Економічний аналіз та криміналістично-правова оцінка фінансової звітності суб'єктів господарювання

Кожне підприємство періодично звітується в статистичні органи, податкову інспекцію, головні організації про фінансові результати своєї діяльності.

Тому правильно складена звітність дуже важлива як за вимога­ми достовірності звітності, так і за фінансовими розрахунками з

бюджетом та іншими організаціями. Неправильно складена звіт­ність може приховувати економічні злочини на підприємствах і в організаціях.

Балансовий прибуток — це кінцевий фінансовий результат реалі­зації продукції (робіт, послуг), будь-якого майна підприємства та до­ходів від позареалізаційних операцій за вирахуванням витрат.

Прибуток (збиток) від реалізації продукції (робіт, послуг) визна­чається як різниця між виручкою від реалізації продукції (робіт, по­слуг) за виключенням податку на додану вартість та акцизного збору та собівартості реалізованої продукції.

Позареалізаційні доходи включають в себе:

♦ доходи від дольової участі в діяльності інших підприємств;

♦ дивіденди по акціям і доходи по облігаціям та іншим цінним па­перам, які належать підприємству;

♦ доходи від надання майна в оренду;

♦ одержані штрафи, пені, неустойки і інші види фінансових санк­цій за порушення умов господарських договорів, а також доходи, оде­ржані як компенсація матеріальної шкоди;

♦ прибуток минулих років, одержаний у звітному періоді;

♦ інші доходи від операцій, які не зв'язані з виробництвом і реалі­зацією продукції.

До позареалізаційних витрат відносяться:

♦ витрати по анульованим виробничим замовленням, а також ви­робництво, яке не привело до одержання продукції;

♦ витрати на утримання законсервованих виробничих потужностей та об'єктів;

♦ збитки по операціях з тарою;

♦ судові витрати;

♦ сплачені штрафи, пені, неустойки і інші види штрафних санкцій за порушення умов господарських договорів;

♦ витрати по сплаті матеріальної шкоди;

♦ суми сумнівних боргів по розрахунках з іншими організаціями і окремими особами, які підлягають резервуванню;

♦ збитки від списання дебіторської заборгованості, щодо якої строк позовної давності закінчився;

♦ збитки від операцій минулих років, які виявлені у звітному періоді;

♦ некомпенсовані витрати від стихійного лиха, пожарів, аварій, інших надзвичайних ситуацій, що виникли згідно екстремальних умов;

♦ збитки від розкрадання, коли винуватці згідно рішення суду не встановлені;

♦ інші витрати по сплаті окремих податків та зборів, які сплачені за рахунок фінансових результатів.

У тому випадку, коли встановлені, шляхом економіко-криміналіс-тичного аналізу у будь-які періоди, значні розміри позареалізаційних збитків, які суттєво вплинули на розмір балансового (валового) прибу­тку підприємства, то необхідно згідно бухгалтерських записів в аналі­тичному обліку встановити характер збиткових операцій, правомір­ність віднесення сум щодо цих операцій до позареалізаційних витрат, документальне обгрунтування записів на рахунках бухгалтерського обліку, доброякісність бухгалтерських документів.

Іноді, з метою ухилення від сплати податку на прибуток підприєм­ство укладає договори на дуже мізерну суму, при невиконанні яких сплачуватиметься штраф. Штраф сплачуватиметься контрагенту, який знаходиться в зоні пільгового оподаткування або має суттєві пільги по податку на прибуток.

Наприклад, фірма, яка ніколи не мала в продажу лісопродукцію, уклала договір на її поставку підприємству, зареєстрованому в офшорній зоні, тобто в зоні з пільговим оподаткуванням. В до­говорі відображені великі суми штрафів за невиконання умов договору. В подальшому договір не виконувався, і суми штра­фів були перераховані в офшорну зону підприємству, яке було зареєстровано на підставну особу, а фактично його власни­ком є власник підприємства — постачальника згідно вказаного договору.

В результаті «Постачальник» списав суми штрафів на фінансові результати і тим самим значно зменшив оподаткований прибу­ток. Крім того, як було встановлено, власником обох підпри­ємств була одна й та сама особа, яка шляхом сплати штрафів перерахувала за кордон гроші в іноземній валюті.

Сліди вказаної операції відображаються на бухгалтерських рахун­ках: «Валютний рахунок» та «Прибутки (збитки)», а також в таких документах, як договір, платіжні доручення на переведення іноземної валюти в якості штрафа за кордон.

У наведеному прикладі ознаки слідів злочину можна знайти на ра­хунках бухгалтерського обліку по обліку грошових коштів та розраху­нків в регістрах бухгалтерського обліку. Документи, які підтверджу­ють вказані господарські операції — це договори купівлі-продажу, видаткові касові ордери, платіжні доручення тощо. Ці документи та записи бухгалтерського обліку допоможуть встановити коло осіб, які брали участь у скоєнні злочину та інші важливі обставини криміналь­ної справи.

Важливою складовою балансового прибутку є прибуток від реалі­зації продукції (робіт, послуг). На величину прибутку суттєвий вплив мають матеріальні та трудові витрати.

Розкрадання матеріальних цінностей, приписки заробітної плати за невиконані об'єми робіт, виготовлення із сировини, яка відображена в балансі, необлікованої продукції, оплата праці за виготовлення вказа­ної продукції обов'язково приведуть до збільшення витрат та до зме­ншення прибутку від реалізації. Тому важливе значення має аналіз структури собівартості реалізованої продукції, робіт, послуг.

Аналіз ознак злочинної діяльності, які привели до збільшення виробничих витрат, необхідно проводити на оснорі коефіцієнту ви­трат по кожному виду продукції на 1 грн. прибутку від реалізації за кожний місяць періоду, що перевіряється. В тих місяцях, де цей ко­ефіцієнт вищий чим в інших місяцях, необхідно проводити глибоку перевірку.

Для документального підтвердження необгрунтованого підвищен­ня витрат матеріалів необхідно виконати перевірку в три етапи:

• перевірити відповідність записів в синтетичному обліку записам в аналітичному бухгалтерському обліку. Збільшення собівартості шляхом записів в синтетичному обліку, без записів в аналітичному, може бути встановлено на першому етапі. Наприклад, достатньо зро­бити в синтетичному обліку запис: по дебету рахунку № 23 «Вироб­ництво» і по кредиту рахунку № 20 «Матеріали» на 1000.00 грн., і со­бівартість продукції буде завищена, а прибуток занижений;

• перевіряється відповідність записів в аналітичному обліку даним виробничих звітів. В аналітичному обліку можуть бути виконані запи­си по витратам матеріалів на суму більшу, чим у виробничому звіті. На основі даних аналітичного обліку будуть зроблені записи в синте­тичному обліку і таким чином собівартість завищена, а прибуток за­нижений;

• перевіряється відповідність записів у виробничому звіті даним накопичувальних (зведених) та первинних документів. В якості пер­винних документів на витрати матеріалів використовуються акти роз­крою листових матеріалів, маршрутні листки (згідно технологічного процесу) та інші документи. Тут особливу увагу необхідно звернути на перевірку правильності застосування технологічних норм витрат матеріалів. Застосування завищених норм, а також завищення кількос­ті фактично виготовленої продукції обов'язково приведуть до збіль­шення собівартості продукції та зменшенню прибутку.

Крім того, такі дії дозволять створити надлишки сировини і мате­ріалів з метою подальшого розкрадання.

Необхідно також перевірити відповідність списання на виробницт­во продукції матеріалів технологічним картам. Можуть бути встанов­лені факти, коли на виготовлення продукції списані матеріали, що у виготовленні продукції не приймають участі.

Таким чином, визначається коло осіб, що задіяні у скоєнні злочину.

На величину собівартості впливають зміни залишків незавершено­го виробництва на початок та на кінець звітного періоду.

Якщо сума залишків незавершеного виробництва на початок мі­сяця вища, чим на кінець місяця, то собівартість продукції зростає, якщо навпаки — то зменшується. На величину собівартості реалізо­ваної продукції впливають також витрати на збут продукції. Причи­ни зростання коефіцієнту витрат на оплату праці та відрахувань на соціальне страхування можуть бути і об'єктивними, наприклад, зв'язані із збільшенням тарифних ставок, розцінок, окладів, знижен­ням цін на готову продукцію тощо.

Ці причини прямо ведуть до необгрунтованого росту витрат на вироб­ництво і, як правило, до заниження прибутку від реалізації продукції.

Конкретні причини зростання коефіцієнту витрат на оплату праці на 1 грн. прибутку від реалізації визначаються в період проведення документальної перевірки.

Аналіз стійкості фінансового стану може бути корисний при вста­новленні ознак злочину — «фіктивне банкротство» та «доведення до банкротства», тобто завідомо неправдива заява керівником чи власни­ком комерційної організації про своє банкротство з метою введення в оману кредиторів для одержання відстрочення або розстрочення кре­диторської заборгованості.

В цьому випадку необхідно перевірити достовірність фінансової звітності, наданої у різні інстанції, в тому числі і кредиторам.

Потім на основі аналізу дається оцінка стійкості фінансового стану організації згідно даних звітності.

Співставлення одержаних результатів може дозволити встановити ознаки умислу в наданні кредиторам завідомо недостовірного бухгал­терського балансу з метою визначення підприємства банкротом. Пла­тоспроможність підприємства може визначатися у формі простроченої кредиторської заборгованості.

Аналізуючи показники фінансової стійкості в динаміці по кварта­лах, а при необхідності і в розрізі місяців, звітного періоду, що дослі­джується, можна встановити, з якого періоду платоспроможність ор­ганізації почала знижуватися.

Після цього слід визначити фактори, які вплинули на зниження платоспроможності.

Одним із факторів може бути прострочена дебіторська заборгова­ність, наприклад, прострочена заборгованість покупців за відвантаже­ну продукцію або товари, іммобілізація оборотних засобів у капітальні вкладення або довгострокові інвестиції, видатки, не забезпечені спеці­альними фондами та цільовим фінансуванням.

З точки зору кримінальних причин неплатоспроможності, най­більш вірогідно відволікання засобів у прострочену дебіторську забор­гованість шляхом їх перерахування на рахунки різних фірм, які нале­жать посадовим особам досліджуваного підприємства.

Аналіз дебіторської та кредиторської заборгованості може допома­гати визначенню ознак слідів деяких злочинів у сфері економічної дія­льності.

В тому випадку, коли для вуалювання слідів злочинів будуть зни­щені бухгалтерські баланси, то їх копії можна взяти в органах держав­ної статистики у місці реєстрації організації.

Необхідно проводити аналіз по перших екземплярах платіжних до­кументів, які залишилися в банківських установах, — від кого в останній період надходили грошові кошти та за що, а також кому та за що були перераховані грошові кошти. Такий аналіз, можливо, дасть інформацію для наступного пошуку доказів злочину.

Ознаки слідів злочину можуть бути визначені і під час аналізу догово­рів цивільно-правового характеру, наприклад про участь в якості заснов­ника в будь-якому підприємстві, сумісної діяльності, оренді тощо.

Для визначення ознак злочинів необхідно:

• проаналізувати фінансовий стан підприємства з метою визначен­ня рівня неплатоспроможності, тобто чи дійсно підприємство має ознаки банкрота;

• проаналізувати динаміку дебіторської і кредиторської заборгованості;

• виконати хронологічний аналіз руху грошових коштів по рахун­кам в банківських установах.

Під ліквідністю балансу визначено властивість забезпечення акти­вами підприємства його зобов'язання, відображених в пасиві балансу.

Поняття ліквідності, як правило, використовується для оцінки кре­дитоспроможності підприємства. Визначено, що чим менше часу не­обхідно для того, щоб будь-який актив можна було перевести у гро­шову форму, тим вище ліквідність цього активу.

Таким чином, аналіз ліквідності балансу зводиться до співставлен-ня засобів в активі балансу, як правило, згрупованих у порядку зни­ження ліквідності, із зобов'язаннями підприємства, які відображені в пасиві балансу та згрупованими, як правило, у порядку збільшення строків їх сплати.

КОНТРОЛЬНІ ПИТАННЯ

1. Яка мета економічного аналізу господарської дія­льності підприємства?

2. Дати визначення економічного аналізу.

3. Охарактеризувати методи, прийоми та способи економічного аналізу.

4. Охарактеризувати метод групування економічного аналізу.

5. Охарактеризувати прийом порівняння показників в економічному аналізі.

6. Дати визначення методу співставлення як модифі­кації факторного аналізу.

7. Яка сутність прийому ланцюгових підстановок?

8. Яка сутність балансового методу економічного аналізу?

9. Назвати засоби та прийоми економічного аналізу, які застосовуються у роботі правоохоронних органів.

 

10. Яка класифікація економічних показників?

11. Яка деталізація економічних показників?

12. Як необхідно проводити аналіз балансового при­бутку та собівартості?

13. Охарактеризувати показник фінансової стійкості підприємства.

14. Як встановити ознаки злочину під час проведення економічного аналізу?

15. Як проводиться аналіз структури балансового прибутку та собівартості?

16. Як проводиться аналіз фінансової стійкості та розрахунків?

17. Як проводиться аналіз ліквідності балансу?

ТЕСТОВІ ЗАВДАННЯ

1. Економічний аналіз досліджує:

а) нормативно-законодавчі документи;

б) договори, листи, довідки;

в) документи фінансової та статистичної звітності.

2. Економічна інформація це:

а) дані про явища та події;

б) дані про економіку досліджуваного об'єкту;

в) дані про соціальні явища.

3. У балансі аналізуються:

а) кількісні і якісні показники;

б) активи і пасиви;

в) засоби та джерела їх формування.

4. Кількісні показники це:

а) товари в одиницях виміру -натуральні показники;

б) у вартісному виразі;

в) у коефіцієнтах і процентах.

5. Якісні показники це:

а) товари в номенклатурі по сортах, категоріях тощо;

б) у відносному виразі;

в) у вартісному виразі.

6. До технічних прийомів відноситься:
а) порівняння;

б)групування;

в) обробка планових і звітних даних.

7. До прийому порівняння відноситься:

а) порівняння звітних даних;

б) порівняння протоколів виїмки;

в) порівняння рішень суду.

8. Майно підприємства формується за рахунок:

а) власних коштів;

б) власних і залучених джерел господарських засобів;

в) кредитів банку.

9. Витрати на збут є витрати від:

а) операційної діяльності;

б) фінансової діяльності;

в) надзвичайної діяльності.

"V

Розділ 9

ОРГАНІЗАЦІЯ, ПРИЗНАЧЕННЯ, ПРОВЕДЕННЯ СУДОВО-БУХГАЛТЕРСЬКОЇ ЕКСПЕРТИЗИ ТА ОЦІНКА її РЕЗУЛЬТАТІВ

9.1. ПОНЯТТЯ, ПРЕДМЕТ ТА МЕТОД СУДОВО-БУХГАЛТЕРСЬКОЇ

ЕКСПЕРТИЗИ, її ПРИЗНАЧЕННЯ ТА ПРОВЕДЕННЯ.

КЛАСИФІКАЦІЯ СУДОВИХ ЕКСПЕРТИЗ

На стадії досудового розслідування та судового розгляду важлива роль належить науковим методам збору доказів. Одним з таких мето­дів, що застосовується у процесі розслідування або судового розгляду справ про розкрадання та привласнення майна, інші корисливі госпо­дарські злочини, є судово-бухгалтерська експертиза [26, с.247].

Судово-бухгалтерська експертиза належить до • найпоширеніших видів судових експертиз. її застосовують при розслідуванні та розгляді кримінальних і цивільних справ, коли виникають питання, для розв'язання яких необхідні спеціальні знання з бухгалтерського обліку та аналізу фінансово-господарської діяльності підприємства [26, с.248].

Судово-бухгалтерська експертиза на стадіях провадження дізнан­ня, досудового слідства і судового розгляду складається з дослідження матеріалів справи фахівцем-бухгалтером і надання, у відповідності до його спеціальних знань, висновку за поставленими питаннями, що від­носяться до господарської діяльності і знайшли своє відображення в бухгалтерському обліку.

Як визначено в Законі України «Про судову експертизу»,

судова експертиза — це дослідження експертом на основі спеціа­льних знань матеріальних об'єктів, явищ і процесів, які містять ін­формацію про обставини справи, що перебуває у провадженні ор­ганів дізнання, досудового слідства чи суду.

Правовою основою призначення і проведення судових експертиз є Закон України «Про судову експертизу», Кримінально-процесуальний

Н. Я. Дондик, Г. П. Дондик

(КПК), Цивільний процесуальний (ЩІК), Господарський процесуаль­ний (ГПК) кодекси України. Законодавство встановлює, що судові експертизи по кримінальних і цивільних справах призначаються в тих випадках, коли для вирішення питань при провадженні за цими спра­вами необхідні спеціальні пізнання.

Історія розвитку судової експертизи в нашій країні почалася з 10 липня 1923 року, коли Рада Народних Комісарів України затвердила Положення про обласні кабінети науково-судової експертизи в Харко­ві, Києві й Одесі. Нове Положення про кабінети науково-судової екс­пертизи, що було прийняте 25 квітня 1925 року, уже передбачало ви­конання ними не тільки експертиз, але також наукових праць і експериментальних досліджень з питань криміналістичної техніки і методології розслідування злочинів. У зв'язку з розширенням функцій кабінети у тому ж 1925 році були перейменовані в інститути науково-судової експертизи. Таким чином, у судовій системі був створений та­кий важливий і самостійний інститут, як судова експертиза, незалежна від органів слідства.

Судово-бухгалтерська експертиза, як і будь-яка судова експер­тиза, не існує поза кримінальними чи цивільними справами, що виникають у процесі розслідування або судового розгляду. Неза­лежно від того, по яких справах призначається судово-бухгалтерська експертиза, предметом її є господарська діяль­ність, відображена в документах бухгалтерського обліку та бух­галтерських регістрах, що стали об'єктом розслідування чи су­дового розгляду і у відношенні яких перед експертом-бухгалтером поставлені слідчим або судом питання, що потре­бують застосування спеціальних знань з бухгалтерського обліку і аналізу господарської діяльності підприємств [с. 248-249].

Судово-бухгалтерська експертиза характеризується процесуально-правовим і фінансово-господарським змістом [26. с.249].

Процесуально-правовий зміст судово-бухгалтерської експертизи — це система правил, встановлених чинним кримінально-процесуальним, цивільно-процесуальним законодавством та Законом України «Про судо­ву експертизу», які регулюють порядок її призначення та проведення, права і обов'язки експерта-бухгалтера, а також інших учасників процесу у зв'язку з проведенням експертизи [26, с.249].

Фінансово-господарський зміст судово-бухгалтерської експер­тизи полягає в реалізації нею знань з бухгалтерського обліку та аналі­зу господарської діяльності, у специфіці предмета та методів дослі­дження. Ці особливості виділяють її у самостійний вид судової експертизи [26, с.249].

Бухгалтер-експерт обов'язково повинен володіти як певним обся­гом процесуально-правових знань, так і достатніми знаннями з бухгал­терського обліку та аналізу господарської діяльності. Тільки при суво­рому додержанні ним процесуального законодавства і правильному застосуванні спеціальних знань судово-бухгалтерська експертиза може бути визнана доброякісною і такою, що відповідає своєму призначен­ню [26, с.249].

Необхідно розрізняти поняття предмета судово-бухгалтерської експертизи як дослідження явищ господарської діяльності і предмета судово-бухгалтерської експертизи, що проводиться по конкретній справі [26, с.249].

У першому випадку предмет експертизи становлять питання, які взагалі входять у компетенцію експерта-бухгалтера, у другому — предметом експертизи є питання слідчого або суду, поставлені бухгал-теру-експерту з конкретної справи [26. с.249].

Предмет судово-бухгалтерської експертизи визначається конкрет­но поставленими завданнями і змістом питань, які вона вирішує. Як правило, основні питання, на які повинен дати відповіді експерт у своєму висновку, пов'язані з обгрунтуванням висновків проведеної ре­візії фінансово-господарської діяльності підприємства що перевіряєть­ся. Предметом судово-бухгалтерської експертизи є стан і результати економічної діяльності підприємств, установ і організацій. Тому в спе­ціальній літературі (на відміну від Інструкції Мін'юсту) клас експер­тиз, що характеризується застосуванням різнобічних спеціальних знань у галузі економіки і суміжних наук, більша кількість науковців називає судово-економічною експертизою. Однак єдина наукова кла­сифікація судово-економічних експертиз поки що не сформувалась.

Можна погодитись із думкою тих науковців, які пропонують, щоб в основу класифікації судово-бухгалтерських експертиз за видами і рі­зновидами були покладені класифікація економічних наук (фінансова експертиза, економіко-статистична експертиза, експертиза економіка праці), класифікація галузей економіки (експертиза в промисловості, експертиза сільського господарства, будівельна експертиза) і класифі­кація видів економічної діяльності (експертиза приватизації, страхової діяльності, оподаткування тощо). Однак офщійно така класифікація не затверджена.

Серед основних завдань, що вирішуються судовими експертами, можна виділити такі класи:

• -завдання, пов'язані з ідентифікацією об'єктів. Наприклад, встановлення посадової особи, відповідального за здійснення і доку­ментальне оформлення незаконної господарської операції;

• діагностичні завдання — складаються у виявленні механізму події, встановленні часу, способу і послідовності дій, що привели до правопорушення, якісних і кількісних характеристик здійснених діянь. Наприклад, розкриття механізму розкрадання товарно-матеріальних цінностей і коштів, розрахунок суми заподіяного збитку;

• завдання, пов'язані з експертною профілактикою, тобто діяль­ністю з виявлення обставин, що сприяють здійсненню злочинів (пра­вопорушень) і розробці заходів щодо їх усунення. Наприклад, розроб­ка на основі експертного дослідження рекомендацій з удоскона­лювання первинного обліку товарно-матеріальних цінностей і органі­зації контрольних перевірок окремих груп матеріалів з метою забезпе­чення їх схоронності на складах і в коморах підприємства.

Об'єктом судово-бухгалтерської експертизи є документи, бухга­лтерські регістри та бухгалтерська звітність, в яких відображена гос­подарська діяльність підприємств, у тому числі і протиправна. Саме документи створюють специфічний об'єкт судово-бухгалтерської екс­пертизи. На підставі дослідження документів експерт робить висновки щодо законності господарських операцій та правильності відображен­ня їх у бухгалтерському обліку. При цьому він не повинен виходити за межі спеціальних знань, тобто давати документам юридичну оцінку і визначати їх доказове значення у справі [26, с.249-250].

Кожна наука, і зокрема судово-бухгалтерська експертиза, досліджує свій предмет за допомогою загальнонаукових та конкретних методів.

Методом судово-бухгалтерської експертизи є сукупність прийо­мів та способів, які застосовуються бухгалтером-експертом при дослі­дженні документів та інших матеріалів справи, надісланих йому слід­чим або судом [26, с.250].

У загальнонауковому розумінні метод — це спосіб дослідження, що характеризується сукупністю прийомів і засобів, що визначають шлях наукового пізнання і встановлення істини. У цьому змісті мето­дом судово-бухгалтерської експертизи є сукупність загальнонаукових і власних методичних прийомів, що застосовуються експертом-бухгал-тером при дослідженні документів і інших наданих йому матеріалів.

Власні науково-методичні прийоми судово-облікової експертизи — це специфічні прийоми експертного дослідження, розроблені на основі досягнень економічних і юридичних наук, досвіду слідчої, контроль­но-ревізійної і судово-експертної практики. До них відносяться розра­хунково-аналітичні, документальні, органолептичні прийоми, а також прийоми узагальнення і реалізації результатів експертиз.

Розрахунково-аналітичні прийоми містять у собі: економічний аналіз, статистичні розрахунки і економіко-математичні методи.

Економічний аналіз у загальному вигляді можна визначити як ви­вчення системи показників, що характеризують господарську діяль­ність підприємств і організацій, яка передує прийняттю раціональних управлінських рішень.

Використання методів економічного аналізу в ході експертного до­слідження є ефективним засобом для виявлення окремих невідповід­ностей, які виявляються в ході протікання економічних процесів і отримали своє відображення в обліковій інформації. Економічний ана­ліз широко застосовують у юридичній і слідчій практиці для виявлен­ня й оцінки причин, що впливають на відхилення від нормального протікання виробничих процесів.

Систему показників можна поділити на три великих групи:

1)дані контролюючих, статистичних і фінансово-кредитних орга­нів про роботу підприємства яка аналізується; висновки і пропозиції вищих організацій за підсумками роботи за визначений звітний період; повідомлення в засобах масової інформації;

2) дані самого підприємства: планові документи, інформативна, проектно-кошторисна, технологічна і фінансова документація, дані оперативного, бухгалтерського і статистичного обліку, звітність;

3) додаткові дані: протоколи зборів засновників і акціонерів; інфо­рмація, отримана від працівників підприємства; дані, отримані в ході оперативно-розшукових заходів тощо.

При аналізі економічних показників можуть бути помічені ознаки порушення планової, фінансової, кошторисної і бюджетної дисциплі­ни, виявлені факти нераціонального, неощадливого і нецільового ви­користання засобів і інші відхилення. Все це знаходить своє відобра­ження в, так званих, економічних невідповідностях.

Слідча і судова практика як докази по кримінальних справах викорис­товує не всі матеріали економічного аналізу, а лише ті з них, що, виявля­ючи негативні відхилення, не мають задовільних економічних пояснень, але логічно виявляють свій зв'язок із розслідуваними злочинами.

Однак виявлені в ході економічного аналізу негативні тенденції і відхилення від нормативного ходу виробничих процесів самі по собі не є порушенням законодавства, а лише вказують напрямок проведен­ня більш детального дослідження. Докази ж здійснення протиправних дій у сфері економіки встановлюються документальними й органолеп­тичними прийомами судово-бухгалтерської експертизи.

Використання тих чи інших прийомів дослідження документів за­лежить від особливостей злочинів, документообігу в галузі, в якій ско­єно злочин, та обліку господарських операцій на конкретному підпри­ємстві [26, с.250].

Коли слідчий приходить до висновку щодо необхідності проведен­ня судово-бухгалтерської експертизи, він, керуючись статтями 75, 196 КПК України, складає про це постанову. Судово-бухгалтерська експе­ртиза призначається лише з порушеної кримінальної справи, яка зна­ходиться у провадженні відповідного органу [26, с.252].

При розслідуванні кримінальних справ про розкрадання майна під­приємств, організацій та установ, громадських організацій необхід­ність у призначенні судово-бухгалтерської експертизи (у тому числі після проведення документальної ревізії) виникає:

• якщо результати (висновки) ревізії суперечать матеріалам справи і усунення цих протиріч потребує висновку експерта;

• при протиріччях у висновках первинної і повторної документа­льної ревізії;

• у разі обгрунтованого клопотання звинувачуваного про призна­чення судово-бухгалтерської експертизи;

• у випадках застосування ревізором сумнівних методів визначен­ня заподіяної матеріальної шкоди;

• коли експерт іншої спеціальності не може зробити обґрунтова­ний висновок без додаткового дослідження матеріалів справи експер­том-бухгалтером [26. с.251].

Перелік матеріалів, що направляються експерту-бухгалтеру, зале­жить від питань, поставлених перед ним слідчим чи судом за конкрет­ною справою.

Основна діяльність експерта-бухгалтера пов'язана з дослідженням бухгалтерських документів, що згідно з КПК України передбачені як джерела доказів по справі, що знаходиться у впровадженні. Якщо ж такий документ є знаряддям злочину (наприклад, підроблене доручен­ня і накладна, за якими отримані і привласнені товарно-матеріальні цінності) чи зберіг на собі сліди злочину (інвентаризаційний опис і по­рівнювальна відомість, що встановлюють нестачу цінностей), то він, згідно зі ст.78 КПК України, являє собою речовий доказ.

Визнання слідчим документа речовим доказом оформлюється від­повідною постановою і це відбивається в протоколі його огляду. Потім цей документ може бути залучений до справи чи залишений на збері­гання в тій чи іншій організації. При цьому у справі залишається про­токол огляду документа і розписка особи, що прийняла документ на зберігання.

У зв'язку з впровадженням комп'ютерних технологій в обліковий процес, для оцінки і вивчення інформації, що зберігається в коп'ютері і на магнітних носіях, можуть бути використані дані іншого виду су­дових експертиз, що формується — комп'ютерно-технічної.

Оскільки результати коп'ютерно-технічної експертизи, особливо програмного забезпечення, прямо залежать від збереження інформації на внутрішніх і зовнішніх носіях, необхідно при вилученні об'єктів і підготовці їх для експертизи дотримуватися ряду правил, що виклю­чають навмисне псування чи знищення даних, що зберігаються в коп'ютерах.

Важливим джерелом інформації для правильної оцінки наданих даних при проведенні обліково-бухгалтерської експертизи є нормати­вно-правові акти України. Оскільки ці законодавчо-правові акти в Україні зазнають частих змін і доповнень, експерт повинен чітко ви­значити, до якого періоду дії нормативного документа відноситься до-сліджувальна подія. Для цього він повинен мати доступ до повної бази даних правових актів України, що діяли на її території і в окремих ре­гіонах протягом різних періодів часу.

Експерт-бухгалтер може досліджувати тільки ті документи, що вже оглянуті, знаходяться у справі і надані йому слідчим чи судом. Якщо в основу дослідження покладена тільки ксерокопія документа, то екс­перт повинен згадати про це у своєму висновку.

Постанова про призначення експертизи як процесуальний доку­мент складається з трьох частин: вступної, описової і резолютивної [26, с.252].

У вступній частині вказується дата і місце складання постанови, посада та прізвище особи, що прийняла постанову, найменування кримінальної справи, з якої призначена експертиза [26, с.252].

В описовій частині постанови відображається суть справи і обста­вини, що спричинюють проведення експертизи, а також особливості об'єкта дослідження, які можуть мати певне значення для висновку експерта-бухгалтера. Завершується описова частина постанови фор­муванням підстав для призначення експертизи [26, с.252].

У резолютивній частині постанови міститься виклад рішення про призначення судово-бухгалтерської експертизи, вказуються: вид екс­пертизи за процесуальними ознаками (додаткова, повторна, комісій­на), прізвище експерта, питання, щодо яких він повинен дати виснов­ки, перелік матеріалів справи, які надсилаються експерту-бухгалтеру для дослідження. При проведенні судово-бухгалтерської експертизи в експертній установі у резолютивній частині постанови зазначається конкретний виконавець — експерт цієї установи. Оскільки за законом експертом може бути лише фізична особа, тому не можна в постанові вказувати, що проведення експертизи доручається певній установі або службі, наприклад, «Бюро судово-бухгалтерської експертизи» тощо [26, с.252-253].

Перелік матеріалів, що надсилаються експерту-бухгалтеру для до­слідження, залежать від питань, які на вирішення експерта ставить слідчий, а також від кримінальної справи, порушеної проти осіб під­приємства тієї чи іншої галузі народного господарства [26, с.253].

Як правило, слідчий направляє для експертного дослідження такі документи:

• акти документальних ревізій, в яких на підставі документів відо­бражено рух товарно-матеріальних цінностей та грошових коштів за досліджуваний період;

• документи інвентаризації (інвентаризаційні описи, порівняльні відомості, акти інвентаризації);

• товарні, касові звіти, а також інші звіти матеріально відповідаль­них осіб з усіма первинними прибутково-видатковими документами;

• первинні документи, що відображають господарські операції, стосовно яких перед експертом поставлені питання;

• розрахунково-платіжні відомості, депонентські відомості, особо­ві картки та інші касові документи;

• трудові договори, договори про матеріальну відповідальність, накази на призначення та звільнення з посади;

• протоколи допитів звинувачених та свідків, протоколи очних ставок та огляду документів:

• висновки експертів інших спеціальностей;

• неофіційні документи та інші матеріали, які мають значення для судово-бухгалтерської експертизи [26, с.253].

Документи, що надходять на дослідження експерта, повинні бути перевірені як з формальної сторони, так і на предмет відбитих у ньому операцій. Відповідно до Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку № 88 від 24.05.95 p., щоб документ мав юридичну чинність і доказовість, він повинен мати всі передбаче­ні обов'язкові реквізити. Перелік обов'язкових реквізитів затверджено Законом України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні».

Всі документи, з якими працює експерт, можна класифікувати на доброякісні (правильно оформлені і правильно відбивають здійснену операцію) і недоброякісні (неправильно оформлені, що не відбивають дійсно виконаної операції чи відбивають її у перекрученому вигляді).

Недоброякісні документи можна розділити на недоброякісні за формою і за відбитими у них операціями.

Недоброякісні за формою документи, у свою чергу, поділяються на неоформлені (недооформлені), де відсутні деякі реквізити, і неправи­льно оформлені (наприклад, на бланках не встановленої форми).

Документи, недоброякісні за сутністю змісту, можна поділити на три групи: що утримують випадкові помилки, що відбивають неза­конні операції і підроблені.

До випадкових помилок, що мають місце в документах, можна віднести перекручування в найменуванні організації, якій адресовано документ, чи номери їх поточного рахунку, у номенклатурному номері відпущених товарно-матеріальних цінностей тощо.

До документів, що відображають незаконні операції, відносять такі правильно оформлені документи, у яких зафіксовані операції, які не відповідають чинному законодавству чи нормативним документам. Наприклад, видатковий касовий ордер на видачу матеріальної допомо­ги без додатка до нього відповідних документів.

До підроблених документів відносяться такі, у яких фальсифіко­вані їх реквізити (печатки, підписи посадових осіб), а також ті, у яких перекручено сам зміст операції, арифметичні дані документа