Визнання та класифікація дебіторської заборгованості

Дебіторська заборгованість — сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату. Критерії визнання дебіторської заборго­ваності аналогічні критеріям визнання, які застосовуються для всіх активів, а саме дебіторська заборгованість визнається активом, якщо:

—існує ймовірність отримання підприємством майбутніх еконо­мічних вигод;

—може бути достовірно визначена її сума.

Дебітори — це юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх екві­валентів або інших активів.

Згідно з П(с)БО 10 дебіторська заборгованість поділяється на дов­гострокову і короткострокову.

Рис 7.1. Основні положення організації обліку дебіторської заборгованості, з якими підприємству необхідно визначитись

Довгостроковою дебіторською заборгованістю визнається забо­ргованість, яка не виникає в ході нормального операційного циклу і буде погашена після 12 місяців з дати балансу.

У П(с)БО 2 "Баланс" наведене визначення операційного циклу як проміжку часу між придбанням запасів для здійснення діяльності й отриманням коштів від реалізації виробленої з них продукції або то­варів і послуг. Визначення нормального операційного циклу у станда­ртах немає, однак, використовуючи наведене вище визначення опера­ційного циклу, можна зробити висновок, що це операційний цикл у звичайних умовах діяльності. Звичайно операційний цикл не переви­щує 12 місяців, але за окремими видами діяльності він може продов­жуватися більше одного року. Незважаючи на це, заборгованість, що виникла в ході такого операційного циклу, однак визнається не дов­гостроковою, а поточною.

Поточна дебіторська заборгованість (короткострокова) — це заборгованість, що виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом 12 місяців з дати балансу. Особливістю визнання поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги є те, що вона визнається одночасно з визнанням до­ходу від реалізації продукції, товарів, робіт чи послуг. Для визнання поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги необхідно, щоб виконувалися наступні критерії визнання до­ходу (П(с)БО 15, п.8):

—покупцеві передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власно­сті на продукцію (товар, інший актив);

— підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реа­лізованою продукцією (товарами, іншими активами);

—сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

—є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з цією операці­єю, можуть бути достовірно визначені.

Із визначень довгострокової й поточної дебіторської заборгованос­ті можна зробити висновок: оскільки віднесення заборгованості до поточної або довгострокової прив'язане до дати балансу, на вказану дату слід переглядати довгострокову заборгованість за окремими де­біторами за термінами її погашення. Якщо виявиться, що до терміну погашення заборгованості залишилося менше 12 місяців, таку довго­строкову заборгованість слід відобразити на дату балансу як поточну.

Дебіторську заборгованість класифікують за різними ознаками. Згідно із класифікацією за об'єктами, щодо яких вона виникла, ви­діляють такі види дебіторської заборгованості:

—заборгованість орендаря за фінансовою орендою, яка відобра­жається в балансі орендодавця;

—заборгованість забезпечена векселями;

—надані позики;

—дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, по­слуги;

—дебіторська заборгованість за розрахунками (з бюджетом, за ви­даними авансами, з нарахованих доходів, із внутрішніх розрахунків);

—інша дебіторська заборгованість.

Залежно від своєчасності погашення дебіторську заборгованість поділяють на:

—дебіторську заборгованість, строк оплати якої не настав (стро­кова дебіторська заборгованість);

—дебіторська заборгованість не сплачена в строк (прострочена), у тому числі: сумнівна дебіторська заборгованість; безнадійна дебітор­ська заборгованість.

Сумнівний борг — поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.

Безнадійна дебіторська заборгованість — поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення бор­жником або за якою минув строк позовної давності.

Бухгалтерська класифікація дебіторської заборгованості визначена Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зо­бов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, а також Балансом за формою 1, які між собою взаємно узгоджені. Основні види дебіторської заборгованості та їх відображення на рахунках бух­галтерського обліку та у Балансі наведені в табл. 7.1.

Дебіторську заборгованість класифікують також за строками непогашення. Така класифікація використовується при обчисленні резерву сумнівних боргів та розкривається у примітках до фінансової звітності.

Таблиця 7.1.

Бухгалтерська класифікація дебіторської заборгованості

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Вид дебіторської заборгованості	.Бухгалтерський рахунок	; Рядок Балансу
Довгострокова: — за майно, що знаходиться у фінансовій оренді — довгострокові векселі отримані — розрахунки з працівниками за виданими довгостроко­вими позичками та іи.
Поточна: — короткострокові векселі отримані — за продукцію, товари, роботи і послуги (крім заборго­ваності, забезпеченої векселем) — за виданими авансами — за розрахунками з підзвітними особами — за нарахованими дивідендами, відсотками, роялті та ін., що підлягають надходженню — за претензіями, пред'явленими постачальникам, підрядникам, транспортним та іншим організаціям за пред'явленим їм і визнаними штрафами, пенею, неустой­ками — з відшкодування нанесених збитків у результаті недостач і втрат відтісування цінностей, недостач і розкрадан­ня грошових коштів, якщо винуватець виявлений — за позиками членам кредитних спілок — за операціями, пов'язаними зі спільною діяльністю, за іншими розрахунками з працівниками та іншими розраху­нками з іншими дебіторами — за розрахунками з бюджетом — за внутрішніми розрахунками і за розрахунками з, пов'язаними сторонами
36, 38	160, 161, 162
377, 64
377,682,683

 

Можна виділити ще два особливі види дебіторської заборгованості: — відстрочені податкові активи — сума податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню у наступних періодах і виникає у випадку, коли фінансовий прибуток менший за податковий. Відстрочені пода­ткові активи відображаються у рядку 060 Балансу у складі довгостро­кової дебіторської заборгованості. Методологічні засади відображен­ня в обліку відстрочених податкових активів регламентуються П(с)БО 17 "Податок на прибуток";

— витрати майбутніх періодів — витрати, здійснені у звітному періоді, але які будуть визнані витратами у Звіті про фінансові ре­зультати у майбутніх звітних періодах згідно з принципом відповідності доходів ііі витрат. Такі витрати тимчасово відображаються в окремому розділі Балансу. До витрат майбутніх періодів відносяться: витрати, пов'язані з підготовчими до виробництва роботами в сезон­них галузях промисловості; з освоєнням нових виробництв та агрега­тів; сплачені авансом орендні платежі; оплата страхового поліса; пе­редплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання тощо.

Для накопичення інформації про дебіторську заборгованість та ві­дображення операцій за нею у Плані рахунків передбачені рахунки класу 1 "Необоротні активи" та класу 3 "Кошти, розрахунки та інші активи". Ці рахунки у Балансі (форма 1) об'єднуються у відповідні статті.

Крім того, для обліку дебіторської заборгованості використовуєть­ся позабалансовий рахунок 071 "Списана дебіторська заборгова­ність". На цьому рахунку обліковується списана дебіторська забор­гованість протягом не менше трьох років з дати списання для спосте­реження за можливістю її стягнення у разі зміни майнового станови­ща боржника.

Дебіторська заборгованість остаточно списується з субрахунка 071 "Списана дебіторська заборгованість" після надходження суми в по­рядку відшкодування з одночасними записами за дебетом рахунків 30 "Каса", 3.1 "Рахунки в банках" чи інших рахунків обліку¹ активів і кредитом субрахунка 716 "Відшкодування раніше списаних: активів" або у зв'язку з закінченням строку обліку такої заборгованості

Аналітичний облік списаної, дебіторської, заборгованості ведеться
за кожним.боржником.

2_.3. Оцінка дебіторської заборгованості та методи формування резерву сумнівних боргів

Для обліку сум дебіторської заборгованості застосовується два ви­ди оцінок:

—за дисконтованою вартістю майбутніх платежів, що очікуються для погашення цієї заборгованості;

—за чистою реалізаційною вартістю.

Оцінка за дисконтованою вартістю майбутніх платежів застосо­вується орендодавцями для відображення платежів за договорами фі­нансової Оренди; Тобто, сума таких платежів відображається в сумі чистих інвестицій в оренду, що дорівнює Загальній сумі мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості за вирахуванням незаробленого фінансового доходу, що може бути відображе­но формулою

Чисті інвестиції в оренду = Мінімальні орендні платежі + негарантована ліквідаційна вартість – фінансовий дохід, що підлягає отриманню.

За чистою реалізаційною вартістю включається до підсумку ба­лансу поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу). Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату бала­нсу обчислюється резерв сумнівних боргів.

Наприклад, підприємства досить часто відпускають власну проду­кцію, товари, роботи, послуги на умовах наступної оплати. Тобто підприємство йде на певний ризик для того, щоб збільшити обсяг своєї реалізації в умовах конкуренції, по суті надаючи своїм покуп­цям комерційний кредит. У таких умовах завжди залишається ймо­вірність того, що оплата від покупця не надійде. Водночас, відповідно до принципу нарахування, в момент відвантаження товарів (про­дукції), виконання робіт або надання послуг підприємство визнає до­хід від їх реалізації. У цьому випадку дебіторська заборгованість оці­нюється за первісною вартістю. Однак, у дохід включаються також борги, що, ймовірно, ніколи не будуть оплачені. Це призводить до то­го, що реальний дохід, який отримає підприємство в майбутньому, буде меншим на суму зазначених боргів.

Враховуючи принцип обачності, згідно з яким не можна завищува­ти доходи, на дату балансу поточна дебіторська заборгованість має бути відображена за чистою реалізаційною вартістю, яка являє собою різницю між первісною вартістю поточної дебіторської заборго­ваності і сумою резерву сумнівних боргів. Оцінку поточної дебітор­ської заборгованості в момент визнання та на дату балансу можна представити формулами:

В момент визнання: Первісна вартість = Сума одержаного доходу – торгові знижки – вартість повернених товарів;

На дату складання балансу: Чиста реалізаційна вартість = Сума поточної дебіторської заборгованості – резерв сумнівних боргів.

Будь-яка заборгованість, як довгострокова, так і поточна, у певний момент може бути визнана підприємством безнадійною. Щоб визна­ти в бухгалтерському обліку дебіторську заборгованість безнадійною досить, щоб була виконана одна з таких умов:

—закінчився строк позовної давності (3 роки);

—існує впевненість у тому, що боржник не погасить свою забор­гованість.

Поняття "впевненість" у Національних стандартах обліку і звітно­сті не визначене, але можна передбачити, що коли підприємство-боржник оголошене банкрутом, то підприємство-кредитор може спи­сати його заборгованість як безнадійну, знаючи, що майна банкрута не вистачить для погашення заборгованості.

Безнадійна дебіторська заборгованість в момент її визнання спису­ється за рахунок резерву сумнівних боргів, який формується на дату балансу на підставі даних бухгалтерського обліку минулих звітних періодів. При створенні резерву сумнівних боргів збільшуються інші витрати операційної діяльності, а списання безнадійної заборгованос­ті відбувається не за рахунок зменшення раніше нарахованого дохо­ду, а за рахунок зменшення резерву сумнівних боргів.

Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною спису­ється з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.

Після списання безнадійної дебіторської заборгованості підприєм­ство зобов'язане враховувати її суму на позабалансовому рахунку протягом не менше трьох років для спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового стану боржника. Для обліку сум списаної заборгованості застосовується субрахунок 071 "Списана дебіторська заборгованість" позабалансового рахунка 07 "Списані ак­тиви". Якщо протягом трьох років заборгованість не буде відшкодо­вана боржником, її списують із позабалансового рахунка. Сума забо­ргованості, відшкодованої після списання, в бухгалтерському обліку відображається за дебетом активних рахунків та кредитом субрахунка 716 "Відшкодування раніше списаних активів".

Резерв сумнівних боргів формується підприємством на дату ба­лансу. Одночасно величина резерву збільшує витрати звітного пері­оду. П(с)БО 10 передбачає три методи формування резерву сумнівних боргів:

—платоспроможності окремих дебіторів;

— питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати;

—на основі класифікації дебіторської заборгованості.

Перший метод заснований на результатах аналізу дебіторської заборгованості за кожним дебітором. Якщо конкретний дебітор виз­наний неплатоспроможним, то на суму його заборгованості слід збі­льшити резерв сумнівних боргів. Незважаючи на те, що такий метод допустимий, при здійсненні підприємством досить великої кількості операцій краще використовувати другий метод формування резерву сумнівних боргів.

Другий метод передбачає порівняння чистого доходу від реаліза­ції продукції на умовах наступної оплати за кілька років підряд з су­мою дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, по­слуги, що визнана безнадійною. Поділивши другу суму на першу, ви­значають коефіцієнт сумнівності, який використовують для розраху­нку резерву сумнівних боргів на дату балансу. Для цього дохід від ре­алізації продукції, робіт, послуг за звітний період множать на коефі­цієнт сумнівності.

Третій метод заснований на класифікації дебіторської заборгова­ності, яка здійснюється групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи. Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємс­твом, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгова­ності за продукцію, товари, роботи, послуги за попередні звітні пері­оди. Коефіцієнт сумнівності, як правило, зростає зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості. Величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної дебіторсь­кої заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи та коефіцієнта сумнівності відповідної групи (приклад визна­чення величини резерву сумнівних боргів наведено в додатку до цьо­го Положення (стандарту).