Какие результаты переоценки внеоборотных активов

И обесценения НМА не включаются в чистую прибыль (убыток)

Отчетного периода

 

Вся сумма дооценки объекта ОС или НМА или ее часть не изменяет величину чистой прибыли (убытка) отчетного периода, а относится на увеличение добавочного капитала, если (абз. 5 п. 15 ПБУ 6/01, п. 21 ПБУ 14/2007):

- объект переоценивается впервые и его текущая (восстановительная) стоимость выше первоначальной. При этом вся сумма дооценки увеличивает добавочный капитал;

- объект был дооценен в предыдущие отчетные периоды с отнесением суммы дооценки на добавочный капитал. В этом случае также вся сумма дооценки отчетного года увеличивает добавочный капитал;

- объект был уценен в предыдущие отчетные периоды с отнесением суммы уценки на финансовые результаты в качестве прочих расходов, причем в отчетном году объект дооценивается на сумму, превышающую сумму уценки. В таком случае на добавочный капитал относится превышение суммы дооценки над суммой уценки.

Уценка объекта ОС или НМА (в полной сумме или частично) не изменяет величину чистой прибыли (убытка) отчетного периода, а уменьшает добавочный капитал, если (абз. 6 п. 15 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 21 ПБУ 14/2007):

- объект был дооценен в предыдущие отчетные периоды с отнесением суммы дооценки на добавочный капитал, причем сумма текущей уценки не превышает суммы предыдущей дооценки. При этом вся сумма уценки относится на уменьшение добавочного капитала;

- объект был дооценен в предыдущие отчетные периоды с отнесением суммы дооценки на добавочный капитал, причем сумма текущей уценки больше суммы дооценки. В таком случае добавочный капитал уменьшается на сумму ранее произведенной дооценки.

Сумма обесценения объекта НМА не изменяет величину чистой прибыли (убытка) отчетного периода, а уменьшает добавочный капитал, если:

- объект НМА ранее дооценивался с отнесением суммы дооценки на добавочный капитал, причем сумма обесценения не превышает суммы этой дооценки. В этом случае вся сумма обесценения относится на уменьшение добавочного капитала;

- объект НМА ранее дооценивался с отнесением суммы дооценки на добавочный капитал, причем сумма обесценения больше суммы дооценки. В таком случае добавочный капитал уменьшается на сумму ранее произведенной дооценки.

Если восстанавливается сумма обесценения объекта НМА, признанного ранее при проверке на обесценение дооцененного объекта НМА, то восстанавливаемая сумма обесценения увеличивает добавочный капитал, если:

- восстанавливаемая сумма превышает сумму обесценения, ранее отнесенную на прочие расходы. В этом случае добавочный капитал увеличивается на сумму такого превышения;

- сумма обесценения объекта НМА не превышает суммы его дооценки. В таком случае вся восстанавливаемая сумма обесценения относится на увеличение добавочного капитала.

 

Какие данные бухучета используются при заполнении

строки 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов,

не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода"

 

При заполнении данной строки используются обороты за отчетный период по счету 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции со счетами 01, 02, 03, 04 и 05 <*>. При этом учитываются как дебетовые, так и кредитовые обороты по счету 83 в корреспонденции с указанными счетами. Если сумма кредитовых оборотов превышает сумму дебетовых оборотов, то в результате отражения результатов переоценки внеоборотных активов и проверки на обесценение НМА добавочный капитал организации увеличивался. Разница между кредитовыми и дебетовыми оборотами по счету 83 в корреспонденции с указанными счетами отражается по строке 2510.

--------------------------------

<*> Включая обороты в связи с обесценением ранее дооцененных объектов НМА и в связи с восстановлением ранее признанного убытка от обесценения дооцененных объектов НМА.

 

Если же сумма дебетовых оборотов окажется больше, чем сумма кредитовых оборотов, то результатом переоценки внеоборотных активов и проверки на обесценение НМА является уменьшение добавочного капитала, которое указывается по строке 2510 Отчета о прибылях и убытках в круглых скобках.

 

┌─────────────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌──────────────────┐

│Строка 2510 "Результат от│ │Обороты по кредиту│ │Обороты по дебету │

│переоценки внеоборотных │ │счета 83 в │ │счета 83 в │

│активов, не включаемый в │ = │корреспонденции со│ - │корреспонденции со│

│чистую прибыль (убыток) │ │счетами 01, 02, │ │счетами 01, 02, │

│периода" Отчета о │ │03, 04, 05 <*> │ │03, 04, 05 <*> │

│прибылях и убытках │ │ │ │ │

└─────────────────────────┘ └──────────────────┘ └──────────────────┘

 

Подробнее о том, какими бухгалтерскими записями могут отражаться убыток от обесценения НМА и его восстановление, см. разд. 3.5.1.1.1 "Как отражается в бухучете убыток от обесценения НМА".

 

Иначе определить показатель строки 2510 можно как изменение величины кредитового сальдо по счету 83 (аналитический счет учета добавочного капитала, образовавшегося в результате переоценки внеоборотных активов) за отчетный период.

 

┌───────────────────┐ ┌─────────────────────┐ ┌─────────────────────┐

│Строка 2510 │ │Кредитовое сальдо по │ │Кредитовое сальдо по │

│"Результат от │ │счету 83 │ │счету 83 │

│переоценки │ │(аналитический счет │ │(аналитический счет │

│внеоборотных │ │учета добавочного │ │учета добавочного │

│активов, не │ = │капитала, │ - │капитала, │

│включаемый в чистую│ │образовавшегося в │ │образовавшегося в │

│прибыль (убыток) │ │результате переоценки│ │результате переоценки│

│периода" Отчета о │ │внеоборотных активов)│ │внеоборотных активов)│

│прибылях и убытках │ │на конец отчетного │ │на начало отчетного │

│ │ │периода │ │периода │

└───────────────────┘ └─────────────────────┘ └─────────────────────┘

 

В общем случае показатель строки 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" (за предыдущий отчетный год) переносится из Отчета о прибылях и убытках за этот отчетный год.

При составлении бухгалтерской отчетности за 2011 г. в графе "За 2010 г." по строке 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" необходимо указать сумму, на которую изменилось входящее сальдо по счету 83 на 1 января 2011 г. по сравнению с сальдо по этому счету на 31 декабря 2010 г. в связи с проведенной по состоянию на 1 января 2011 г. переоценкой внеоборотных активов, а также обороты по счету 83 за 2010 г. в связи с отражением обесценения (восстановления суммы обесценения) дооцененных ранее объектов НМА.

 

Пример заполнения строки 2510

"Результат от переоценки внеоборотных активов,

не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода"

 

ПРИМЕР 6.19

 

Показатели по счету 83, аналитический счет учета добавочного капитала, образовавшегося в результате переоценки объектов ОС (переоценка объектов НМА организацией не производится).

 

руб.

Показатель	На 31.12.2011 (с учетом проведенной на конец 2011 г. переоценки ОС)	На 01.01.2011 (с учетом проведенной на 01.01.2011 переоценки ОС)	На 01.01.2010 (с учетом проведенной на 01.01.2010 переоценки ОС)
Кредитовое сальдо по счету 83, аналитический счет учета добавочного капитала, образовавшегося в результате переоценки ОС	300 000	180 000	100 000

 

Решение

 

Увеличение добавочного капитала в результате переоценки имущества составляет:

за 2011 г. - 120 тыс. руб. (300 000 руб. - 180 000 руб.);

за 2010 г. - 80 тыс. руб. (180 000 руб. - 100 000 руб.).

 

Фрагмент Отчета о прибылях и убытках в примере 6.19 будет выглядеть следующим образом.

 

┌─────┬─────────────────────────────────────────┬────┬───────────┬─────────────┐

│Пояс-│ Наименование показателя │ Код│ За 2011 г.│ За 2010 г. │

│нения│ │ │ │ │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │

├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤

│ │СПРАВОЧНО │ │ │ │

│ │ │ │ │ │

│ │Результат от переоценки внеоборотных │2510│ 120 │ 80 │

│ │активов, не включаемый в чистую прибыль │ │ │ │

│ │(убыток) периода │ │ │ │

└─────┴─────────────────────────────────────────┴────┴───────────┴─────────────┘

 

3.2.20. Строка 2520 "Результат от прочих операций,

не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода"

 

На настоящий момент российскими нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не определено, какие именно результаты и от каких операций формируют показатель данной строки. Согласно Примечанию 6 к Отчету о прибылях и убытках (Приложение N 1 к Приказу Минфина России N 66н) показатель строки 2520 наряду с показателями строк 2400 "Чистая прибыль (убыток)" и 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" участвует в формировании показателя строки 2500 "Совокупный финансовый результат периода". Определение совокупного финансового результата периода также отсутствует в российских положениях по бухгалтерскому учету.

В такой ситуации с учетом нормы п. 7 ПБУ 1/2008 следует обратиться к Международным стандартам финансовой отчетности. В частности, в п. 7 IAS 1 "Представление финансовой отчетности" содержатся следующие определения:

прибыль или убыток - общая сумма дохода за вычетом расходов, за исключением компонентов прочей совокупной прибыли;

прочая совокупная прибыль включает статьи дохода и расхода, которые не признаны в составе прибыли или убытка;

общая совокупная прибыль - изменение в капитале в течение периода в результате операций и других событий, не являющихся изменением в результате операций с собственниками в их качестве собственников. Общая совокупная прибыль включает все компоненты "прибыли или убытка" и "прочей совокупной прибыли".

Очевидно, что сумма показателей строк 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" и 2520 "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" соответствует понятию "прочая совокупная прибыль" в терминах IAS 1. Следовательно, по строке 2520 отражается изменение величины капитала организации за отчетный период, за исключением:

- чистой прибыли (убытка) отчетного периода;

- изменения добавочного капитала в результате переоценки внеоборотных активов;

- увеличения или уменьшения уставного капитала (ст. ст. 28, 29 Закона N 208-ФЗ, ст. ст. 17, 20 Закона N 14-ФЗ);

- курсовой разницы, возникающей по расчетам с учредителями, если вклад в уставный капитал предусмотрен в иностранной валюте (п. 14 ПБУ 3/2006);

- эмиссионного дохода (п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности организации, Инструкция по применению Плана счетов).

С учетом перечисленных исключений изменение величины капитала возможно за счет увеличения/уменьшения показателей добавочного капитала (кроме сумм дооценки внеоборотных активов) и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), не связанного с возникновением доходов и расходов по обычным видам деятельности, а также с возникновением прочих доходов и расходов. Изменение капитала организации, удовлетворяющее вышеприведенным условиям, имеет место при:

- исправлении в бухгалтерском учете существенных ошибок предшествующего отчетного года, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год (пп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010);

- пересчете в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, с возникновением разницы, включаемой в добавочный капитал организации (абз. 2 п. 19 ПБУ 3/2006).

Исправление в отчетном периоде существенных ошибок предшествующего отчетного года, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, приводит к изменению на одну и ту же сумму показателей Бухгалтерского баланса по строке 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на отчетную дату и на 31 декабря года, предшествующего отчетному. Следовательно, данная операция не влияет на величину изменения нераспределенной прибыли за отчетный период и не изменяет совокупный финансовый результат отчетного периода. Поэтому результат исправления в бухгалтерском учете существенных ошибок прошлых лет не должен отражаться по строке 2520 "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода".

Таким образом, на данный момент единственным примером может служить разница от пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, которая включается в добавочный капитал организации (абз. 2 п. 19 ПБУ 3/2006).

 

Строка 2500

"Совокупный финансовый результат периода"

 

По данной строке справочно указывается показатель, представляющий собой чистую прибыль (убыток) организации, скорректированную на результаты от переоценки внеоборотных активов и прочих операций, не включаемые в чистую прибыль (убыток) отчетного периода.

 

┌──────────────────┐ ┌───────────────┐ ┌────────────────────────┐

│Строка 2500 │ │Строка 2400 │ │Строка 2510 "Результат │

│"Совокупный │ │"Чистая прибыль│ │от переоценки │

│финансовый │ = │(убыток)" │ + │внеоборотных активов, не│ +

│результат периода"│ │Отчета о │ - │включаемый в чистую │ -

│Отчета о прибылях │ │прибылях и │ │прибыль (убыток) │

│и убытках │ │убытках │ │периода" Отчета о │

│ │ │ │ │прибылях и убытках │

└──────────────────┘ └───────────────┘ └────────────────────────┘

 

┌───────────────────┐

│Строка 2520 │

│"Результат от │

+ │прочих операций, не│

- │включаемый в чистую│

│прибыль (убыток) │

│периода" Отчета о │

│прибылях и убытках │

└───────────────────┘

 

Если совокупным финансовым результатом является убыток, то он показывается в Отчете о прибылях и убытках в круглых скобках.

В общем случае показатель строки 2500 "Совокупный финансовый результат периода" (за аналогичный отчетный период предыдущего года) переносится из Отчета о прибылях и убытках за этот отчетный период предыдущего года.

При составлении бухгалтерской отчетности за отчетные периоды 2011 г. показатель строки 2500 "Совокупный финансовый результат периода" (за аналогичный отчетный период предыдущего года) может быть определен как сумма показателей строк 2400 "Чистая прибыль (убыток)", 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" и 2520 "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" за аналогичный отчетный период 2010 г. Отчета о прибылях и убытках за 2011 г.

 

Пример заполнения строки 2500

"Совокупный финансовый результат периода"

 

ПРИМЕР 6.20

 

Показатели Отчета о прибылях и убытках за 2011 г.

 

тыс. руб.

Показатель	Графа "За 2011 г."	Графа "За 2010 г."
1. Строка 2400 "Чистая прибыль (убыток)"	9 723	14 780
2. Строка 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода"
3. Строка 2520 "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода"	-	-

 

Решение

 

Величина совокупного финансового результата за 2011 г. составляет 9843 тыс. руб. (9723 тыс. руб. + 120 тыс. руб.).

Величина совокупного финансового результата за 2010 г. составляет 14 860 тыс. руб. (14 780 тыс. руб. + 80 тыс. руб.).

 

Фрагмент Отчета о прибылях и убытках в примере 6.20 будет выглядеть следующим образом.

 

 

Пояс- нения	Наименование показателя	Код	За 2011 г.	За 2010 г.
	Совокупный финансовый результат периода		9 843	14 860

 

 

3.2.22. Строка 2900 "Базовая прибыль (убыток) на акцию"

 

По данной строке справочно указывается информация о базовой прибыли (убытке) на акцию, которая отражает часть прибыли (убытка) отчетного периода, причитающейся акционерам - владельцам обыкновенных акций. Эта строка заполняется только акционерными обществами (п. 27 ПБУ 4/99, п. 2, пп. "а" п. 16 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденных Приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н).