Порядок бухгалтерского учета договоров мены

Для отражения в бухгалтерском учете товарообменной операции бухгалтеру следует определить:

1. Момент признания дохода, получаемого в результате выполнения товарообменной операции;

2. Сумму выручки, возникающей в результате передачи (продажи) имущества по договору мены;

3. Стоимостную оценку имущества, полученного поку­пателем по договору мены;

4. Порядок зачета взаимных задолженностей по опера­циям мены;

5. Сумму и порядок погашения задолженности, возни­кающей по договору мены, при осуществлении нерав­ноценного обмена;

6. Порядок учета НДС при обмене имуществом.

В бухгалтерском учете выбытие товаров в результате со­вершения товарообменных операций отражается как прода­жа. Момент признания выручки от продажи по договору мены определяется в соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» [25], согласно которому доход призна­ется в момент перехода права собственности на обмениваемое имущество от продавца к покупателю. Момент перехода права собственности на обмениваемое имущество устанавли­вается ГК РФ и договором мены. Поэтому для определения момента признания выручки необходимо знать содержание договора мены и фактический порядок осуществления опера­ций по исполнению договора.

В бухгалтерском учете признание выручки от продажи имущества отражается после передачи права собственности покупателю записью [17]

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» —

Кредит 90-1 «Выручка».

При определении величины выручки от продажи по дого­вору мены следует руководствоваться пунктом 6.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации», согласно которому «величина поступ­ления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому уче­ту по стоимости товаров (ценностей), полученных или подле­жащих получению организацией. Стоимость товаров (ценно-

334 Бухгалтерский финансовый учет

стей), полученных или подлежащих получению организаци­ей, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей)» [25].

Стоимость имущества, полученного взамен отгруженных ценностей, отражается на счетах учета материалов, товаров или вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

При определении стоимости полученных материально-производственных запасов следует руководствоваться п.10 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Этот пункт гласит: «фактической себестоимостью материаль­но-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неде­нежными средствами, признается стоимость активов, пере­данных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организаци­ей, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов» [23].

Получение материально-производственных запасов отра­жается записями

Д 10 «Материалы» —

К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Д 41 «Товары» —

К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

При определении стоимости полученных основных средств следует руководствоваться п.11 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»: «первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подле­жащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно орга­низация определяет стоимость аналогичных ценностей» [24]. Оприходование имущества, которое планируется использо­вать в качестве основного средства, отражается записями

Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» —

К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Согласно пункту 6.3 ПБУ 10/99 «Расходы организации» «величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по

11. Учет товарообменных операций 335

договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных това­ров (ценностей)» [26].

После выполнения условий договора мены производится зачет взаимных задолженностей по товарообменной сделке. При этом в бухгалтерском учете делается запись на мини­мальную из двух сумм, отраженных по счетам 60 и 62:

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» —

К 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Сумма превышения дебиторской задолженности над кре­диторской списывается на прочие расходы организации

Д 91-2 «Прочие расходы» —

К 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Сумма превышения кредиторской задолженности над дебиторской списывается на прочие доходы организации

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» —

К 91-1 «Прочие доходы».

Возможны следующие варианты договоров мены, каж­дый из которых имеет свою особенность бухгалтерского оформления.

1. Стоимость товаров договором мены не установлена. Согласно ст. 568 ГК РФ товары признаются равноцен­ными. В соответствии с требованиями ПБУ 9/99 вы­ручка от продажи по договору мены определяется каж­дой из сторон по стоимости товаров, указанной в расчетных документах на получаемое имущество.

2. Договором мены установлена одинаковая стоимость товаров, подлежащих обмену. В этом случае каждая из сторон признает выручку в одинаковом размере, равном сумме указанной в договоре. Требования пун­кта 6.3 ПБУ 9/99 здесь не действуют.

3. Товары договором мены признаны неравноценными. В этом случае сторона, передающая товар меньшей стоимости, обязана оплатить разницу в стоимости то­вара. Величина выручки этой организации будет оп­ределяться только стоимостью полученного товара, имеющего более высокую цену. Выручка для органи-

336 Бухгалтерский финансовый учет

зации, передающей товар большей стоимости, будет складываться из стоимости менее дорогого товара и суммы денежной доплаты. 4. Стоимость товаров договором мены не установлена, кроме этого невозможно установить стоимость това­ров, полученных организацией. Согласно ПБУ 9/99 товары должны приходоваться по стоимости продук­ции (товаров), переданных или подлежащих переда­че организацией. Стоимость этой продукции (товаров) устанавливается исходя из цены, по которой в срав­нимых обстоятельствах обычно организация опреде­ляет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров). Порядок исчисления и учета НДС по товарообменным операциям имеет ряд особенностей. Согласно пункту 2 ст. 154 НК [3] налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, определя­ется как стоимость передаваемых товаров (работ, услуг), ис­численная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК.

К вычету согласно пункту 2 статьи 172 НК можно предъя­вить НДС в размере, не превышающем суммы, рассчитанной исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты, с учетом его амортизации и переоценок, кото­рые проводятся в соответствии с законодательством Россий­ской Федерации. В случае превышения суммы уплаченно­го НДС над суммой НДС, подлежащей вычету, оставшуюся часть уплаченного НДС списывают на расходы организации. Рассмотрим особенности учета товарообменных операций на следующих примерах.

Пример 1

Торговая организация А согласно договору мены должна передать 6 мониторов производственному предприятию Б в обмен на 12 офисных столов, которые изготовлены непосред­ственно на предприятии. Обмен признан сторонами равно­ценным. Особых условий, предусматривающих переход права собственности, договор не содержит.

Организация А обычно продает мониторы по цене 11 000 руб. без учета НДС, а организация Б — столы по цене 5 000 руб. без учета НДС. Покупная цена одного монитора со-

11. Учет товарообменных операций 337

ставляет 8 800 руб. Себестоимость изготовления стола состав­ляет 4 200 руб. Организация А выставила счет-фактуру на сумму 13 200 руб., предприятие Б — 12 000 руб. Передача и получение имущества каждой из сторон были совершены о д -новременно.

Решение приведено в таблицах 11.1 и 11.2. Порядок учета у организации Б аналогичен, поэтому в таблице 11.2 комментарий опущен.

Таблица 11.1