Бухгалтерський облік внутрішньогрупових розрахунків за товари

Зміст господарської операції	'Материнське підприємство	Дочірнє підприємство
Дт	Кт	Сума, грн	Дт	Кт	Сума, грн
Відвантажені товари дочірнім підприємством материнському	—	—	—
Нараховані податкові зобов’язання за ПДВ	—	—	—
Списана собівартість реалізованих товарів	—	—	—
Віднесена собівартість реалізованих товарів на фінансо­вий результат	—	—	—
Списаний дохід від реалізації на фінансовий результат	—	—	—
Оприбутковані товари мате­ринським підприємством				—	—	—
Нарахована сума податкового кредиту за ПДВ				—	—	—
Перерахована оплата за товари дочірньому підприємству				—	—	—

 

Причому правильне відображення внутрішньогрупових розра­хунків і операцій у бухгалтерському обліку є важливою методо­логічною основою для консолідації фінансової звітності. Скла­даючи консолідований баланс, усі внутрішньогрупові розрахунки (як між основними і дочірніми підприємствами, так і між дочір­німи підприємствами однієї групи) необхідно усунути. Ця вимога обумовлена тим, що консолідована звітність відображає фінансо­во-господарські відносини групи тільки з третіми особами. Взає- мовиключні статті відображаються як актив у балансі одного підприємства групи і як пасив у балансі іншого:

в активі — «Дебіторська заборгованість по внутрішніх роз­рахунках» (код рядка 200 Балансу) — заборгованість пов’язаних сторін і дебіторська заборгованість по внутрішніх розрахунках;

у пасиві — «Поточні зобов’язання по внутрішніх розраху­нках» (код рядка 600 Балансу) — заборгованість підприємства пов’язаним сторонам і кредиторська заборгованість за внутрі­шніми розрахунками.

Таке узагальнення дасть змогу в кінці року (на дату балансу) мати системну інформацію, необхідну для складання консолідо­ваної звітності, зокрема коригування проміжного узагальнення.

Вилучення дивідендів, виплачених у групі, а також нереалі­зованих прибутків та збитків від внутрішньогрупових операцій, які включаються в балансову вартість активів підприємства.

Нарахування амортизації гудвілу, а також суми дооцінки необоротних активів, яка виникає при дооцінці вартості активів до справедливої вартості на момент придбання.

Виділення частки меншості в окремих показниках консолі­дованого балансу пропорційно частці інших акціонерів (учасни­ків) дочірнього підприємства у статутному капіталі. Це треба ро­бити, якщо інвестиції материнського підприємства в дочірнє становлять менше 100 % статутного капіталу останнього.

Для здійснення вказаних вище коригувань складають робочу таблицю. Ця таблиця вміщує показники звітів усіх підприємств, які підлягають консолідації, коригувальні записи та інформацію про суми, які будуть формувати консолідовану звітність.

Зміст коригувальних записів наведемо в табл. 10.14. Однак слід пам’ятати, що регулювальні проведення в робочих таблицях— це допоміжні проведення. їх ніколи не відображають на рахунках бух­галтерського обліку материнського або дочірнього підприємства.

Зауважимо, що перелік наведених внутрішньогрупових опе­рацій, які підлягають усуненню, не є вичерпним. Він залежить від специфіки суб’єктів господарювання і видів їх діяльності. Крім того, як було зазначено, в консолідовані звіти неправомірно вклю­чати показники підприємств, діяльність яких суттєво відрізняєть­ся від діяльності інших підприємств групи (наприклад, банків).

Найбільш типовими прикладами внутрішньогрупових опера­цій, які повинні бути виключені під час складання консолідова­ного звіту про фінансові результати, є:

виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), дочірнім підприємствам (або материнському підприємству);

собівартість продукції (товарів, робіт, послуг), реалізованої дочірнім підприємствам (або материнському підприємству);

сплачені або отримані проценти за позиками, які відповідно отримані від дочірніх підприємств або надані ним;

орендна плата або інші доходи, отримані від надання послуг дочірнім підприємствам (або материнському підприємству);

орендна плата або інші витрати на послуги, надані дочірніми підприємствами (або материнським підприємством);

дивіденди (сплачені, отримані).

 

Таблиця 10.14

Коригувальні записи, здійснені при консолідації фінансових звітів

Зміст коригувальних записів	Дебет	Кредит
Коригування балансової вартості фінансових інвестицій на дату консолідації
Вилучення балансової вартості фінансових інвестицій у дочірні підприємства	Рахунки власного капіталу дочірнього підприємства (40, 42, 43 та ін.); рахунки активів, які були дооцінені під час придбання (10, 11, 20, 18 і ін.); 126
Нарахування амортизації гудвілу	Рахунки витрат
Нарахування амортизації дооцінки необоротних активів	Рахунки витрат
Вилучення внутрішньо- групового сальдо	682 (кредиторська заборгованість)	682 (дебіторська заборгованість)
Вилучення нереалізованих прибутків та збитків від внутрішньогрупових операцій		Рахунки запасів (20, 28 та ін.
Вилучення внутрішньо- групової реалізації

Крім того, готуючи консолідовані звіти, необхідно враховува­ти такі ситуації:

на кінець звітного року підприємство групи реалізувало продукцію (роботи, послуги) іншому підприємству цієї самої групи, а останнє потім повністю реалізувало цю продукцію кори­стувачам поза групою (третім особам);

на кінець звітного року підприємство групи реалізувало продукцію (роботи, послуги) іншому підприємству цієї самої групи, а останнє не реалізувало (повністю або частково) цю про­дукцію користувачам — третім особам.

У першій ситуації при консолідації фінансових результатів прибуток (збиток) підприємств групи складається. Водночас у консолідований звіт про фінансові результати не входить виручка від реалізації продукції (робіт, послуг), яка відображає внутріш- ньогруповий оборот, а також відповідні затрати.

Проблема консолідації звітності ускладнюється, якщо проду­кція, яка становить внутрішньогруповий оборот, у звітному році залишається нереалізованою або реалізується частково (друга си­туація). Така продукція (для групи в цілому) вважається нереалі­зованою, її вартість відображається у вигляді запасів у балансі підприємства групи, а прибуток, отриманий одним із підприємств при реалізації продукції іншому, є нереалізованим прибутком групи. Складаючи консолідований звіт про фінансові результати, нереалізований прибуток вилучають із загальної величини при­бутку (збитку) групи за звітний період.

При складанні консолідованого балансу групи в пасиві на ве­личину нереалізованого прибутку зменшується нерозподілений прибуток (збиток) звітного року (отриманий за загальним прави­лом шляхом складання аналогічних показників групи). В активі на цю ж величину зменшується вартість запасів (попередньо отриманий шляхом складання аналогічних статей балансів під­приємств групи). Це пов’язано з тим, що нереалізований прибу­ток знайшов відображення в запасах материнського підприємства.

Розглянемо методичні основи визначення деяких показників в умовах застосування консолідованої звітності. Визначення част­ки власності материнської компанії в дочірній розглянемо на умовному прикладі:

Приклід 10.1.

Підприємство «М» сплатило за частку влас­ності у підприємстві «Д» третій стороні на суму КО 000 грн, придбавши її за номінальною вартістю (80 000 грн: 1 гри = 80 000 простих іменних акцій)

100 000 грн (статутний фонд підприємства, який складається виключно з простих іменних акцій): 1 грн = 100 000 акцій, які дають право голосу.

80 000 акцій: 100 000 акцій х 100 % - 80 % — частка власнос­ті активів компанії «Д» на балансову дату.

Отже, необхідно консолідувати 80 % чистих активів компанії «Д» у звітності материнського підприємства. Залишкові 20 % бу­дуть ураховані при обчисленні частки меншості.

Розрахунок гудвілу може здійснюватись різними способами. Сутність першого способу полягає в такому.

У результаті придбання підприємства «Д» у консолідованій звітності об’єднання підприємств «М» і «Д» на дату придбання у складі необоротних активів повинен бути відображений негатив­ний гудвіл на суму 2922 грн (табл. 3).

Таблиця 10.15