Зіставлення бухгалтерських операцій.

Цей спосіб полягає у зіставленні між собою будь-якої документо­ваної інформації, що відображає одну і ту ж господарську операцію. Зіставлення може бути внутрішнім і зовнішнім. При зовнішньому зі­ставленні порівнюються документовані операції, що відображені в де­кількох примірниках одного і того ж документа чи в різних докумен­тах, які знаходяться у інших господарюючих суб'єктів або у різних осіб.

Якщо одна і та ж операція відображена в документах, що знахо­дяться в різних підрозділах чи різних регістрах, зіставлення можливе і в межах одного підприємства. Таке зіставлення називають внутрішнім. Застосування цього способу дає можливість виявити:

а) крадіжки, що здійснюються шляхом внесення змін до змісту і
кількісних показників операції в декількох примірниках доку­
ментів;

б) повністю підроблені документи чи бухгалтерські записи з опе­
рацій, які в дійсності не проводились;

в) не відображення фактично здійснених операцій в окремих доку­ментах чи регістрах.

При цьому ефективність відновлення залежить від обсягу докумен­тів, що відображають одну і ту ж операцію.

3. Зіставлення змісту документів, що складені на початкову
операцію зі змістом документів, котрі відображають здійснення
інших операцій, зумовлених першою.

Сутність цього способу полягає в тому, що спеціаліст, перевіряючи конкретну операцію, виявляє інші обов'язкові операції, які повинні були бути здійснені внаслідок тієї, що перевіряється, та порівняти їх. Різновидом такого способу є порівняння даних про кількість виданих товарно-матеріальних цінностей з даними про тару, в якій вони пере­возились. Характерно, що в практиці відновлення рідко порівнюється місткість тари з кількістю відпущених цінностей, хоча це є обов'язковою умовою для викриття зловживань.

4. Порівняння операцій, відображених в облікових регістрах, із
записами оперативного обліку.

Дані оперативного обліку не є підставою для відображення госпо­дарських операцій у регістрах бухгалтерського обліку. Як правило, працівники бухгалтерії та ревізори ці дані не контролюють. Тому осо­би, які здійснюють зловживання, ретельно відпрацьовують лише опе­рації, що охоплюються бухгалтерським обліком, не звертаючи уваги на дані оперативного обліку, їх дійсний характер та обсяг можна вста­новити за даними оперативного обліку.

З метою спрощення обліку іноді практикується поєднання опера­тивного та бухгалтерського обліку. У таких випадках і бухгалтерські, й оперативні записи мають однакове доказове значення. Крім того, у ряді випадків доказову силу мають записи посадових осіб та інші не­офіційні матеріали, оскільки на підставі таких матеріалів можуть бути виявлені зловживання, визначений розмір матеріального збитку, від­повідальні за збиток особи та ступінь відповідальності кожного з них.

У зв'язку з тим, що оперативні та неофіційні матеріали мають спе­цифічний, допоміжний для бухгалтера характер, спеціаліст може ко­ристуватися ними як допоміжними матеріалами. Залежно від відне­сення оперативних та неофіційних записів до офіційних документів та регістрів бухгалтерського обліку їх можна поділити на чотири групи:

а)документи, які не використовуються безпосередньо в бухгалтер­ському обліку, але складання яких передбачено відповідними інструк­ціями (наприклад, касові чеки або касова стрічка). Спеціаліст впевню­ється в повноті таких документів та в хронологічній відповідності даним офіційних документів і бухгалтерського обліку, встановлює то-

тожність таких документів або фіксує розбіжність між ними. Якщо кі­лькість подібних документів або зазначена в них сума перевищує кіль­кість або суму, зазначену в регістрах обліку, спеціаліст-бухгалтер має підстави вважати, що виявлені ним розбіжності є мінімальними. Поді­бні документи іноді зберігаються недбало, іноді частина з них може бути вилучена або загублена. Тому, якщо кількість таких документів або зазначена в них сума виявляється меншими за кількість і суму, за­значених у регістрах, спеціаліст повинен лише констатувати розмір розбіжності, але висновків з цього приводу давати не має права;

б) документи довільно встановлені посадовими особами або мате­
ріально відповідальними особами. Такі документи не дають спеціаліс­
ту підстав встановити розмір матеріального збитку або визначити коло
матеріально відповідальних осіб, але вони можуть допомогти поясни­
ти ті факти, які виявлені спеціалістом на підставі офіційних докумен­
тів та записів в облікових регістрах;

в) регістри оперативного обліку, що доповнюють або розшифро­
вують дані бухгалтерського обліку або мають самостійне значення.
Прикладом регістру оперативного обліку, які доповнюють та розшиф­
ровують дані бухгалтерії, є картки кількісного обліку матеріальних
цінностей та сальдові відомості, які на деяких підприємствах ведуть
комірники. У цьому випадку застосовується сальдовий метод обліку
матеріалів, що є оперативно-бухгалтерським способом внаслідок по­
єднання в облікових регістрах прийомів обох видів обліку. На практи­
ці такий облік іноді ведеться з порушенням встановлених правил. За­
писи в оперативному, кількісному обліку матеріалів комірника та
записи в систематичному сумовому, бухгалтерському обліку тих же
самих матеріалів не звіряється. Перевіривши обгрунтованість операти­
вного обліку відповідними документами і виявивши розбіжності між
ними та записами, спеціаліст може зробити відповідні висновки;

г) неофіційні записи матеріально відповідальних та посадових осіб.
Слід розрізняти неофіційні записи з розписками або без розписок осіб,
що беруть участь в операціях, відображених у таких записах. Якщо
подібні записи підписані особами, що передали та прийняли матеріа­
льні цінності, і в цілому відповідають даним бухгалтерського обліку,
то спеціаліст може вважати їх достатніми для категоричного висновку
про наявність або відсутність недостачі товарно-матеріальних ціннос­
тей. Якщо такі неофіційні документи не відображені в документах бу­
хгалтерського обліку і не підтверджені підписами осіб, що брали
участь у здійсненні операцій, то спеціаліст не може прийняти такі за­
писи та за ними встановити розмір матеріального збитку. В цьому ви­
падку він робить відповідні висновки лише на підставі документів та

регістрів бухгалтерського обліку, а про результати дослідження не­офіційних записів тільки згадує в акті.

5. Перевірка об'єктивної можливості здійснення господарських
операцій, відображених у документах.

Цей спосіб застосовують у процесі дослідження операцій по робо­тах такого характеру, які в натурі точно перевірити неможливо (на­приклад, ремонтні, будівельні та інші роботи). Ретельним аналізом можна встановити, що операції з нарахування оплати праці на ніби здійснений капітальний ремонт не супроводжуються списанням мате­ріалів. Іноді можна виявити, що від особи, яку наймає виконавець ро­біт, вимагають різних спеціальних знань, якими вона не володіє або за часом фактично не могла виконати всього обсягу робіт, зазначених у документах.

6. Перевірка операцій, що відображають придбання товарів у
роздрібно-оптовому торговельному підприємстві способом конт­
рольного порівняння.

Доцільно застосувати цей спосіб за товарами, витрачання яких до­кументується. Суть способу полягає у встановленні можливого мак­симального залишку конкретного виду товару на кінець інвентариза­ційного періоду. Дані про максимально можливу кількість товару порівнюються з фактично виявленим його залишком на необхідну да­ту або останню інвентаризацію. За відсутності зловживань фактична кількість товару не може перевищувати максимально можливий його залишок.

7. Перевірка господарської операції в натурі.
Застосовується цей спосіб для перевірки цінностей, придбаних

протягом декількох місяців, але не списаних на витрати.

8. Застосування прийомів отримання пояснень при відновленні.
Спеціалісту в ході процесу відновлення та після його завершення

слід отримувати пояснення та роз'яснення від великої кількості осіб, які умовно можна поділити на дві групи: зацікавлені (посадові та ма­теріально відповідальні) особи, безпосередньо зацікавлені в результаті відновлення; інші особи (працівники, службовці), що не беруть участі у відновленні бухгалтерського обліку на підприємстві.

Використовуючи методи і спеціальні прийоми, необхідну норма­тивну базу, спеціаліст повинен отримувати максимальну інформацію профілактичного характеру. Спеціаліст, здійснивши перевірку, висно­вки з відновлення господарських операцій повинен викласти у спеціа­льному акті. Фінансово-господарські операції в ньому повинні бути вказані в хронологічному порядку, за їх назвами, змістом та у повному обсязі.

Після оформлення акта з облікових даних, вміщених у ньому, обов'язково повинна бути проведена документальна ревізія. її метою є перевірка повноти відновлення бухгалтерського обліку. Це важливо ще і тому, що якщо по справі буде призначена судово-бухгалтерська експертиза, то експерт перед її проведенням повинен бути перекона­ним, що відновлення бухгалтерського обліку здійснено правильно, згі­дно з тими нормативно-законодавчими актами, які регламентують ве­дення бухгалтерського обліку в Україні. Таким чином, ревізор, залучений до цього, повинен бути кваліфікованим спеціалістом у тій сфері, документальну перевірку якої йому треба провести. Згідно з цим слідчий, який отримав матеріали по відновленому бухгалтерсько­му обліку, повинен винести постанову про проведення документальної ревізії. На її вирішення доречно поставити, наприклад, такі питання:

1) чи повно та об'єктивно відновлений бухгалтерський облік на підприємстві за визначений період;

2) чи відповідає відновлений бухгалтерський облік на підприємстві чинним нормативним актам України, які передбачають його ведення;

3) чи відповідають дані відновленого бухгалтерського обліку да­ним фінансової та податкової звітності;

4) чи подавало підприємство фінансову та податкову звітність у періоді, що перевіряється;

5) які розбіжності виявлені між даними документів звітності і да­ними відновленого бухгалтерського обліку тощо.

Крім цього, на вирішення ревізора можуть бути поставлені й інші питання, на які він повинен дати роз'яснення, якщо бухгалтерський облік відновлений повністю. Слідчий, отримавши акт документальної ревізії, дає йому оцінку. Разом із загальними умовами оцінки він по­винен перевірити, чи повно та об'єктивно відновлений бухгалтерський облік; чи підтверджені відновлені фінансово-господарські операції другими екземплярами первинних документів; чи відповідає відновле­ний облік тим нормативним актам, які регулюють його ведення.

За відновленим бухгалтерським обліком може бути призначена су­дово-бухгалтерська експертиза. Фактичне підґрунтя для її проведення таке ж, що і при провадженні експертизи при звичайному порядку. Ра­зом з тим призначення судово-бухгалтерської експертизи по відновле­ному обліку має свою специфіку. Безпосередньо експерт-бухгалтер перед дослідженням основних питань повинен бути переконаним, що відновлення бухгалтерського обліку на підприємстві проведено пра­вильно. У зв'язку з цим' слідчий при підготовці постанови про призна­чення судово-бухгалтерської експертизи одним з перших для вирі­шення експерта питань повинен поставити питання: чи відповідає

СУДОВА БУХГАЛТЕРІЯ 65

відновлений бухгалтерський облік на підприємстві проведеним опера­ціям та чи виконувалось законодавство з його ведення?

Тільки при отриманні експертом позитивних даних доцільно звер­татися до дослідження інших питань, які стосуються фінансово-господарських операцій. Оцінка висновків експерта проводиться слід­чим у тому ж порядку, згідно з чинним законодавством. Таким чином, дослідження облікових даних, які відображають рух матеріальних цін­ностей, проводиться з метою виявлення відхилень від звичайного по­рядку руху цінностей. Таке дослідження може бути проведене за до­помогою відновлення облікових даних записів за документами після­операційного (щоденного) аналізу руху товарно-матеріальних ціннос­тей та грошових коштів з визначенням залишку після кожної операції або дня, а також і порівняльний аналіз документів, які відображають однотипні господарські операції.

Метод відновлення використовується слідчим у випадках:

• занедбання, перекручування бухгалтерського (синтетичного та ана­літичного обліку) або оперативного, найчастіше складського обліку;

• навмисного або через необережність знищення регістрів бухгалтерсь­кого та оперативного обліку (якщо не знищена первинна документація);

• відсутності аналітичного обліку, коли для розпізнавання зловжи­вань необхідно відновити кількісно-сортовий облік.

Метою відновлення бухгалтерського обліку є створення умов для ефективного розкриття корисливих злочинів у сфері економіки. Від­новлення бухгалтерського обліку на підприємстві дає можливість ві­добразити фінансово-господарську діяльність підприємства у повному обсязі. З господарських операцій складається господарський процес підприємства, який знаходить своє відображення в певному, встанов­леному чинним законодавством для цієї операції, обсязі документів. А окремо взяті документи не можуть свідчити про зміст проведеної опе­рації. З цього приводу спеціаліст-бухгалтер дає висновок про повноту та правомірність проведення господарських операцій за конкретний звітний період, що може та повинно бути перевірено експертом за до­помогою висновків судово-бухгалтерської експертизи.

КОНТРОЛЬНІ ПИТАННЯ

1. Назвати особливості ведення бухгалтерського до­кументообігу в Україні.

2. Назвати рахунки першого порядку щодо Плану ра­хунків.

3. Який взаємозв'язок рахунків 1, 2, 3 порядку?

4. Який порядок складання оборотних відомостей за синтетичними та аналітичними рахунками?

5. Які види необґрунтованих записів у бухгалтерсько­му обліку та їх ознаки у синтетичних та аналітичних рахунках ви знаєте?

6. Дати визначення інвентаризації та дати перелік до­кументів, які входять в матеріали інвентаризації.

7. Який порядок використання матеріалів відновлено­го бухгалтерського обліку в юридичній практиці?

8. Визначити вплив господарських операцій на фінан­совий стан майна, відображеного в Балансі в Активі та Пасиві.

9. Які вимоги виставляються до змісту та оформлен­ню бухгалтерських первинних документів?

10. Якими нормативними документами встановлю­
ються правила, які визначають порядок складання,
збереження бухгалтерських документів?

11. На які види діляться бухгалтерські документи?

12. Назвати прийоми дослідження бухгалтерських до­кументів.

13. Дати характеристику прийому дослідження окре­мого документа.

14. Дати характеристику прйому дослідження кількох документів, які відображають одну й ту ж, або взаєм-нопов'язані операції.

15. Дати характеристику методів фактичної перевірки господарських операцій.

ТЕСТОВІ ПИТАННЯ

1. У яких вимірах ведеться аналітичний облік:

а) у вартісних;

б) у кількісних та якісних;

в) у вартісних та кількісних.

2. Що відноситься до методів фактичної перевір­
ки господарських операцій:

а) калькуляція;

б) інвентаризація;

в) оцінка.

3. Які відомі Вам види оборотних відомостей у
бухгалтерському обліку:

а) по синтетичному бухгалтерському рахунку;

б) накопичувальні відомості;

в) сальдові відомості по рахункам матеріалів та сиро­вини.

4. На якій підставі ведеться аналітичний облік:

а) на основі даних первинних документів;

б) на основі зведених даних;

в) на основі даних документів звітності.

5. Які бувають рахунки, що відображають облік
господарських засобів та їх джерел:

а) синтетичні та аналітичні;

б) активні та пасивні;

в) активно-пасивні.

6. У яких вимірах ведеться синтетичний облік:

а) у кількісних та якісних;

б) у якісних;

в) у вартісних.

7. Назвіть джерела економічного аналізу госпо­
дарської діяльності:

а) дані масової інформації;

б) дані фінансової звітності;

в) дані податкової звітності та публічної інформації.

8. За способом виконання необґрунтовані записи
бувають:

а) доброякісні;

б) систематичні;

в) недоброякісні.

9. На наявності яких рівностей підсумків побудо­
вана оборотна відомість за синтетичними рахун­
ками:

а) активу та пасиву;

б) сальдо та оборотів;

в) дебету та кредиту.

Розділ 4

ВИКОРИСТАННЯ

ІНВЕНТАРИЗАЦІЇ ТА ЇЇ

МАТЕРІАЛІВ В ПРАКТИЦІ ОВС

ПІД ЧАС РОЗСЛІДУВАННЯ

КОРИСЛИВИХ ЗЛОЧИНІВ