Організаційні засади обліку витрат операційної діяльності

Організуючим моментом в організації бухгалтерського обліку ви­трат і калькулювання собівартості продукції є визначення з обліко­вою політикою щодо витрат. Основні складові облікової політики щодо витрат та можливі варіанти принципів чи методів обліку наве­дені в табл. 9.2.

Таблиця 9.2.

Складові облікової політики щодо обліку витрат і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг)

№ з.п.	Складові облікової політики	Можливі варіанти принципів чи ме­тодів обліку
	Об'єкти обліку витрат на вироб­ництво продукції	За центрами виникнення, за об'єктами обліку
	Перелік калькуляційних одиниць	Обираються підприємством самостійно
	Методи обліку витрат	Попроцесний, позамовний, попередільний, нормативний, котловий
	Методи калькулювання собіварто­сті продукції, робіт, послуг	Простий, виключення витрат на побічну продукцію, метод коефіцієнтів, норма­тивний, за змінними витратами, параме­тричний, комбінований
	Перелік і склад статей калькуляції собівартості продукції (робіт, по­слуг)	Обираються підприємством самостійно
	Оцінка зворотних відходів та супу­тньої продукції	За ціною можливого використання, за ціною продажу, шляхом коефіцієнтного розподілу між основною та супутньою продукцією тощо
	Перелік і склад змінних та постій­них загальновиробничих витрат	Обираються підприємством самостійно
	Методи оцінки запасів при вибутті	— ідентифікованої собівартості відпові­дної одиниці запасів; — середньозваженої собівартості; — собівартості перших за часом надхо­дження запасів (ФІФО); — нормативних витрат; — ціни продажу
	Метод розподілу транспортно-заготівельних витрат	За середнім відсотком (за вартістю, за вагою, за групами запасів), за методом прямого списання тощо
	Метод оцінювання незавершеного виробництва	Фіфо, середньої зваженої
	Перелік витрат майбутніх періодів	Обираються підприємством самостійно
	Бази розподілу непрямих витрат основного виробництва	Обирається підприємством самостійно
	Розрахунок нормальної потужності	У грошовому чи натуральному вимірнику
	Порядок обліку та база розподілу змінних і розподілених постійних загальновиробничих витрат	— години роботи; — заробітна плата; — обсяг діяльності; — прямі витрати тощо
	Розробка калькуляційних листів і визначення періодичності кальку­лювання	Обираються підприємством самостійно
	Розробка внутрішньої звітності	Форми і періодичність подання визна­чаються самостійно

 

Розглянемо кожну складову облікової політики щодо витрат окремо.

Об'єкти обліку витрат на виробництво продукції. Загальне правило, якого треба дотримуватись при визначенні об'єктів обліку наступне. Система обліку витрат на підприємстві має відповідати його організаційній структурі. Кожен підрозділ підприємства, неза­лежно від того, чи є він виробничим чи іншим, здійснює витрати і його можна кваліфікувати як центр витрат. Отже, якщо на підпри­ємстві є кілька виробничих підрозділів, то окремий облік витрат має здійснюватись за кожним з них. Це стосується і невиробничих під­розділів підприємства. Наприклад, витрати на збут накопичують на субрахунку 93, але на підприємстві є окрема служба зберігання го­тової продукції (товарів) і окрема служба збуту (маркетингу). У та­кому випадку необхідно організувати окремий облік витрат за цими службами. Це стосується також загальновиробничих, адміністрати­вних, інших операційних витрат. Для забезпечення обліку витрат за кожним центром відповідальності необхідно визначитись з робочим планом рахунків, на яких будуть накопичуватись витрати відповід­них підрозділів.

Перелік калькуляційних одиниць. Призначення виробничих підрозділів — виробництво певних видів продукції (виконання робіт, надання послуг). Так, кожен вид продук­ції, що виробляється підрозділом може бути калькуляційною одини­цею. Якщо обрано за калькуляційну одиницю окремий вид продукції, то необхідно теж визначитись з робочим планом рахунків для накопичення витрат за кожною калькуляційною одиницею. Однак, при і цьому слід враховувати, що не завжди облік за кожною калькуляційною одиницею з економічної точки зору є доцільним. Досить часто, особливо при випуску виробничим підрозділом однорідних видів продукції (наприклад кетчупу у різних за вагою упаковках та різного складу), виділення окремих рахунків витрат на різні види продукції є недоцільним, адже можна визначити досить точно собівартість кож­ного виду застосувавши метод коефіцієнтів, або метод розподілу ви­трат на основі планової чи нормативної калькуляції.

Це стосується також і виконання виробничим підрозділом робіт, послуг. Облік витрат за замовленнями доцільно вести тоді, коли вони є суттєвими, а не дрібними. Наприклад, безглуздо визначати собівар­тість обслуговування одного клієнта у перукарні і водночас, накопи­чувати витрати за окремими будівельними контрактами виконання будівельних робіт є цілком обґрунтованим.

Методи обліку витрат обираються підприємством самостійно. Метод обліку витрат тісно пов'язаний з калькуляційними одиницями і часто залежить від їх визначення. Впливають на вибір методу облі­ку витрат і інші фактори (застосовувана техніка, технологія, органі­зація тощо). Характеристика окремих методів обліку витрат і кальку­лювання собівартості продукції та умови їх застосування наведені в таблиці 9.3.

Таблиця 9.3.

Характеристика окремих методів обліку витрат і калькулювання собівартості продукції

Метод	Об'єкт обліку	Технологічні характеристи­ки виробництва	Виробничі витрати
1. Позамовний (контрактний, партійний)	Окреме замовлення на виготовлення виробів, партій ви­робів, певного об­сягу робіт	Індивідуальне і дрібносерійне виробництво. Наприклад, ви­робництво меб­лів, будівництво, видавнича дія­льність	Бухгалтерія відкриває відомість (картку) об­ліку фактичний ви­трат на замовлення. Прямі витрати вно­сять в картку на під­ставі вимог або на­кладних, карток облі­ку робочого часу. На­кладні розподіляють по обраної базі щомісячно
2. За постійно повторюваними процесами
2.1.3а процесами	Витрати на будь-якої процес (мож­ливо одночасно декількох видів продукції). На приклад, гальвані­чна обробка дета­лей різних виробів	Технологічний процес не поді­ляється на стадії	Облік здійснюється на підставі первинних документів. Накладні витрати розподіляють за визначеною базою між виробами
2.2. Простий (прямий)		Виробляється один або декіль­ка видів однорі­дної продукції. Відсутнє незаве­ршене виробни­цтво	Собівартість виду продукції визначаєть­ся сумою врахованих витрат. Собівартість одиниці виробу ви­значається діленням суми витрат на кіль­кість одиниць проду­кції

 

Продовження табл..9.3

2.3. Попередільний	Витрати по кож­ному переділу, стадії, фазі вироб­ництва; витрати по кожному виду продукції	Технологічний процес поділя­ється на стадії. Крупносерійне, поточне, масове виробництво. Виробництво рі­зних видів про­дукції і є знач­ний обсяг неза­вершеного виро­бництва	Облік прямих витрат ведеться по кожному переділу, або за кож­ним видом продукції (групою однорідних видів). Калькулюван­ня здійснюються з урахуванням залиш­ків незавершеного виробництва, які ви­значаються інвента­ризацією за плановою собівартістю. Накла­дні витрати розподі­ляються стосовно ви­значеної бази
3. Нормативний метод (викорис­товується пара­лельно при будь-якому вище означеному ме­тоді)		Підприємство будь-якого типу організації, ви­робництва та га­лузі	Розробка норм витрат по основних статтях. Складання норматив­них калькуляцій. Ко­нтроль і аналіз за від­хиленнями фактич­них витрат від діючих норм
4. Котловий	Підприємство в ці­лому	Підприємство будь-якого типу організації, ви­робництва та га­лузі	Витрати накопичу­ються в цілому по підприємству, а потім розподіляються про­порційно прийнятій базі

Методи калькулювання собівартості продукції, робіт, по­слуг для внутрішньої звітності обираються підприємством самостій­но. Калькулювання — це процес визначення собівартості певного об'єкта витрат.

Виділяють наступні основні методи калькулювання собівартості продукції:

—простий;

—позамовний;

—за процесами (попередільний);

—виключення витрат на побічну чи супутню продукцію;

—метод коефіцієнтів;

—нормативний;

—за змінними витратами;

—повного розподілу витрат між виробами;

—параметричний;

—комбінований.

Простий (однопередільний) метод обліку й калькулювання за­стосовується у випадку, коли підприємство (підрозділ) випускає од­норідну продукцію або надає однорідні послуги (виконує роботи) і при цьому не має незавершеного виробництва. Суть цього методу полягає у тому, що шляхом ділення вартості усіх виробничих витрат (прямих і непрямих), які були понесені на підприємстві протягом зві­тного періоду, на загальну кількість виробів (загальний випуск) гото­вої продукції, яка була виготовлена протягом звітного періоду, визна­чається вартість одного виробу або вартість одиниці продукції.

Об'єктом обліку і калькулювання при позамовному методі є окреме індивідуальне замовлення, окремий контракт (проект) або партія продукції, що складається з ідентичних зразків, які проходять однаковий технологічний процес виготовлення.

Переділ — це певна сукупність технологічних операцій, внаслідок яких одержують продукт праці, який готовий для використання чи продажу. Попередільний метод обліку застосовується на виробниц­твах з однорідною за вихідною сировиною, матеріалом і характером обробки масовою продукцією. Перетворення сировини в готову про­дукцію на таких підприємствах відбувається в умовах безперервного і короткого технологічного процесу чи ряду послідовних виробничих процесів, кожний з яких або група яких являють собою окремі само­стійні переділи (фази, стадії) виробництва. Попередільний метод об­ліку застосовується також у виробництвах з комплексним викорис­танням сировини.

При попередільному методі звичайно застосовують напівфабрика-тний варіант зведеного обліку витрат і калькулювання собівартості продукції, при якому витрати на виробництво, починаючи з підготов­ки або обробки вихідної сировини і до випуску кінцевого продукту, враховуються в кожному цеху (переділі, фазі, стадії), включаючи со­бівартість напівфабрикатів, виготовлених у попередньому цеху. Собі­вартість продукції, випущеної цехом, складається з понесених ним витрат і собівартості напівфабрикатів.

При застосуванні попередільного методу облік витрат ведеться за калькуляційними статтями витрат у розрізі видів або груп продукції за переділами. Перелік переділів, фаз, стадій виробництва, за якими здійснюється облік витрат і калькулювання собівартості продукції, порядок визначення калькуляційних груп продукції встановлюється підприємствами самостійно.

Метод коефіцієнтів (метод розподілу витрат на основі планової чи нормативної калькуляції, метод розподілу на основі умовного ви­робу) застосовується у разі випуску однорідної продукції, яка відріз­няється, наприклад, різною ваговою упаковкою, різною якістю. При цьому технологія виробництва часто практично однакова, можливий при цьому різних склад інгредієнтів, що входять у склад продукції. Наприклад, труби певних різних діаметрів виробляються на одному устаткуванні й з одного й того ж металу. У цьому випадку розподіл витрат між трубами різного діаметру можливий на основі переведен­ня всієї кількості труб в умовні труби. Всі витрати діляться на кіль­кість погонних метрів умовних труб, визначається вартість одного погонного метра, і далі, шляхом застосування коефіцієнтів, кальку­люють собівартість труб кожного діаметра.

Нормативний метод обліку і калькулювання собівартості проду­кції має застосування у серійному та масовому виробництві. На гото­ву продукцію (виріб, комплект деталей, вузол) розраховується норма­тивна і фактична собівартість.

При застосуванні методу калькулювання собівартості за змін­ними витратами ("директ-костінг") виробничі витрати поділяються на змінні, які залежать від обсягу виробництва, і постійні, що не за­лежать від обсягу виробництва. При цьому постійні витрати вважа­ються витратами поточного періоду, не відносяться на собівартість, не розподіляються між виробами (об'єктами калькулювання), а прямо відносяться на результати господарської діяльності (збитки). Облік витрат і визначення собівартості готової продукції ведеться тільки за змінними витратами. За змінними витратами оцінюються також неза­вершене виробництво та залишки готової продукції. Метод кальку­лювання за змінними витратами називають ще методом зрізаної (не­повної) собівартості.

При застосуванні методу повного розподілу витрат між вироба­ми всі витрати підприємства, включаючи витрати на збут та адмініст­ративні витрати включають до собівартості продукції. Метод засто­совується переважно для визначення ціни виробу.

Параметричні калькуляції складаються для обчислення собівар­тості продукції визначеної якості. Для цієї мети з усієї сукупності ко­рисних речовин, що містяться в продукті, виділяється основний па­раметр, що найбільш повно і точно характеризує його споживчу вар­тість.

Комбіновані методи засновані на одночасному застосуванні кіль­кох методів обчислення собівартості.

Перелік і склад статей калькуляції собівартості продукції (ро­біт, послуг) обирається підприємством самостійно. При цьому під­приємства можуть орієнтуватись на галузеві рекомендації з форму­вання собівартості продукції (робіт, послуг). При визначенні статей обліку і калькулювання слід виходити з їх суттєвості. Поріг суттєвості для виділення окремих статей обліку визначається підприємством самостійно. При цьому кілька несуттєвих статей об'єднують в одну. Але, якщо стаття займає досить велику питому вагу і складається з кількох елементів, її досить часто доцільно поділити на кілька статей.

Оцінка зворотних відходів та супутньої продукції. При вигото­вленні ряду видів продукції можуть виникати відходи, які можуть бу­ти використані у інших виробництвах, або реалізовані іншим підпри­ємствам. Такі відходи можуть бути оцінені за ціною можливого вико­ристання або за ціною продажу відповідно. Крім відходів може од­ночасно вироблятись супутня чи побічна продукція. У сільському го­сподарстві рекомендований чіткий порядок розподілу витрат між ос­новною та супутньою (побічною) продукцією, але для інших галузей такого чіткого порядку немає. Наприклад, при виплавці чавуну одно­часно отримують доменний газ, який може бути використаний як па­ливо. При виробництві спирту можна одночасно накопичувати вугле­кислий газ, який має попит у зварювальному виробництві, у вироб­ництві газованих напоїв, як хладоагент при зберігання продуктів то­що. У таких випадках розподіл витрат можливий такими способами: шляхом коефіцієнтного розподілу між основною та супутньою продукцією на основі цін їх реалізації; на основі ціни можливого їх вико­ристання тощо. Конкретний спосіб розподілу витрат визначається підприємством. Собівартість продукції визначається як різниця між витратами на виробництво продукції та вартістю супутньої чи побіч­ної продукції.

Перелік і склад змінних та постійних загальновиробничих ви­трат обираються підприємством самостійно.

Методи оцінки запасів при вибутті можуть суттєво вплинути на величину витрат, особливо у матеріалоємних галузях і обираються підприємством самостійно, виходячи з принципу обачності.

Метод розподілу транспортно-заготівельних витрат. У принци­пі можливий розподіл таких витрат за середнім відсотком, за вагою, за групами запасів, за методом прямого списання тощо. Однак, П(с)БО 9 "Запаси" передбачено списання транспортно-заготівельних витрат за середнім відсотком, при цьому немає прямої вказівки щодо заборони накопичення транспортно-заготівельних витрат за групами запасів. Отже можна відкривати субрахунки транспортно-заготівельних витрат щодо будь-якого виду запасів, або вести їх на одному субрахунку. Рішення приймається підприємством.