Спеціальних бухгалтерських знань (на стадії порушення кримінальної справи)

Як зазначалося, особливістю злочинів у сфері економіки є те, що значна частина їх слідів недоступна безпосередньому сприйняттю. Ви­явити такі сліди, встановити їх належність саме злочину, дослідити і використати як доказ неможливо без застосування економічних знань, зокрема, знань з області бухгалтерського обліку.

Спеціальні бухгалтерські знання можуть використовуватися в дія­льності правоохоронних органів у боротьбі з економічною злочинніс­тю для вирішення різних завдань, які обумовлюють статус суб'єктів цих знань та значення результатів їх застосування. Саме потреби прак­тики здійснюють вирішальний вплив на наукові криміналістичні до­слідження. Звичайно пріоритетне значення має використання спеціа­льних знань у формах, передбачених кримінально-процесуальним за­коном з метою отримання доказів. Але в процесі практичної діяльності правоохоронних органів були вироблені і непроцесуальні форми вико­ристання допомоги спеціалістів для вирішення певних проміжних за­вдань у боротьбі з економічною злочинністю, що знайшло відтворення в законодавчих актах, які визначають статус різних правоохоронних структур.

Так, щодо органів прокуратури — відповідно до ч.З ст.20 Закону України «Про прокуратуру», прокурорам та їх заступникам надано право «вимагати від керівників та колегіальних органів проведення перевірок, ревізій діяльності підпорядкованих і підконтрольних під­приємств, установ, організацій та інших структур незалежно від форм власності, а також виділення спеціалістів для проведення перевірок, відомчих і позавідомчих експертиз».

Щодо органів Міністерства внутрішніх справ:

• ч.2 п. 24 ст.П Закону України «Про міліцію» надає право керів­никам управлінь та районних, міських відділів «вимагати від матеріа­льно відповідальних і службових осіб підприємств, установ і організа-

цій відомості та пояснення по фактах порушення законодавства, про­ведення документальних і натуральних перевірок, інвентаризацій і ре­візій виробничої та фінансово-господарської діяльності»;

• підпункт «в» п. 2 ст. 12 Закону України «Про організаційно-правові основи боротьби з організованою злочинністю» надає право керівникам спеціальних підрозділів по боротьбі з організованою зло­чинністю органів внутрішніх справ «залучати до проведення переві­рок, ревізій та експертиз кваліфікованих спеціалістів установ, органі­зацій контрольних і фінансових органів»;

• підпункт 5 п.5 Положення про Державну службу боротьби з еко­номічною злочинністю, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 05.07.93 № 510 надає право керівникам підрозділів Дер­жавної служби боротьби з економічною злочинністю «вимагати обов'язкового проведення перевірок, інвентаризацій та ревізій вироб­ничої та фінансової діяльності підприємств, установ і організацій».

Щодо підрозділів податкової міліції органів державної податкової служби в Україні — стаття 22 Закону України «Про державну подат­кову службу в Україні», надає керівникам підрозділів податкової мі­ліції права, визначені частиною другою пункту 24 статті 11 Закону України «Про міліцію».

Щодо органів Служби безпеки — підпункт «в» п. 2 ст. 12 Закону України «Про організаційно-правові основи боротьби з організованою злочинністю», надає право керівникам спеціальних підрозділів по бо­ротьбі з організованою злочинністю Служби безпеки України «залуча­ти до проведення перевірок, ревізій та експертиз кваліфікованих спе­ціалістів установ, організацій контрольних і фінансових органів».

Непроцесуальні форми використання правоохоронними органами спеціальних бухгалтерських знань, як правило, передують порушенню кримінальної справи і проведенню процесуальних дій.

До змісту діяльності спеціаліста-бухгалтера під час призначення документальної ревізії входить надання допомоги слідчому:

• при вирішенні загальних питань;

• при призначенні первинної ревізії та аналізі її матеріалів;

• при призначенні додаткової або повторної ревізії.

До питань загального характеру під час призначення документаль­ної ревізії відносяться:

• цілеспрямованість призначення документальної ревізії; визна­чення її виду;

• визначення посадових осіб, що підлягають перевірці, та відділів фінансово-господарської діяльності;

• організація проведення документальної ревізії.

Конкретна допомога спеціаліста-бухгалтера під час призначення первинної документальної ревізії може бути у наступному:

• під час аналізу документів він вказує слідчому на перелік доку­ментів, які необхідно взяти у підприємства;

• встановивши необхідний перелік документів, спеціаліст також вкаже на місце, де знаходяться ці документи, скільки екземплярів до­кументу повинно бути. Вирішення цих питань важливо у випадках, коли співучасники злочину є працівники підприємства або працівники філіалів, відділів, цехів тощо;

• при відсутності окремих документів, що цікавлять слідчого, спеціа­ліст може сказати в яких інших документах відображені необхідні дані;

• важливе значення мають знання особливостей документообігу на конкретному підприємстві. Спеціаліст пояснює слідчому структуру, схему, систему руху бухгалтерських документів; способи відображен­ня в них господарських операцій; форми накопичування даних про рух матеріальних цінностей;

• згідно матеріалів, які має слідчий, спеціаліст допомагає визначи­ти об'єм первинної ревізії. Велике значення має встановлення порядку проведення ревізійних дій; кола осіб, яких необхідно визвати для на­дання пояснень ревізорові, можливість та порядок звернення до конт­рагентів для проведення зустрічних перевірок;

• спеціаліст має можливість дати рекомендації слідчому про най­більш доцільні методи фактичного контролю (інвентаризації, лабора­торному аналізу тощо);

• найбільш складним та важливим є формулювання завдань ревізоро­ві, спеціаліст допомагає слідчому сформулювати питання на ревізію.

Велику допомогу спеціаліст надає при призначенні додаткової та повторної ревізії. Зміст допомоги визначається якістю проведеної пер­винної документальної ревізії. Якщо в результаті проведеного аналізу первинної ревізії слідчий приймає рішення, що ревізія проведена по­верхово, з порушенням встановлених правил, не висвітлює всіх необ­хідних моментів, має необгрунтовані та сумнівні висновки, то прийма­ється рішення про проведення повторної або додаткової ревізії. В цій ситуації спеціаліст має змогу вказати на перелік документів, які ще необхідно забрати у підприємства.

Найчастіше підставами порушення кримінальних справ про еконо­мічні злочини є матеріали документальних ревізій і перевірок. Ревізія (лат. revisio — перегляд) являє собою перевірку бухгалтерських доку­ментів і бухгалтерських записів. У ст. 2 Закону України «Про держав­ну контрольно-ревізійну службу в Україні» ревізія визначається як ме­тод документального контролю за фінансово-господарською діяль-

ністю підприємства, установи, організації, дотриманням законодавства з фінансових питань, достовірністю обліку і звітності, спосіб докумен­тального викриття нестач, розтрат, привласнень та крадіжок коштів і матеріальних цінностей, попередження фінансових зловживань. За на­слідками ревізії складається акт. Перевірка визначається як обстежен­ня і вивчення окремих ділянок фінансово-господарської діяльності підприємства, установи, організації або їх підрозділів. Наслідки пере­вірки оформляються довідкою або доповідною запискою.

Аналіз слідчої та судової практики, у тому числі, результати опитування слідчих, показують, що форми використання спеціальних бухгалтерських знань досить часто плутаються. В одних і тих же ситуаціях одні слідчі при­значають ревізію, інші — бухгалтерську експертизу. В результаті бухгал­терська експертиза іноді підміняється ревізією. Слідчий передає ревізорам зібрані ним документи бухгалтерського обліку і доручає встановити факти певних порушень, розмір і період утворення нестачі матеріальних ціннос­тей і грошових коштів та вирішення інших завдань, що віднесені до компе­тенції бухгалтерської експертизи. Більше того, іноді ревізорам для обгрун­тування своїх висновків передаються матеріали кримінальної справи, зокрема, висновки експертиз інших видів. Нерідко при призначенні ревізій, особливо повторних, у кримінальній справі виявляється кілька актів з різ­ними висновками. При наявності у кримінальній справі кількох актів реві­зій, які містять протиріччя, і відсутності висновків експерта суди поверта­ють справи на додаткове розслідування.

Такий стан свідчить про те, що існуюча практика призначення і проведення ревізій за вимогою слідчого і бухгалтерських експертиз не забезпечує оптимальних умов для швидкого та якісного розслідування економічних злочинів.

Основною причиною цього, є недостатньо чіткі межі застосування документальної ревізії і судово-бухгалтерської експертизи в криміна­льному процесі. В літературі зазначається, що діяльність ревізора і експерта на досудовому слідстві мають схожі риси, оскільки обидва:

а) досліджують однорідні господарські операції, відображені в бу­
хгалтерських документах;

б) працюють в основному з бухгалтерськими документами і облі­
ковими регістрами;

в) використовують в своїй роботі знання з тієї ж області бухгалтер­
ського обліку;

г) застосовують, в основному, одні і ті ж прийоми дослідження ма­
теріалів, якими вони володіють як спеціалісти-бухгалтери;

д) плани їх роботи визначаються сформульованими слідчим питан­
нями і завданнями;

є) підтримують контакт зі слідчим, в провадженні якого знаходить­ся кримінальна справа.

Це дає підстави вважати, що питання проведення ревізії в процесі до-судового слідства, а також розмежування ревізії і судово-бухгалтерської в умовах оновлення кримінально-процесуального законодавства України є актуальними і потребують подальшого дослідження і вирішення. У зв'язку з цим слід звернути увагу на те, що новий Кримінально-процесуальний кодекс Російської федерації не включає ревізію в спосіб збирання доказів, як це було раніше (ст. 70 КПК РСФСР), хоча це і не ви­ключає можливість її проведення за ініціативою слідчого.

У кримінальних справах про економічні злочини основні труднощі в розслідуванні обумовлені тим, що ці злочини вчиняються з викорис­танням зовні законних фінансово-господарських операцій, які відо­бражуються у звичайних бухгалтерських документах. Здійснені зло­чинцями операції відрізняються від законних тільки тим, що в документи вносяться дані, які не відповідають дійсності. Тому, навіть у випадку виявлення неправильності оформлення деяких документів, важко встановити чи є це результатом помилки чи умисного діяння особи, яка склала цей документ.

Таким чином, шляхом ревізії можна виявити певні невідповідності чи порушення, наприклад, невиконання вимог щодо оформлення актів на списання матеріальних цінностей, факти нестачі чи надлишків май­на та інші подібні обставини. Тобто і ревізія і бухгалтерська експерти­за можуть шляхом дослідження документів визначити стан матеріаль­них цінностей і грошових коштів та їх рух, але не факти, наприклад, їх привласнення.

У зв'язку з цим уявляється неправильним проводити розмежування між ревізією і бухгалтерською експертизою за тією ознакою, що пер­ша може безпосередньо встановити факти розкрадань майна, оскільки ні ревізія, ні експертиза не встановлюють складу злочину, а лише об­ставини фінансово-господарської діяльності, які дають підстави для юридичних висновків. Для таких висновків потрібне проведення ком­плексу слідчих дій, спрямованих на аналіз інформації, отриманої в ре­зультаті використання спеціальних бухгалтерських знань.

І ревізія і бухгалтерська експертиза призначаються у кримінальній справі на підставі даних про те, що на конкретному підприємстві (ор­ганізації) є документи бухгалтерського обліку, які дозволяють шляхом їх дослідження, з використанням спеціальних бухгалтерських знань, встановити нові факти.

Відмінність між названими формами застосування спеціальних бу­хгалтерських знань, полягає у їх процесуальній урегульованості та

значенні результатів у доказуванні. Окремими дослідниками вислов­лювалась думка про те, що проведення ревізії після порушення кримі­нальної справи є самостійним способом збирання доказів, тобто слід­чою дією. При цьому малося на увазі не проведення ревізії само по собі, не дії ревізора, а діяльність слідчого, яка приводить до проведен­ня ревізії і появи у кримінальній справі відповідного документа — джерела доказів. З таким підходом не можна погодитися тільки тому, що, як справедливо зазначив П. Пошюнас, слідчий, використовуючи ревізора для збирання доказів, тим самим перекладає на нього свої фу­нкції. Вказівка на те, що докази у справі при цьому виявляються в ре­зультаті діяльності слідчого, а не проведення ревізії, нічого по суті не міняє, оскільки організаційну діяльність слідчого з процесуальної точ­ки зору не можна визнати способом збирання доказів (хоча для успіху розслідування в цілому ця діяльність вельми важлива). Ревізор не є самостійною процесуальною фігурою, а непроцесуальний характер його діяльності в значній мірі впливає на об'єктивність, повноту і якість ревізії (обвинувачений не має можливості заявити відвід ревізо­ру, поставити перед ревізором додаткові питання тощо).

Про недопустимість заміни експертизи ревізіями вказується у поста­нові Пленуму Верховного суду України № 8 від 30.05.1997 р. «Про судо­ву експертизу в кримінальних і цивільних справах», в якій зазначається, що «акти чи інші документи, в тому числі відомчі, де зазначаються обста­вини, встановлені із застосуванням спеціальних знань (наприклад, про причини аварії, вартість ремонту, розмір нестачі матеріальних цінностей), не можуть розглядатися як висновок експерта та бути підставою для від­мови в призначенні експертизи, навіть якщо вони одержані на запит суду, органу дізнання, слідчого або адвоката»(п.18).

Отже, ревізія не може бути визнана процесуальною дією, а ревізор самостійною процесуальною фігурою. Непроцесуальний характер дія­льності ревізора не забезпечує об'єктивність, повноту і якість ревізії (обвинувачений не має можливості поставити додаткові запитання ре­візору, заявити йому відвід тощо).

Викладене дає підстави для наступних принципово важливих ви­сновків:

• документальна ревізія, як непроцесуальна форма використання спеціальних бухгалтерських знань, може бути використана в діяльнос­ті правоохоронних органів як засіб документального встановлення ознак економічних злочинів, тобто документальних матеріалів, які слугують підставами для порушення кримінальної справи;

• документальна ревізія може призначатися слідчим (прокурором) у кримінальній справі, яка знаходиться у його провадження тільки в

тому випадку, коли справа була порушена не за матеріалами ревізії, а за даними, отриманими в результаті застосування таких методів фак­тичного контролю за фінансово-господарською діяльністю як інвента­ризація, контрольні обміри виконаних робіт тощо;

• матеріали ревізії набувають значення доказів тільки після їх пе­ревірки процесуальними засобами, зокрема шляхом призначення су­дово-бухгалтерської експертизи.

Статусу процесуальної фігури ревізор може набувати, коли він виступає у кримінальній справі як свідок і може повідомити про факти, які стали йому відомі в результаті застосування спеціальних бухгалтерських знань при виконанні своєї службової ревізійної дія­льності.

Слід зазначити, що непроцесуальні форми використання спеціаль­них бухгалтерських та інших знань знайшли відображення у проекті нового кримінально-процесуального кодексу України, розробленого ро­бочою групою Кабінету міністрів і прийнятого за основу Верховною Радою України. В даному проекті передбачена окрема стадія кри­мінального процесу «Попередня перевірка і вирішення заяв, повід­омлень та іншої інформації про злочин» (гл.23), в якій передбачені доручення на проведення ревізій, інвентаризацій, відомчих переві­рок і відомчих експертиз, як засоби перевірки первинної інформації про злочин (ст.177, 188-189). Але викликає заперечення положення про те, що «дані, встановлені при провадженні дослідних пізнавальних дій, в разі заведення кримінальної справи використовуються як докази у справі». На наш погляд відомості, отримані у такий спосіб можуть мати значення доказів у кримінальній справі тільки після їх перевірки шляхом проведення слідчих (процесуальних) дій. Адже, як зазначаєть­ся у наведених статтях проекту порядок і строки провадження ревізій та інвентаризацій встановлюються відомчими нормативними актами, тобто вони фактично проводяться поза рамками кримінального проце­су і не є діями процесуальними. А це має принципове значення з наве­дених вище причин.