупателям). При таком распределении полномочий на результаты деятельности отдела сбыта по итогам отчетного бюджетного периода должна относиться только та часть совокупного отклонения фактической величины ПКР от плана, которая обусловлена фактором ставки распределения, а величина отклонений базы и ставки распределения, как было рассмотрено выше (см. таблицы 66-70), в свою очередь, зависит от выбора показателей — баз распределения ПКР. Таким образом, эффективность построения комплексной нормативной системы учета на предприятии самым непосредственным образом определяет качество проведения план-факт анализа.

Для целей «сквозного» примера, приводимого в настоящей главе, примем ситуацию со статьями бюджета прямых коммерческих расходов и выбором баз распределения, более или менее приближенную к реальной хозяйственной деятельности промышленного предприятия (табл. 71).

На основе рассчитанных ставок и баз распределения по плану и фактически проводится распределение отдельных статей ПКР по видам реализуемой продукции (табл. 72).

Затем на основе данных табл. 72 можно количественно вычленить отклонения за счет факторов базы распределения и ставки распределения в совокупном отклонении ПКР в разрезе отдельных продуктов и статей затрат (табл. 73).

Таблица 71. Исходные данные проведения факторного анализа отклонения прямых коммерческих расходов за I квартал 2001 г. (вариант с использованием нескольких баз распределения)

А. Плановая и фактическая величина прямых коммерческих расходов