Виявлення ознак злочину, приводів і підстав для порушення кримінальної справи по злочинах про ухилення від сплати податків.

Ознаки податкового злочину бувають:

1) явні, достатньо очевидні;

2) не явні, які, не виділяються на загальному фоні правомірної діяльності.

1. Явні ознаки:

а) повна невідповідність реальної господарської діяльності її документальному відображенню;

б) невідповідність записів в бухгалтерських документах:

• первинних-облікових;

• облікових - звітних;

в) наявність матеріальних підробок в документах (дописки, виправлення, підчистки, заміна сторінок і т.д.);

г) знищення бухгалтерських документів (первинних, облікових, звітних);

д) інсценування нещасного випадку (пожежа, затоплення і т.д.) чи банкрутство.

2. Не явні ознаки -це будь-які порушення, які можуть трактуватися як відсутність професіоналізму, недбалість, але можуть бути і ознаками злочину.

До їх числа відносять такі порушення:

а) правила ведення обліку та звітності;

б) правила ведення касових операцій;

в) правила списання товарно-матеріальних цінностей;

г) правила документообігу,

д) технологічної дисципліни.

Джерелами первинної інформації про податковий злочин можуть бути:

1) продавці, які не беруть участь у податковому злочині, але усвідомлюють факт його скоєння;

2) очевидці будь-яких кримінальних чи фінансових операцій, які не усвідомлюють їх суть (секретарі, водії, працівники охорони і т.д.);

3) особи, які беруть участь у скоєнні злочину: контрагенти, підсобники, постачальники та користувачі.

4) нерідко така інформація надходить від ревізорів, аудиторів, членів інвентаризаційних представників суспільства.

Практика свідчить про те, що найчастішими приводами для порушення кримінальних справ по податковим злочинам є:

1. виявлення таких злочинів органами податкової міліції;

2. відділом по боротьбі з економічною злочинністю;

3. повідомлення податкових інспекторів;

4. акти інвентаризації

В ході перевірочних дій, здійснюваних в основному, податковою міліцією, реалізується оперативно-пошукова діяльність.

Таким чином, при наявності хоча б однієї з ознак, перелічених в питаннях про способи ухилення від сплати податків (ми їх перерахували 33 способи) та при наявності підстав, про які ми говорили вище, висвітлюючи питання про порушення кримінальної справи, слідчий, орган дізнання приймає рішення про порушення кримінальної справи.

Приводи та підстави порушення кримінальної справи перелічені в ст. 94 КПК України, а саме:

1. заяви, повідомлення підприємств, установ, організацій, посадових осіб, представників влади або окремих громадян;

2. виявлення безпосередньо органом дізнання, слідчим, прокурором, судом ознак злочину;

3. явка з повинною;

4. повідомлення, які опубліковані в пресі.

Доповненням до вищеназваного закону є Наказ №263 від 04 червня 2002 року Голови Державної Податкової Адміністрації України " Про взаємодію між підрозділами органів державної податкової служби України при організації документальних перевірок юридичних осіб".

Вся інформація, отримана від різних джерел, перед порушенням кримінальної справи перевіряється.

Існують два етапи перевірочних дій.

Перший етап - первинна інформація, отримана негласним (секретним) шляхом;

Другий етап - первинні дані про ознаки злочину отримані з відкритих та офіційних джерел (документів податкових інспекцій, висновків аудиторських служб, актів ревізорів, від засобів масової інформації).

В першій ситуації перевірка здійснюється таємно - це негласне спостереження за переміщенням та збутом товарно-матеріальних цінностей, сировини, продукції] вивчення документообігу, огляд приміщень, транспорту, спілкування з працівниками і т.п.

В другій ситуації проводяться відкриті (гласні) перевірочні дії, такі як:

а) ревізії, аудиторські перевірки за завданням податкової міліції, інспекції, служби боротьби з економічними злочинами (БЕЗ);

б) запити та перевірки податкової інспекції, огляди приміщень та документів працівниками податкової міліції та БЕЗ;

в) отримання зразків сировини, напівфабрикатів та готової продукції шляхом "контрольних закупок";

г) отримання пояснень від матеріально-відповідальних та інших посадових осіб. (Всі ці заходи проводяться до порушення кримінальної справи).

Важлива роль в ході виконання як гласних, так і негласних перевірочних дій відводиться спеціалістам:

а) бухгалтерам;

б) ревізорам;

в) аудиторам,

Вище перераховані особи можуть провести попереднє дослідження, дати консультацію з наступних питань:

а) визначення виду документа та його відношення до розслідування податкового злочину;

б) встановлення тієї з посадових осіб, яка могла бути причетна до складання конкретного документа;

в) аналіз зібраної інформації (яким чином вона може бути розтлумачена, в чому виражались відхилення (і які) від існуючих правил і т.п.).

Якщо в якості перевірочної дії здійснюється ревізія, то типовими питаннями є:

а) яка величина прихованої частини оподатковуваного прибутку;

б) яка сума податку, котрий не був сплачений;

в) яким чином приховувався оподатковуваний дохід;

г) яка тривалість скоєння виявлених податкових правопорушень;

д) що сприяло скоєнню правопорушень.

В ході виконання будь-яких з перерахованих вище перевірочних дій, повинні прийматись міри, що забезпечують:

а) збереження документів, особливо тих, котрі потім потрібно буде вилучати;

б) підбір вільних зразків (насамперед підписів посадових осіб);

в) пошук всіляких чорнових записів;

г) нейтралізацію протидії слідству (перевірці).

Протидія може здійснюватись в будь-яких формах та включати в себе:

1) Знищення документів та речових доказів; 2)Інсценування нещасних випадків по відношенню до майна чи людей;

3) Приховування партнерів по нелегальному бізнесу;

4) Прямі погрози свідкам, спеціалістам, інспекторам, працівникам податкової міліції;

5) Реалізація цих погроз як вищевказаних осіб, так і їх сімей і родичів

Зібрані в процесі первинної перевірки та направлені з податкової інспекції матеріали несуть інформацію лише про об'єктивну сторону, тобто, про механізм скоєння податкового злочину, не дозволяючи отримати досить повне уявлення про його суб'єктивну сторону.

Тому порушення кримінальної справи проходить загалом на основі припущень про наявність в діях платника податку всіх ознак злочину.

Побудова та перевірка версій по податковим злочинам.

При розслідуванні фактів внесення перекручених даних в декларацію про доходи чи приховування доходів (прибутків) чи інших об'єктів оподаткування типовими обставинами, що потребують встановлення, є:

1. Встановлення юридичного статусу суб'єкта злочину:

- фізична особа,

- фізична особа - підприємець без створення юридичної особи,

- юридична особа (підприємство, організація) -(чи пройшла вона державну реєстрацію).

2. Чи повинна фізична особа чи підприємство (організація) сплачувати податки.

3. Які види податків та інших обов'язкових платежів повинна сплачувати особа (фізична чи юридична).

4. Чи має особа фізична чи юридична право на пільги при сплаті податків.

5. Який порядок ведення бухгалтерського обліку та представлення звітності на підприємстві.

6. 3 якого моменту та яка фінансово-господарська діяльність здійснювалась платником податку.

7. На протязі якого часу здійснювалось внесення перекручених даних в документи бухгалтерського обліку та звітності.

8. Хто керував підприємством та ніс відповідальність за бухгалтерський облік в період перекручення відомостей в обліку та звітності.

9. Хто безпосередньо причетний до скоєння злочину, хто його ініціатор.

10. Ким, коли та при яких обставинах були виявлені факти приховування об'єктів від cплати податків.

11. Які законодавчі та нормативні акти були порушені платником податків.

12. Які об'єкти сплати податків були приховані та в якому розмірі.

13. Який розмір податків, несплачених з прихованих об'єктів оподаткування, яка загальна сума несплачених податків

14. Які заходи слід прийняти для відшкодування збитків.

15. Який використовувався спосіб приховування об'єктів від оподаткування.

16. Які обставини сприяли здійсненню злочину.

Типові версії.

Використовуються для побудови загальних та приватних, по конкретній справі при розслідуванні податкових злочинів:

1. Приховування оподаткованого прибутку здійсню­валось за допомогою завищення даних про матеріальні затрати та незаконне списання обладнання та запасів.

2. Приховування об'єктів оподаткування здійснювалось за рахунок заниження виручки (доходу) в обліково-звітних документах.

З. Приховування оподаткованого прибутку здійснюва­лось шляхом фіктивного збільшення боргів, перераховуванням коштів підприємству, що користується пільгами на законних підставах.

4. Мало місце списання боргів по податкам на третю особу з розрахунком на її банкрутство (заплановане або вже існуюче).

З урахуванням криміналістичної характеристики розглянутих злочинів та приведених вище типових версій в розвитку кожної з них можуть бути висунуті, як загальні, так і приватні версії, основані на конкретних даних, зібраних по справі.

Так, наприклад, за версією про приховування оподаткованого прибутку шляхом заниження виручки (доходу) загальними версіями, які стосуються способів скоєння злочину і його суб'єктів, будуть наступні:

1. Заниження виручки здійснювалось шляхом внесення перекручених відомостей в обліково-звітну документацію.

2. Найбільш ймовірно, що суб'єктами цих дій являлись керівник підприємства і головний (старший) бухгалтер.

3. Перекручення відомостей про виручку здійснювалось шляхом заниження кількості придбаних товарів, заниження ціни реалізації товарів (послуг), шляхом оплати товаром (бартер).

4. Були відкриті та існують незареєстровані торгові точки.

5. До первинних облікових і звітних документів внесені фіктивні записи, наявні ознаки як інтелектуальних, так і матеріальних –прибуток.

Якщо такі дії мали місце, то документальними джерелами інформації будуть:

1. Маршрутні листи;

2. Товарно-транспортні накладні;

3. Журнал обліку руху товарно-матеріальних цінностей;

4. Договора;

5. Платіжні доручення;

6. Банківські виписки;

7. Головна бухгалтерська книга;

8. Баланс (ф. 1, рахунки (реалізація, прибуток));

9. Звіт про фінансові результати діяльності (ф.2);

10. Відомості, які відображають фінансово-господарську діяльність, можуть бути відображені в чорнових записах, які обов'язково потрібно знайти під час обшуку.

При виявлені і виїмці зазначених документів можуть бути призначені експертизи.

Поряд з версіями, які стосуються в основному роботи з документами, можуть бути висунуті і версії по вивченню особистих якостей суб'єктів злочину, їх дій, зв'язків і т.д.

Подібні версії можуть стосуватися обставин створення підприємства, його структури і статусу керівника цього підприємства, головного бухгалтера, їх матеріального становища, умов життя, їх соціальних зв'язків (включаючи і злочинні), взаємозв'язок з ревізорами, аудиторами, податковими інспекторами і працівниками податкової міліції.

У версіях повинно бути відображено:

1. Коли і ким проводилась остання документальна перевірка;

2. Які її результати;

3. Яким чином зацікавлені особи пояснюють приховування прибутку.

Після побудови загальних і приватних версій складається план роботи з визначенням обставин, які потрібно встановити, характеру та послідовності виконуваних для цього дій.

Планування розслідування по кримінальним справам про ухилення від сплати податків.

Порушивши кримінальну справу по податковим злочинам і розпочавши її розслідування слідчий податкової міліції складає плани розслідування справи.

Заплановані дії можуть бути:

1) організаційними;

2) оперативно-розшуковими;

3) слідчими.

І. Організаційні дії - це дії, які вимагають для свого здійснення тривалого часу і тому, як правило, на початку розслідування планується виконати наступну роботу:

1. Організація проведення документальних ревізій (якщо ця робота не проводилась до порушення кримінальної справи).

Доречи, при вивченні багатьох кримінальних справ було встановлено, що вказаний захід проводився в 98% випадках до порушення кримінальної справи.

2. Інвентаризація матеріальних цінностей.

3. Запити до вищестоящих організацій.

4. Запити в інформаційні центри і обліки.

5. Запити в податкові інспекції.

II. Оперативно-розшукові заходи з:

1. Використанням негласних сил і засобів - спрямованих на встановлення осіб, причетних до злочину, і які брали участь в фінансово-господарських операціях,

2. Встановлення обставин скоєння податкового злочину,

3. Встановлення місцезнаходження документів.

ІІІ. Слідчі дії

1. Підбір відповідних спеціалістів, допомога яких буде необхідне під час:

• дачі завдань ревізорам про проведення документальних ревізій;

• виїмці та огляду документів;

• допиту свідків, підозрюваних, обвинувачених;

• провадженні судово-бухгалтерських експертиз;

• отриманні від них консультацій, порад, рекомендацій.

2. Розподіл і систематизація первинних документів, облікових реєстрів, документів бухгалтерської звітності.

3. Створення слідчо-оперативних груп для розслідування справи.

Необхідно зазначити, що у відповідності з Наказом №143 від 27 березня 1998 року та № 49 від 7 лютого 2000 р. голови ДПА України "Про введення в дію Положення про організацію взаємодії між службами ДПА України, щодо викриття та розслідування злочинів в сфері оподаткування" всі служби податкової міліції повинні працювати у взаємодії по розслідуванню кримінальних справ про ухилення від сплати податків.

4. Підбір і вивчення спеціальної літератури і документів, ознайомлення з якими необхідне для розслідування кримінальних справ цієї категорії.

5. Складання і розробка різноманітних схем, в яких необхідно відобразити всі механізми скоєння злочинів про ухилення від сплати податків.

Крім того, розробляються схеми зв'язків всіх співучасників злочину між собою.

7. Тактика і методика проведення окремих слідчих дій по податковим злочинам:

а) провадження виїмки документів;

б) дослідження документів;

в) провадження обшуку і виїмки;

г) провадження слідчого огляду;

д) провадження допитів;

є) проведення очних ставок.

Першопочатковими слідчими діями при розслідуванні податкових злочинів являються: виїмка документів, їх дослідження, обшук, слідчий огляд, допит співробітників (керівника і головного (старшого) бухгалтера), проведення очних ставок провадження експертиз.

а) Виїмка

Документи різного роду відіграють суттєву роль при розслідуванні податкових злочинів.

Незважаючи на прихованість цих злочинів, ті чи інші дії, в тому числі пов'язані і із злочинною діяльністю неминуче знаходять своє відображення в документах.

Тому на початковому етапі розслідування дуже важливо прийняти термінові заходи по виявленню і вилученню певних документів.

Виїмка документів здійснюється на підприємствах, організаціях коли є достовірні відомості про наявність у них документів, які розшукуються.

Своєчасне вилучення документів здатне перешкодити злочинцям приховати сліди злочину.

При розслідуванні податкових злочинів розшукувані документи вилучають в секретаріатах, бухгалтеріях, архівах, у керівників тощо.

Документи обліку операцій по розрахунковим рахункам вилучають у відповідних банках та інших кредитно-фінансових установах.

Деякі види документів можуть бути вилучені у контрагентів (це договори, акти перевірок), в транспортних агентствах, в аудиторських фірмах тощо.

Цілеспрямоване і повне вилучення бухгалтерських документів - дія досить складна. Слідчий в змозі лише приблизно визначити які із документів повинні бути вилучені.

Орієнтиром може служити наступний їх перелік по виїмці документів:

1. Реєстраційні документи підприємства (установчий договір).

2. Протокол загальних зборів, свідоцтво про реєстрацію, статут.

3. Документи бухгалтерського обліку і звітності (бухгалтерські книги, реєстри, звіти, баланси).

4. Накази, розпорядження, службове листування, договори, книга обліку видачі довіреностей.

5. Документи обліку операцій по розрахунковим рахункам (платіжні вимоги і доручення, картка із зразками підписів осіб, які мають права підпису грошових документів і відтиском печатки організації, банківські виписки).

6. Первинні касові документи (касові ордери, касові книги).

7. Транспортні і приймально-здавальні документи (товарно-транспортні накладні, рахунки-фактури), документи складського обліку.

8. Список посадових осіб, співробітників, які працюють на підприємстві.

Ліцензії.

10. Документи, що відображають відомості про відкриття розрахункових рахунків.

11. Прибутково-видаткові документи.

12. Відомості про заробітну плату.

13. Податкові декларації та інші документи.

б) Дослідження документів

Процес розслідування ухилення від сплати податків пов'язаний з аналізом і використанням різного роду інформації, яка міститься в документах.

При дослідженні документів слідчий знайомитеся з документами, які використовують при веденні обліку, вивчає й аналізує нормативні акти, які регламентують порядок провадження обліку і документообіг.

Вивчаючи документи слідчий тим самим розкриває механізм здійснення ухилення від сплати податків, планує виконання заходів організаційного, процесуального і оперативного характеру.

При дослідженні документів слідчий особливу увагу звертає на виявлення ознак, які свідчать про підробку документів:

1. Спосіб виготовлення бланку документа;

2. Ознаки зміни першопочаткового змісту тексту документа (підчистка, дописка, допечатка, виправлення);

3. Ознаки травлення, змивання;

4. Ознаки підроблених кліше, печаток і штампів, технічного копіювання підписів посадових осіб і т.д.

Під час аналізу змісту, який міститься в документі, звертають увагу на відповідність (невідповідність) різних відображень одних і тих же господарських операцій.

Наприклад: невідповідність між загальною масою всього товару і масою одного місця (упаковки) з урахуванням кількості місць між масою всього товару і кількістю місць між об'ємом вантажу, вираженою в кубометрах і його масою чи площею місця його зберігання; між масою вантажу і вантажопідйомністю транспортного засобу, який використовувався для його перевезення, як це випливає із накладної і маршрутного листа.

В усіх взаємопов'язаних документах співставляються підсумкові записи, наприклад, між записами в документах обліку і в звітних реєстрах (так звані зустрічна і взаємна перевірка).

Якщо правилами передбачено виготовлення документа (первинного, облікового) в декількох екземплярах, то перевіряють і співставляють всі екземпляри такого документу. Оглядають і документи (графіки), які виконуються контрольними приладами (графічний, цифровий матеріал).

Інші способи дослідження документів та документальних даних виділяються наступні:

1. Контрольні співставлення даних про рух товарно-матеріальних цінностей;

2. 3устрічна перевірка документів, що знаходяться в різних організаціях (про що ми вже говорили з вами вище);

3. Відтворення кількісно-сумового обліку, коли потрібні відомості не тільки про вартість проданих товарів, а й про їх кількість;

Крім того з метою дослідження документів, знімають копії файлів, комп'ютерних програм офісного діловодства, складського, торгового, бухгалтерського обліку і звітності.

Інформація, що зберігається в комп'ютері може містити відомості про господарсько фінансову діяльність підприємства, укладених договорах, цінах реалізації, даних бухгалтерського обліку, фінансових результатах і т.п..

В пам'яті комп'ютерів можуть зберігатись тексти договорів, ділове листування, накази, розпорядження, інші документи, що мають відношення до розслідуваної події.

Слід зауважити, що для огляду з подальшим дослідженням графіків і комп'ютерної інформації слідчий запрошує спеціаліста і з допомогою нього здійснює дослідження.

в) Проведення обшуку:

На первинній стадії розслідування обшук проводиться для виявлення і вилучення прихованих офіційних документів, а також чорнових записів, всіляких записок, номерів телефонів і прізвища осіб з якими пов'язані в своїй діяльності підозрювані, і інших документів.

Фактор несподіванки при обшуках по справах про податкові злочини незначний.

Звідси не завжди позитивними є і результати даної слідчої дії. Разом з тим обшуки слід проводити, так як завдяки ним можуть бути виявлені і вилучені важливі документи.

Місцем обшуку може бути те ж приміщення де проводилась виїмка. Разом з тим, як свідчить практика, найбільш ефективними виявляються обшуки за місцем проживання (керівника, головного бухгалтера) в їх гаражах, на дачах, в підсобних приміщеннях, в автомобілях і т.п.

В ході обшуку вилучаються чорнові записи, неофіційна облікова документація, документи, що містять необумовлені виправлення, підчистки, допечатки і т.п.

Нерідко подібні неофіційні облікові документи дозволяють встановити справжнє значення та об'єм тієї чи іншої фінансово-господарської операції.

Ці документи роблять можливим співставлення даних неофіційного обліку з даними бухгалтерської звітності;

Виявлені відхилення можуть свідчити про приховування оподаткованого об'єкта, про ухилення від сплати податку.

Плануючи обшук і приступаючи до нього, необхідно враховувати, що неофіційний облік - це явище розповсюджене, діяльність, що здійснюється матеріально-відповідальними особами за власною ініціативою для контролю та самоконтролю.

Документами неофіційного обліку є записи в зошитах, на аркушах паперу, записниках, настільних календарях і т.п.

В документах неофіційного обліку можуть бути відображені відомості про угоди, операції, що не знайшли своє відображення в офіційних бухгалтерських документах, про надання послуг, про надходження товару на склад, про реалізацію товару і т.п.

За допомогою вилучених і систематизованих документів неофіційного обліку, що відображають фінансово-господарські операції окремого періоду, може бути отримане істинне уявлення про фінансово-господарську діяльність організації навіть в тому випадку, якщо офіційні документи "втрачені" чи бухгалтерський облік не вівся взагалі.

Головне в роботі слідчого з неофіційними документами - це визначити спочатку їх допустимість і відносність,

Неофіційні документи не мають реквізитів, ніде не реєструються, не підписані особою, яка їх склала і т.д..

Все це дає підстави виконавцям подібних документів стверджувати, що документ не більш ніж нереалізований проект; передбачувана, але не здійснена угода; в документі приблизні або помилкові розрахунки і т.п.

Подібні твердження можуть бути спростовані шляхом співставлення відомостей, що містяться в документі, з записами інших осіб, з даними зафіксованими в офіційних документах.