Аудит як форма недержавного фінансового контролю

Розвиток ринкових відносин в України передбачає створення бага­тьох суб'єктів господарювання недержавної форми власності. Перед­умовами створення аудиторської служби в Україні стали зміни струк­тури управління господарським комплексом, скорочення багатьох галузевих міністерств та пов'язаною з ними системи внутрівідомчого контролю, а також роздержавлення підприємств. В ринковому середо­вищі, при реальній конкуренції втручання державних органів у фінан­сову діяльність підприємств обмежується. За сучасних умов відбува­ється процес формування розгалуженої мережі акціонерних, орендних, спільних підприємств, асоціацій, концернів, комерційних банків, коо­перативів тощо, які не мають вищих органів управління. У зв'язку з цим виникає необхідність впровадження нової форми фінансово-економічного контролю — аудиту, який передбачає не лише перевірку діяльності суб'єктів підприємницької діяльності і прогнозування їх економічної активності, а й надання підприємствам широкого спектру консультативно-експертних послуг [26, с.235-236].

Правові засади здійснення аудиту в Україні визначає Закон України «Про аудиторську діяльність», національні нормативи аудиту, Кодекс про­фесійної етики аудиторів України. Положення вказаного Закону України діють на території Украши і поширюються на всі господарюючі суб'єкти незалежно від форм власності та видів діяльності.

В умовах формування правової держави визначення правових ос­нов аудиторської діяльності має важливе значення.

Аудит дає великі можливості для подальшого розвитку економіко-правового контролю в державі, завданнями якого є не тільки захист виникаючих економічних відносин від недобросовісного підприємни­цтва та зменшення і профілактика правопорушень у сфері економіки, але й у формуванні суспільної правової свідомості на більш високому рівні.

Історія аудиту показує, що його становлення та розвиток було ви­значене розподілом інтересів адміністрації підприємств і інтересів ін­весторів.

Тому виникнення інституту незалежних аудиторів знищує пробле­му невідповідності інтересів осіб (адміністрацій підприємств), що складають інформацію, та користувачів (власників акцій, кредиторів), що приводить до необ'єктивної інформації.

Таким чином, аудит знищує можливість прийняття господарських рішень, які базуються на недостовірній інформації, що може привести суб'єкта підприємницької діяльності до негативних економічних нас­лідків.

Аудит — вид підприємницької діяльності аудиторів по проведенню незалежних позавідомчих перевірок бухгалтерської та фінансової звітності, податкових декларацій, інших фінансових зобов'язань, а також платіжно-розрахункової документації. Мета та завдання про­ведення аудиту, принципи його організації та планування, оформ­лення та складання аудиторського висновку і інші питання регулю­ються відповідними нормативними актами, прийнятими Аудиторсь­кою палатою України [26, с.237].

Поява аудиту як незалежного фінансового контролю стало важли­вим кроком у задоволенні потреб правоохоронних органів у викорис­танні спеціальних економічних знань.

Основними завданнями аудиторських фірм як суб'єктів неза­лежного контролю є:

• перевірка достовірності бухгалтерської звітності, законності та доцільності господарських операцій, стану бухгалтерського обліку;

• проведення аналізу фінансово-господарської діяльності з метою визначення шляхів підвищення економічної ефективності;

• консультування суб'єктів підприємницької діяльності з питань організації бухгалтерського обліку та внутрішнього фінансового конт­ролю, податків, удосконалення методів управління;

• проведення оцінки майна підприємств у зв'язку з їх приватизаці­єю, банкрутством тощо;

• захист фінансових інтересів клієнта;

• проведення наукових досліджень у галузях організації та мето­дології обліку, управління, фінансового контролю;

• розробка на договірних засадах проектів, експертних висновків та інших матеріалів, пов'язаних із створенням нових і реорганізацією діючих підприємств [26, с.237].

Виходячи із завдань аудиторської діяльності можна визначити пред­мет аудиту, який полягає в дослідженні економічних, організаційних, ін­формаційних характеристик суб'єктів господарювання [26, с.237].

До об'єктів аудиторської діяльності належать: матеріальні, трудові та фінансові ресурси; господарські процеси; економічні результати го-

сподарської діяльності; організаційні форми, методи та функції управ­ління [26, с.237].

Сукупність прийомів та способів, за допомогою яких оцінюється стан об'єктів, складає метод аудиторської діяльності. На відміну від аналізу господарської діяльності та фінансового контролю, аудит ви­користовує методи всебічної оцінки та зіставлення з метою правиль­ного сприйняття суттєвих сторін господарських процесів [26, с.237].

Усі економічні рішення базуються на інформації, до якої мають до­ступ особи, що приймають такі рішення. Щоб ці рішення були оптима­льними і приносили найбільшу користь, інформація має бути конкрет­ною, достовірною, точно відображати сутність економічних явищ. Потреба в конкретній та достовірній економічній інформації викликає необхідність ведення бухгалтерського обліку і організації аудиту.

Бухгалтерський облік на основі суцільної, безперервної докумен­тальної реєстрації господарських операцій забезпечує органи управ­ління інформацією, необхідною для прийняття економічних рішень. Головною ж метою аудиту є перевірка правильності облікових даних. У той же час як бухгалтер створює економічну інформацію у формі фінансової звітності, аудитор підвищує достовірність цих даних шля­хом незалежних її перевірок. Кінцевим результатом аудиторської дія­льності є думка аудитора щодо правильності та достовірності звітнос­ті, що надається підприємством, і її відповідності встановленим принципам ведення бухгалтерського та податкового обліку.

Необхідність аудиту в ринковій економіці зумовлено такими об'єктивними факторами:

• складністю та заплутаністю бухгалтерської інформації про еко­номічні процеси;

• віддаленістю джерел економічної інформації від осіб, що при­ймають управлінські рішення;

• неспівпадання інтересів робітників, які складають звіти, та осіб, для яких цю інформацію призначено;

• тісним взаємозв'язком різних сфер економіки, які потребують об'єктивної інформації.

Необхідністю ведення аудиту викликано ще й деякими додаткови­ми суб'єктивними чинниками:

• низькою кваліфікацією бухгалтерських працівників, особливо головних бухгалтерів значної кількості малих підприємств;

• складною системою діючого законодавства у сфері економіки та періодичними його змінами, що робить неможливим для менеджерів невеликих фірм слідкувати за постійними змінами та доповненнями законодавства, незнання яких може спричинити такі штрафні санкції,

котрі можуть призвести підприємство до банкрутства. Самостійно ж захистити свої економічні інтереси, не звертаючись до висококваліфі­кованих спеціалістів, малі підприємства не можуть;

• слабкою роз'яснювальною та консультаційною роботою держав­
них контролюючих органів щодо діючого законодавства, що змушує
підприємства звертатися з цього приводу до незалежних аудиторів.

На жаль, сьогодні аудит часто використовується для підстраховки перед перевірками державних контролюючих органів, щоб зменшити «покарання» з їх боку. Хоча взагалі основною метою аудиту є покра­щення фінансово-господарської діяльності підприємств, щоб не були порушені законні права власників, питання правильності ведення бух­галтерського та податкового обліку, точності складання звітності.

Аудиторський контроль фінансово-господарської діяльності під­приємств за організаційними ознаками поділяється на обов'язковий, добровільний і внутрішній.

Обов'язкове проведення аудиту регламентоване відповідними законодавчими та нормативними актами. У них визначаються катего­рії підприємців, які підлягають аудиторській перевірці, підстави для її проведення. Відповідно до Закону України «Про аудиторську діяль­ність» проведення аудиту є обов'язковим для:

• підтвердження достовірності та повноти річного балансу та звіт­ності комерційних банків, фондів, бірж, компаній, підприємств, коо­перативів та інших господарюючих суб'єктів незалежно від форми власності та виду діяльності, звітність яких організаційно оприлюдню­ється, за винятком установ та організацій, що повністю утримуються за рахунок державного бюджету і не займаються підприємницькою ді­яльністю, а також суб'єктів з річним господарським оборотом у розмі­рі не більше як двісті мінімальних заробітних плат;

• перевірки фінансового стану засновників комерційних банків, підприємств з іноземними інвестиціями, акціонерних товариств, хол­дингових компаній, інвестиційних фондів, довірчих товариств та ін­ших фінансових посередників;

• емітентів цінних паперів;

• державних підприємств при здачі в оренду цілісних майнових комплексів, приватизації, корпоратизації та інших змінах форм влас­ності;

• порушення питання про визнання неплатоспроможним або банк­рутом та в інших випадках, передбачених законодавством [26, с.238].

Запобіжний аудит — аудиторська перевірка фінансово-госпо­дарських операцій на технологічній стадії виробництва продукції, на стадії її зберігання з метою запобігання виникненню конфліктних си-

туацій. Як правило, він здійснюється аудиторами суб'єкта підприєм­ницької діяльності, які діють в структурі підприємства у вигляді спеці­ального підрозділу [26, с.239].

Поточний аудит проводиться у процесі фінансово-господарської діяльності підприємства з метою забезпечення керівництва підприємс­тва відповідною інформацією для прийняття управлінських рішень з питань підвищення конкурентоспроможності продукції та послуг, змі­цнення фінансової стабільності підприємства тощо. Поточний аудит, як і запобіжний, здійснюється внутрішнім аудиторським підрозділом підприємства [26, с.239].

Добровільний аудит проводиться з власної ініціативи замовника. Замовниками на проведення аудиту та виконання інших аудиторських послуг мають право виступати користувачі бухгалтерської звітності. Користувачами бухгалтерської звітності можуть бути уповноважені на підставі законів України представники органів державної влади, юри­дичні та фізичні особи, зацікавлені в наслідках господарської діяльно­сті суб'єктів, в тому числі: власники, засновники господарюючого суб'єкта, кредитори, інвестори та інші особи, які відповідно до чинно­го законодавства мають право на отримання інформації, що міститься в бухгалтерській звітності.

За формою здійснення розрізняють аудит зовнішній та внутрі­шній.

Зовнішній аудит проводиться незалежним аудитором (аудиторсь­кою фірмою), яка не має ніяких інтересів на перевіряємому підприємс­тві. Незалежність аудитора від замовника є головною ознакою аудиту.

Внутрішній аудит здійснюється спеціальним структурним підроз­ділом підприємства або його працівниками, які безпосередньо підпо­рядковані керівництву підприємства та знаходяться у штаті. Внутрішні аудитори, окрім основної діяльності з питань вдосконалення системи обліку та внутрішнього контролю на підприємстві, можуть виконувати і окремі спеціальні завдання керівництва підприємства.

Аудитор — це висококваліфікований спеціаліст у галузі бухгал­терського обліку, фінансового контролю та аналізу господарської дія­льності, який володіє методологією економічних досліджень, обізна­ний з питаннями організації та технології виробництва, юриспруденції та судово-бухгалтерської експертизи. Аудитором може бути громадя­нин України, який має кваліфікаційний сертифікат про право займати­ся аудиторською діяльністю на території України. Для здійснення ау­диторської діяльності одноособово аудитор повинен на підставі чинного сертифіката отримати ліцензію. Йому забороняється займати­ся торговельною, посередницькою та виробничою діяльністю. Відпо-

відно до чинного законодавства України аудитором не може бути осо­ба, яка має судимість за корисливі злочини [26, с.240].

Аудиторська фірма — це організація, яка має ліцензію на право здій­снення аудиторської діяльності на території України і займається виклю­чно наданням аудиторських послуг. Аудиторські фірми можуть створю­ватися на основі будь-яких форм власності. Вони здійснюють свою діяльність відповідно до статутних документів, затверджених і зареєстро­ваних у встановленому порядку. У необхідних випадках фірми можуть залучати до участі в перевірках, експертизах і позаштатних працівників з погодинною сплатою або в порядку сумісництва [26, с.240].

При виконанні договірних зобов'язань аудиторські фірми та аудитори мають право:

• самостійно визначати форми і методи аудиту на підставі чинного законодавства, існуючих норм і стандартів та умов договору;

• перевіряти первинну обліково-бухгалтерську документацію що­до господарської діяльності підприємства-замовника;

• перевіряти наявність грошей, матеріальних цінностей, вимагати від керівництва суб'єкта господарювання проведення інвентаризацій, контрольних замірів виконаних робіт, визначення якості продукції;

• отримувати від керівництва та службових осіб підприємства письмові пояснення з питань, поставлених аудитору замовником;

• залучати на договірних засадах до участі в аудиторській перевір­ці фахівців різного профілю, крім осіб, що працюють у замовника, або перебувають з ним у родинних стосунках, або займаються спільною підприємницькою діяльністю;

• отримувати необхідну для аудиту інформацію від третіх осіб (постачальників, банків тощо) [26, с.240-241].

Аудиторська фірма та аудитор зобов'язані:

• належним чином надавати аудиторські послуги, об'єктивно пе­ревіряти стан бухгалтерського обліку та звітності замовника, їх повно­ту, достовірність, відповідність чинному законодавству;

• обмежувати свою діяльність наданням аудиторських послуг та іншими видами робіт, які мають безпосереднє відношення до надання аудиту в межах договору;

• відповідати перед замовником за порушення умов договору від­повідно до чинного законодавства України;

• повідомляти власників, уповноважених ними осіб, замовників про виявлені під час проведення аудиту недоліки у веденні бухгалтер­ського обліку та звітності;

• не розголошувати інформацію та відомості, які отримані під час аудиторської перевірки і становлять предмет комерційної таємниці;

• не використовувати інформацію та відомості, що є комерційною та­
ємницею, у своїх інтересах або в інтересах третіх осіб [26, с.241-242].

Нормативні акти регламентують відповідальність аудитора за свою діяльність, а саме:

• за неналежне виконання аудиторських послуг та своїх зо­бов'язань аудитор (аудиторська фірма) несе майнову відповідальність у розмірі фактично завданих замовнику збитків з їх вини;

• за систематичне і грубе порушення чинного законодавства України та стандартів аудиту, а також за неодноразові факти низької якості аудиторських перевірок до аудитора аудиторською палатою можуть бути застосовані стягнення у вигляді попередження, зупинен­ня дії сертифіката та ліцензії на строк до одного року або анулювання сертифіката та ліцензії;

за навмисне викривлення результатів аудиторської перевірки, що передбачена законодавством як обов'язкова, і за договором аудитор несе кримінальну відповідальність [26, с.242].

Відповідальність аудитора і аудиторської фірми конкретизується статутом, умовами договору, а також контрактами між аудитором і ау­диторською фірмою.

За підсумками проведеної аудиторської перевірки аудитор складає акт (висновок), який є офіційним документом, засвідчується підписом та печаткою аудитора (аудиторською фірмою) і містить у собі висно­вок стосовно достовірності звітності, її повноти і відповідності чинно­му законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського облі­ку фінансово-господарської діяльності [26, с.243].

За структурою та методикою складання висновок аудиторського контролю подібний до акта комплексної ревізії. Особливості структу­ри і змісту акта аудиторського контролю полягають у тому, що в ньо­му відображаються результати перевірки лише тих питань, які постав­лені замовником [26, с.243].

Аудиторський висновок — це офіційний документ для користу­вачів фінансової (бухгалтерської) звітності про достовірність фінансо­вої звітності та відповідність організації та ведення бухгалтерського обліку чинному законодавству.

Основними елементами аудиторського висновку є: заголовок, замовник аудиторського висновку, вступна частина, масштаб перевір­ки, висновок аудитора про перевірену звітність, дата аудиторського висновку, адреса аудиторської фірми, підпис аудиторського висновку.

У вступній частині акта відображається організаційно-підготовча стадія аудиторського процесу, вказуються прізвище та ініціали ауди­тора, дата і місце складання акта, найменування підприємства — замо-

вника аудиту, завдання аудитору на проведення перевірки, особи, від­повідальні за фінансово-господарську діяльність підприємства, дата проведення аудиту, документи, пред'явлені аудитору, юридична пра­вомочність підприємства.

Дослідна частина акта аудиторського контролю відображає вико­нання завдання за кожним питанням, поставленим замовником. У ній вказуються склад нормативно-довідкової та обліково-бухгалтерської документації, яка підлягає дослідженню; методичні прийоми, що за­стосовувалися в дослідницькому процесі; виявлені недоліки чи пору­шення нормативних актів з посиланням на первинні бухгалтерські до­кументи, інструкції, закони; сума завданого збитку або недодержаного прибутку; осіб, відповідальних за виявлені недоліки.

Відображаються загальні результати стану внутрішнього контролю підприємства, виявлені в ході аудиту суттєві невідповідності системи внутрішнього контролю характеру діяльності підприємства.

Результативна частина (висновок) акта аудиту містить безпосе­редньо підсумки проведеної перевірки та висновки щодо кожного пи­тання, яке досліджувалося. Спочатку подаються питання у формулю­ванні замовника, а нижче наводиться висновок аудитора, який обов'яз­ково повинен підтверджуватися первинними документами, розрахун­ками, посиланнями на нормативно-інструктивні положення, на підста­ві яких його зроблено [26, с.243].

Аудитор зобов'язаний доповісти замовнику перевірки про всі ви­явлені помилки та хиби, зокрема ті, що є неумисним недотриманням фінансової звітності. Аудитор не несе відповідальності за викриття не­законних дій, проте він повинен дослідити інформацію про можливі незаконні дії, порушення або зловживання, оцінити і визначити необ­хідність дій:

• рекомендувати провести ревізію, інвентаризацію, внутрішнє роз­слідування;

• сповістити власників, уповноважених ними осіб;

• сповістити замовників;

• сповістити правоохоронні органи (у необхідних випадках);

• сповістити користувачів звітності.

Під час планування, проведення аудиторських процедур та скла­дання звіту аудитор має оцінити ризик існування суттєвих перекру­чень у фінансовій звітності підприємства, які можуть бути результа­том звичайних помилок або наслідком шахрайства. Національні нормативи аудиту України дають таке визначення цих термінів.

Помилка — це ненавмисне перекручення фінансової інформації в результаті арифметичних або логічних помилок в облікових записах і

розрахунках, недогляду в дотриманні повноти обліку, неправильного представлення в обліку фактів господарської діяльності, наявності майна, вимог і зобов'язань, невідповідність відображення записів в обліку.

Шахрайство — навмисно неправильне відображення і представ­лення даних обліку і звітності службовими особами і керівництвом підприємства. Шахрайство полягає в маніпуляціях обліковими запи­сами і фальсифікації первинних документів, реєстрів обліку і звітності, навмисних змінах записів в обліку, які перекручують суть фінансових і господарських операцій з метою порушення українського законодав­ства або прийнятої на підприємстві облікової політики, навмисно не­правильній оцінці активів і методів їх списання, навмисному пропу-щенні або приховуванні результатів записів або документів, навмисному невисвітленні змісту відображених операцій, незаконному отриманні в особисту власність грошово-матеріальних цінностей, не­відповідному відображенні записів в обліку.

Фальсифікація бухгалтерських документів і записів — це офо­рмлення наперед неправильних або фальсифікованих документів бух­галтерського обліку і записів у реєстрах бухгалтерського обліку.

Відповідальність за фінансову звітність, включно з відповідаль­ністю за попередження та виявлення фактів шахрайства та поми­лок, покладається на керівництво підприємства, котре постійно під­тримує відповідність і ефективність систем обліку і внутрішнього контролю.

Аудитор відповідає за аудиторський висновок про достовірність фінансової звітності підприємства і не може відповідати за виявлення абсолютно всіх фактів шахрайства і помилок, котрі можуть істотно вплинути на достовірність фінансової звітності підприємства.

На підставі зробленої оцінки ризику аудитор має вибрати такі ау­диторські процедури, котрі дадуть йому впевненість, що перекручення в офіційно оприлюдненій звітності підприємства, які впливають на на­явність помилок та шахрайства, буде виявлено. Аудитор повинен на­вести відповідні аудиторські докази того, що помилок та шахрайства, які можуть належати до суттєвих, у фінансовій звітності підприємства під час перевірки не знайдено, а якщо знайдено, то їх відповідним чи­ном виправлено в обліку і результат їх виправлення вплинув на окремі позиції фінансової звітності.

Якщо аудитор отримав докази навмисних дій клієнта, це надає йо­му право висловити недовіру до того, що бухгалтерські реєстри і до­кументи відображають дійсний стан справ. Стосовно фактів шахрайс­тва аудитор має оцінити участь у цьому керівних осіб підприємства. У

більшості випадків про існування шахрайства буде доцільно повід­омити керівника особи, яка задіяна у шахрайстві і займає посаду на рі­вень нижчу, ніж її безпосередній керівник.

Аудиторські докази — це інформація, одержана аудитором для визначення думки, на підставі якої грунтується підготовка аудиторсь­кого висновку та звіту.

Джерелами аудиторських доказів є:

• первинні документи суб'єкта підприємницької діяльності та тре­тіх осіб;

• реєстри бухгалтерського обліку підприємства;

• результати аналізу фінансово-господарської діяльності суб'єкта перевірки;

• усні висловлювання співробітників та посадових осіб підприємс­тва та третіх осіб;

• результати проведених інвентаризацій майна підприємства;

• фінансова, статистична, податкова звітність.

Надійність аудиторських доказів залежить від джерела їх отримання — внутрішнього чи зовнішнього, а також від їх. характеру. За характером існують докази: документальні, усні, прямі, непрямі і випадкові.

Документальні докази — підтверджуються даними первинних документів, облікових реєстрів та звітності підприємства. Причому, інформацію документальних доказів, яка підтверджує конкретні фак­ти, необхідно брати з оригіналів документів, а не з їх копій.

Усні докази можуть бути прийнятими тільки тоді, коли, напри­клад, посадова особа сама дає інформацію про окремі порушення за­конодавства.

Прямі докази відносяться безпосередньо до питання, яке переві­ряється.

Непрямі докази — це інформація, яка не має безпосереднього від­ношення до питань, що перевіряються. Наприклад, надшність системи внутрішнього контролю є непрямим доказом відсутності суттєвих по­милок у фінансовій звітності підприємства.

Випадкові свідчення — це відомості, одержані від будь-яких співро­бітників підприємства про стан об'єкту аудиту. Така інформація без пере­вірки її за допомогою стандартних аудиторських процедур не може бути доказом, на підставі якого складається аудиторський висновок.

Аудитор одержує аудиторські докази шляхом застосування однієї або декількох із зазначених процедур: перевірки, спостереження, опи­тування і підтвердження, підрахунку та аналітичних процедур.

Аудиторська професійна освіта та досвід дають аудитору лише за­гальне уявлення про роботу підприємства, однак для дослідження

окремих сфер його діяльності можуть залучатися особи, які володіють знаннями, навиками та досвідом з окремих спеціальних питань. Тому під час планування аудиторської перевірки слід визначити потребу в інформації експертів.

Законом України «Про аудиторську діяльність» не передбаче­но проведення аудиту на вимогу співробітників органів дізнання та досудового слідства, не обумовлено дії слідчого і дізнавача у разі виявлення аудитором у ході перевірки порушень чи зловживань [13, с.135].

Що стосується працівників дізнання і досудового слідства, то вони, в межах своїх повноважень, можуть вимагати від аудитора (аудиторських фірм) надання матеріалів, які свідчать про виявле­ні порушення чи зловживання [13, с.135].

Строк проведення аудиторської перевірки визначається по домов­леності з аудитором (аудиторською фірмою). На державні органи, що­до замовлення яких проводиться аудиторська перевірка, полягає від­повідальність за організацію належних умов для її здійснення, а також при необхідності забезпечити особисту безпеку аудиторів і членів їх сімей.

Аудит не може бути проведений у випадках:

• коли аудитор є засновником, власником або акціонером, кері­вником або іншою посадовою особою суб'єкта господарювання, що перевіряється і відповідає за надання фінансової (бухгалтерської) звітності;

• коли аудиторські фірми є засновниками, власниками або акціо­нерами, кредиторами, страховиками суб'єкта господарювання;

• коли аудитори та аудиторські фірми виконують послуги по від­новленню та веденню бухгалтерського обліку, а також складають фі­нансову звітність суб'єктові господарювання.

На відміну від документальної ревізії, аудит представляє собою не­залежну позавідомчу перевірку фінансової звітності чи іншої фінансо­вої інформації з метою одержання висновків.

Якщо метою ревізії є викриття, локалізація та оцінка недоліків гос­подарської діяльності для їх ліквідації, то аудит проводиться для вияв­лення указаних недоліків та їх визнання як невід'ємного елемента під­приємницької діяльності.

Аудит представляє собою перевірку достовірності інформації фінансових звітів клієнта, а ревізія направлена на встановлення за­конності здійснюваних операцій та відсутність крадіжок з боку ро­бітників.