Методология налогового учета

Под методологией налогового учета понимается совокупность специальных приемов и способов (категориальные, содержатель­ные, формально-технические), которые применяются в процессе налогового учета.

Методы налогового учета — это методы оценки, способы спи­сания активов, порядок классификации отдельных видов доходов и расходов, варианты раздельного учета объектов налогообложе­ния и соответствующих им хозяйственных операций, порядок распределения доходов и расходов, налогового учета отдельных хозяйственных операций и т.д.

При выборе конкретного метода налогового учета следует ис­ходить из того, что:

• предполагается их прямо предусмотренная вариантность;

• предполагается их вариантность, связанная с противоречия­ми в различных положениях (статьях) НК РФ;

• не все способы учета предусмотрены налоговым законода­тельством;

• существуют способы и правила, обусловленные отраслевой принадлежностью, структурой и размером организации.

Хотя налоговый учет регулируется общими для всех организа­ций законодательными нормами, у каждой организации могут быть свои цели и задачи, а также разные критерии оценки эффек­тивности финансово-хозяйственной деятельности. В связи с этим актуально рассмотрение различных подходов к оптимизации на­логообложения организации, основу которой должны составлять выбранные ею методы налогового учета.

Практика применения налогового учета позволяет выделить ряд наиболее часто используемых методов.

1. Введение специальных учетно-налоговых показателей и по­нятий, которые основаны на данных бухгалтерского учета и ис­пользуются исключительно для целей налогообложения. Речь идет о выработке в налоговом учете своего категориально-поня­тийного аппарата, посредством которого он реализуется как са­мостоятельная отрасль финансовых отношений.

Например, такой учетно-налоговый показатель, как налоговая база, формируется с использованием показателей бухгалтерского учета по НДС, по налогу на имущество организаций, акцизам и дру­гим налогам. По налогу на прибыль в основу формирования нало­говой базы положены данные первичных учетных документов бух­галтерского учета.

2. Установление специальных правил формирования учетно-налоговых показателей, отличных от бухгалтерских учетно-финансовых правил и методик. Так, формирование учетной стоимости основных средств для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения не совпадает. Аналогично не совпадает порядок формирования первоначальной стоимости материаль­но-производственных запасов и других показателей финансо­во-хозяйственной деятельности организации.

До принятия Минфином России приказа № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год» (утратил силу) в основе оп­ределения налогооблагаемой базы лежал принцип бухгалтерского учета. После принятия указанного приказа и других последующих приказов порядок формирования налогооблагаемой базы по ряду налогов стал учитывать налогово-учетные показатели. С этого момента все финансовые показатели, напрямую зависящие от да­ты возникновения выручки от реализации, стали формироваться в финансовой отчетности по моменту отгрузки продукции (вы­полнения работ) и предъявления покупателям (заказчикам) рас­четных документов.

Согласно постановлению Правительства РФ от 01.07.1995 г. № 661 (утратил силу) были установлены два основных метода налогового учета облагаемой базы: кассовый метод; метод начисления.

3.Интерпретация и толкование некоторых общепринятых по­ложений исключительно для целей налогообложения.

Указанный метод в чистом виде реализует фискальную функ­цию налогового учета и в своей основе служит для специального обозначения некоторых явлений из других отраслей (права, эко­номики, бухгалтерского учета и т.д.).

Суть этого метода заключается в том, что для целей налогооб­ложения институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяют в том значении, в каком они используются в этих от­раслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Это означает, что налоговое законодательство дает собственное толкование какому-либо определению, которое по своему содер­жанию не совпадает с общепринятым.

4.Установление налогового дисконта (фиктивного дохода для целей налогообложения).

Налоговым дисконтом признается поправка, на которую в це­лях налогообложения налогоплательщик увеличивает свои полу­ченные доходы. Так, в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ в случаях отклонения применяемых сторонами сделки цен в сторону повы­шения или понижения более чем на 20% от рыночной цены иден­тичных (однородных) товаров (работ, услуг) налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Объект налогообложения (выручка от реализации) и налоговая база здесь понятия не тождественные. Расчетное доначисление выручки от реализации продукции (налоговый дисконт) по ры­ночным ценам самим объектом налогообложения (выручкой от реализации) не является, так как это расчетное доначисление ни­как не связано со стоимостью реализуемой продукции. Кроме то­го, указанное расчетное доначисление выручки является чисто арифметической операцией, возникает только в специальном расчете и отражается только в налоговом учете.

Рассматриваемый способ налогового учета является характер­ным и может применяться при начислении иных налоговых пла­тежей, в том числе:

• при расчете налоговой базы по НДС;

• по налогу на прибыль;

• по акцизам и др.

5. Определение для каждого вида налогов своего налогового периода.

Налоговый период (период обложения) — срок, в течение кото­рого завершается процесс формирования налоговой базы и окон­чательно определяется размер налогового обязательства. Необхо­димость этого учетно-налогового элемента определяется тем, что многим объектам налогообложения (прибыли, доходу, выручке и т.п.) свойственна протяженность во времени, повторяемость. На­логовый период не увязывается с периодом формирования объек­та налогообложения, а призван обеспечить необходимую перио­дичность налоговых поступлений в бюджет на основе реальной налоговой базы, исчисляемой налогоплательщиком по результа­там фактической деятельности в истекшем периоде. Для каждого налога может быть установлен свой налоговый период.

6.Установление специальных налоговых регистров и иной на­логовой документации.

Ведение специальной налоговой документации является фор­мально-техническим приемом методологии налогового учета. На­логовая документация состоит из следующих разновидностей до­кументов: налоговые расчеты; налоговые регистры.

Налоговые расчеты представляют собой специализированные типовые формы, в которых налогоплательщик отражает основные налогово-расчетные показатели и рассчитывает сумму налогового обязательства (декларации, специальные расчеты по некоторым платежам).

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произве­денных расходах, об источниках доходов, налоговых льготах и ис­численной сумме налога и другие данные, связанные с исчисле­нием и уплатой налога.

Налоговые регистры представляют собой сводные системати­зации данных налогового учета за налоговый (отчетный) период, сгруппированных в соответствии с требованиями НК РФ без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. К ним относятся счета-фактуры, книга покупок и книга продаж, карточки учета налога на доходы физических лиц, регистры, ре­комендации Минфина России для налогового учета налога на прибыль и др.

 

7. Классификация элементов учетной политики

Между тем если рассматривать причины появления такой учетно-налоговой категории, как «учетная политика для целей налогообложения», то следует отметить, что учетная политика яв­ляется заключительным звеном в сложной системе финансового планирования в организации, как инструмент не только налоговой оптимизации расходов, но и оптимизации доходов, форми­рующих финансовые потоки организации.

В зависимости от важности решаемых задач, степени влияния на конечный финансовый результат деятельности налогоплатель­щика можно выделить два этапа налогового планирования — стратегическое и оперативное.

В основе стратегического планирования лежит налоговая по­литика организации, которая определяет основные направления и принципы налоговой оптимизации налогоплательщика и рас­считана на длительную перспективу.

Оперативное налоговое планирование вытекает из целей налого­вой политики, носит среднесрочный характер и базируется на ус­ловиях хозяйствования и налогообложения налогоплательщика, определенных его налоговой политикой.

Группировка элементов учетной политики организа­ции для целей налогообложения подразумевает их условное раз­деление на три группы: основные элементы, специальные эле­менты и дополнительные элементы.

К основным относятся элементы учетной политики, обяза­тельное наличие которых предусмотрено НК РФ, и те, на которые в конкретном законе есть прямые ссылки.

Необходимость использования элементов специальной груп­пы требуется тем налогоплательщикам, которые осуществляют определенные виды деятельности, либо налогоплательщикам, об­ладающим определенными отличительными признаками. Имен­но для них налоговое законодательство предусматривает специ­альные элементы налоговой политики.

Группировка элементов учетной политики организа­ции для целей налогообложения подразумевает их условное раз­деление на три группы: основные элементы, специальные эле­менты и дополнительные элементы.

Дополнительная группа является факультативной, так как в ней содержатся элементы учетной политики, которые не опреде­лены законодательством, но тем не менее в законе предусмотрена альтернативная норма, позволяющая налогоплательщику выбрать один из предложенных вариантов. В последнем случае для многих налогоплательщиков целесообразно закрепить свой выбор имен­но в приказе, утверждающем учетную политику для целей налого­обложения. Налогоплательщик может установить и иные имею­щие отношение к порядку исчисления налогов правила, которые посчитает необходимыми, если они будут соответствовать и не противоречить налоговому законодательству.

В учетной политике для целей налогообложения рекомендует­ся закреплять только те элементы, которые нужны налогопла­тельщику для ведения хозяйственной деятельности. Нет необхо­димости включать способы налогового учета объектов, которые отсутствуют в организации, даже если они относятся к основной группе. При возникновении новых фактов хозяйственной дея­тельности порядок их учета организация отражает в дополнении к учетной политике для целей налогообложения.

Непосредственно содержание элементов основной группы определяется в соответствии с редакцией НК РФ, которая будет действовать в планируемом году.

Например, один из основных элементов, который необходимо закрепить в учетной политике в целях исчисления налога на при­быль, — метод начисления амортизации. Налоговый кодекс РФ предусматривает два метода начисления амортизации — линей­ный (для 8—10-й амортизационных групп) и нелинейный.

Один из способов следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Выбор варианта зависит от условий дея­тельности налогоплательщика.

Для упорядочения процесса разработки учетной политики для целей налогообложения все элементы можно сгруппировать по однородным признакам, определяющим конкретное направление учетной политики.

Так, в группу, регулирующую порядок признания доходов налогоплательщика, рекомендуется включить следующие эле­менты:

• порядок признания доходов;

• порядок признания доходов, относящихся к нескольким от­четным (налоговым) периодам;

• порядок документирования доходов и их отражение в нало­говом учете.

В группу, регулирующую порядок признания расходов, можно включить такие элементы, как:

• порядок группировки расходов налогоплательщика;

• методы, условия и даты признания конкретных доходов ис­ходя из особенностей финансово-хозяйственной деятельно­сти налогоплательщика;

• порядок распределения расходов;

• порядок документирования расходов и отражения их в на­логовом учете;

• порядок учета прямых и косвенных расходов, включая со­став прямых расходов;

• порядок признания расходов на приобретение права на зе­мельные участки.

В группу элементов, определяющих налоговый учет матери­альных расходов, можно включить такие, как:

• порядок оценки материальных ресурсов, в том числе фор­мирование стоимости приобретения товаров;

• порядок определения материальных расходов.

В группу элементов, связанных с формированием амортиза­ционной политики, рекомендуется включить:

• порядок отнесения имущества к амортизируемому;

• состав амортизируемого имущества, не подлежащего амор­тизации;

• порядок оценки амортизируемого имущества;

• порядок и условия изменения первоначальной стоимости амортизируемого имущества;

• условия определения срока полезного использования амор­тизируемого имущества, бывшего в употреблении;

• порядок учета амортизационной премии;

• условия и порядок применения методов амортизации и ко­эффициентов.

В группу элементов оценки незавершенного производства, го­товой продукции и отгруженных товаров включаются соответст­вующие элементы, определяющие учетную политику соответст­вующим направлением.

Отдельную группу элементов учетной политики составляют те из них, которые формируют расходы, связанные с выбытием иму­щества и по налоговому учету операций с ценными бумагами. В эту группу можно отнести элементы, определяющие порядок формирования расходов, связанных с реализацией имущества, особенностями определения налоговой базы по операциям с цен­ными бумагами и определения критериев отнесения сделок к срочным.

Самостоятельную группу составляют элементы учетной поли­тики, определяющие порядок формирования и учета создаваемых налогоплательщиком резервов.

Согласно НК РФ налогоплательщик вправе формировать сле­дующие резервы:

• резерв на ремонт основных средств;

• резерв на гарантийный ремонт;

• резерв по сомнительным долгам;

• резерв предстоящих расходов, направленных на цели, обеспе­чивающие социальную защиту инвалидов.

Группа элементов, связанных с организацией и ведением на­логового учета, является обязательной, поскольку все организа­ции, являющиеся плательщиками налога на прибыль, обязаны вести налоговый учет.

Заключительную группу представляют элементы, определяю­щие особенности учетной политики налогоплательщика при на­личии обособленных подразделений.

Действовавший до 2006 г. момент определения налоговой ба­зы по НДС — день оплаты позволял осуществлять налоговые пла­тежи только по тем операциям, по которым поступали денежные средства. Его следовало применять небольшим организациям с ограниченными оборотными средствами.

Существующий метод учетной политики «по отгрузке» более простой и позволяет исключить различные ошибки, возникаю­щие в связи с необходимостью правильно определять дату опла­ты. С другой стороны, метод «по оплате» позволял отсрочить на­логовые платежи и более экономно и рационально распределять денежные средства. В то же время практика применения методов учетной политики в целях определения налоговой базы по НДС по­казала, что при совпадении моментов отгрузки и оплаты (напри­мер, в розничной торговле) приемлемым оставалось использова­ние метода учета «по отгрузке».

Группировка элементов учетной политики организа­ции для целей налогообложения подразумевает их условное раз­деление на три группы: основные элементы, специальные эле­менты и дополнительные элементы.

Дополнительная группа является факультативной, так как в ней содержатся элементы учетной политики, которые не опреде­лены законодательством, но тем не менее в законе предусмотрена альтернативная норма, позволяющая налогоплательщику выбрать один из предложенных вариантов. В последнем случае для многих налогоплательщиков целесообразно закрепить свой выбор имен­но в приказе, утверждающем учетную политику для целей налого­обложения. Налогоплательщик может установить и иные имею­щие отношение к порядку исчисления налогов правила, которые посчитает необходимыми, если они будут соответствовать и не противоречить налоговому законодательству.

В учетной политике для целей налогообложения рекомендует­ся закреплять только те элементы, которые нужны налогопла­тельщику для ведения хозяйственной деятельности. Нет необхо­димости включать способы налогового учета объектов, которые отсутствуют в организации, даже если они относятся к основной группе. При возникновении новых фактов хозяйственной дея­тельности порядок их учета организация отражает в дополнении к учетной политике для целей налогообложения.

Непосредственно содержание элементов основной группы определяется в соответствии с редакцией НК РФ, которая будет действовать в планируемом году.

Например, один из основных элементов, который необходимо закрепить в учетной политике в целях исчисления налога на при­быль, — метод начисления амортизации. Налоговый кодекс РФ предусматривает два метода начисления амортизации — линей­ный (для 8—10-й амортизационных групп) и нелинейный.

Один из способов следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Выбор варианта зависит от условий дея­тельности налогоплательщика.

Для упорядочения процесса разработки учетной политики для целей налогообложения все элементы можно сгруппировать по однородным признакам, определяющим конкретное направление учетной политики.

Так, в группу, регулирующую порядок признания доходов налогоплательщика, рекомендуется включить следующие эле­менты:

• порядок признания доходов;

• порядок признания доходов, относящихся к нескольким от­четным (налоговым) периодам;

• порядок документирования доходов и их отражение в нало­говом учете.

В группу, регулирующую порядок признания расходов, можно включить такие элементы, как:

• порядок группировки расходов налогоплательщика;

• методы, условия и даты признания конкретных доходов ис­ходя из особенностей финансово-хозяйственной деятельно­сти налогоплательщика;

• порядок распределения расходов;

• порядок документирования расходов и отражения их в на­логовом учете;

• порядок учета прямых и косвенных расходов, включая со­став прямых расходов;

• порядок признания расходов на приобретение права на зе­мельные участки.

В группу элементов, определяющих налоговый учет матери­альных расходов, можно включить такие, как:

• порядок оценки материальных ресурсов, в том числе фор­мирование стоимости приобретения товаров;

• порядок определения материальных расходов.

В группу элементов, связанных с формированием амортиза­ционной политики, рекомендуется включить:

• порядок отнесения имущества к амортизируемому;

• состав амортизируемого имущества, не подлежащего амор­тизации;

• порядок оценки амортизируемого имущества;

• порядок и условия изменения первоначальной стоимости амортизируемого имущества;

• условия определения срока полезного использования амор­тизируемого имущества, бывшего в употреблении;

• порядок учета амортизационной премии;

• условия и порядок применения методов амортизации и ко­эффициентов.

В группу элементов оценки незавершенного производства, го­товой продукции и отгруженных товаров включаются соответст­вующие элементы, определяющие учетную политику соответст­вующим направлением.

Отдельную группу элементов учетной политики составляют те из них, которые формируют расходы, связанные с выбытием иму­щества и по налоговому учету операций с ценными бумагами. В эту группу можно отнести элементы, определяющие порядок формирования расходов, связанных с реализацией имущества, особенностями определения налоговой базы по операциям с цен­ными бумагами и определения критериев отнесения сделок к срочным.

Самостоятельную группу составляют элементы учетной поли­тики, определяющие порядок формирования и учета создаваемых налогоплательщиком резервов.

Согласно НК РФ налогоплательщик вправе формировать сле­дующие резервы:

• резерв на ремонт основных средств;

• резерв на гарантийный ремонт;

• резерв по сомнительным долгам;

• резерв предстоящих расходов, направленных на цели, обеспе­чивающие социальную защиту инвалидов.

Группа элементов, связанных с организацией и ведением на­логового учета, является обязательной, поскольку все организа­ции, являющиеся плательщиками налога на прибыль, обязаны вести налоговый учет.

Заключительную группу представляют элементы, определяю­щие особенности учетной политики налогоплательщика при на­личии обособленных подразделений.

Действовавший до 2006 г. момент определения налоговой ба­зы по НДС — день оплаты позволял осуществлять налоговые пла­тежи только по тем операциям, по которым поступали денежные средства. Его следовало применять небольшим организациям с ограниченными оборотными средствами.

Существующий метод учетной политики «по отгрузке» более простой и позволяет исключить различные ошибки, возникаю­щие в связи с необходимостью правильно определять дату опла­ты. С другой стороны, метод «по оплате» позволял отсрочить на­логовые платежи и более экономно и рационально распределять денежные средства. В то же время практика применения методов учетной политики в целях определения налоговой базы по НДС по­казала, что при совпадении моментов отгрузки и оплаты (напри­мер, в розничной торговле) приемлемым оставалось использова­ние метода учета «по отгрузке».

8. Дополнительные элементы учетной политики

Дополнительные элементы учетной политики включают пра­вила, которые могут не найти отражения в налоговом законода­тельстве, что не запрещает налогоплательщику применять их в целях учета. НК РФ содержит и альтернативные нормы, которые прямо не отнесены законодателем к элементам учетной полити­ки, но могут быть включены в нее в качестве равноправных эле­ментов.

В частности, в НК РФ содержатся варианты, которыми нало­гоплательщик при определенных условиях может воспользовать­ся. Например, организации, у которых за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализациитоваров (работ, услуг) без учета налога не превысила в со­вокупности 2 000 000 руб., могут использовать право на освобож­дение от уплаты НДС. Также организации, реализующие товары (работы, услуги), которые не подлежат налогообложению соглас­но п. 3 ст. 149 НК РФ, имеют право отказаться от освобождения от налогообложения таких операций.

Допускается выбор сроков уплаты налога: ежемесячно или ежеквартально. Это возможно только дли организаций, у которых ежемесячно в течение квартала сумма выручки от реализации то­варов(работ, услуг) без учета налога не превысила 2 000 000 руб.

Следовательно, налогоплательщик в зависимости от условий осуществления своей деятельности может выбрить тот или иной вариант. Свой выбор он должен закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

К отрицательным аспектам налогового законодательства сле­дует отнести нормы, определяющие лишь общие положения по отдельным вопросам, требующим конкретных способов реализа­ции. В первую очередь это касается порядка организации раздель­ного учета затрат у предприятий, имеющих операции, одновре­менно облагаемые и не облагаемые НДС. Например, при отгрузке продукции на экспорт и на внутренний рынок. Если раздельный учет у налогоплательщика отсутствует, сумма налога по приобре­тенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расхо­ды, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается (абз. 4—5 п. 4 ст. 170 НК РФ). Таким образом, чтобы избежать лишних споров с налоговой инспекци­ей, в учетной политике нужно установить порядок ведения раз­дельного учета.

Другой пример, касающийся обязанности ведения раздельно­го учета, связан с реализацией подакцизных товаров при исполь­зовании разных налоговых ставок. Если такой учет отсутствует, то определяется единая налоговая база по всем операциям реализа­ции (передачи) подакцизных товаров. Следовательно, порядок ведения раздельного учета в отношении подакцизных товаров также необходимо отразить в учетной политике.

Глава 25 НК РФ содержит положения, определяющие поня­тие расходов, а также порядок их группировки. При этом законо­датель допускает существование затрат, которые с равными осно­ваниями могут быть отнесены одновременно к нескольким груп­пам расходов. В этом случае налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы. Налогоплательщикам, имеющим такую катего­рию затрат, удобнее всего сделать свой выбор и закрепить его в учетной политике.

Статья 248 НК РФ устанавливает понятие доходов и их клас­сификацию. Например, п. 4 ст. 250 НК РФ устанавливает обязан­ность для налогоплательщика по отнесению видов доходов от сдачи имущества в аренду (субаренду) к доходам от реализации или к внереализационным. Доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и при­равненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллекту­альной собственности) также могут относиться как к доходам от реализации, так и к внереализационным.

При осуществлении деятельности вахтовым способом или при работе в полевых (экспедиционных) условиях и содержании вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищ­но-коммунального и социально-бытового назначения, подсоб­ных хозяйств и иных аналогичных служб, налогоплательщики должны включать в состав прочих расходов затраты на содержа­ние перечисленных объектов, причем в пределах нормативов, утвержденных органами местного самоуправления. На практике часто такие нормативы отсутствуют. В этом случае налогопла­тельщик вправе применять порядок определения расходов на со­держание указанных объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомствен­ных органам местного самоуправления, причем это также не­лишне закрепить в учетной политике для целей налогообложе­ния.

По общему правилу организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода в соответствии со ст. 54 НК РФ. Это исключительно важное положение содержит пра­вило, согласно которому основой для исчисления налоговой базы служат данные регистров бухгалтерского учета. В связи с этим можно говорить о недопустимости изоляции законода­тельства о бухгалтерском учете от законодательства о налогах и сборах. В то же время можно говорить и о том, что правила ве­дения бухгалтерского учета и положения законодательства о налогах и сборах, регулирующие исчисление налоговой базы, могут отличаться и реально отличаются друг от друга, причем весьма существенно. Однако это обстоятельство не дает осно­ваний для утверждений о полной неприменимости актов законодательства о бухгалтерском учете для исчисления налоговой базы по тем или иным налогам.

В то же время положение п. 1 ст. 54 НК РФ допускает принци­пиальную возможность ведения отдельного налогового учета, хотя на практике большинство организаций формирует налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета. Наличие слова «иных» свидетельствует о возможности организации отдельного на­логового учета, изолированного от данных регистров бухгалтерско­го учета, на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению или связанных с налого­обложением.

Часть первая НК РФ содержит перечень способов исполнения обязанностей по налоговым платежам, перечисленных в п. 3 ст. 45 НК РФ по конкретному налогу:

1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствую­щий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного де­нежного остатка на день платежа;

2) с момента отражения на лицевом счете организации, в ко­торой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответ­ствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

3) со дня внесения физическим лицом в банк, в кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Феде­рального казначейства;

4) со дня вынесения налоговым органом в соответствии с за­конодательством о налогах и сборах решения о зачете сумм из­лишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пе­ней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответ­ствующего налога;

5) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с законода­тельством о налогах и сборах на налогового агента;

6)со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с Федеральным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами.

Налогоплательщику не предоставлено право избирать ка­кие-либо иные способы исполнения этой обязанности, а налого­вым органам — право вводить такие способы.

Следует иметь в виду, что «конституционное обязательство по уплате законно установленных налогов и сборов может считаться исполненным в тот момент, когда денежные средства налогопла­тельщиков поступают на бюджетные счета. В процессе исполне­ния этого обязательства принимают участие, кроме налогопла­тельщика, кредитные учреждения, государственные органы.

В рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязан­ность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кре­дитные учреждения — публично-правовая обязанность обеспе­чить перечисление соответствующих платежей в бюджет».

По некоторым вопросам налоговое законо­дательство устанавливает только общие нормы, но не содержит конкретных способов исчисления налогов. Такая ситуация скла­дывается, например, в отношении раздельного учета затрат у предприятия, имеющего одновременно облагаемые и необлагае­мые НДС обороты.

В связи с тем, что в действующем налоговом законодательстве не установлен порядок ведения раздельного учета для целей нало­гообложения по НДС, организации должны разрабатывать собст­венную методику расчета НДС и оформлять ее организацион­но-распорядительным документом.

 

9. Основные элементы учетной политики

Группировка элементов учетной политики организа­ции для целей налогообложения подразумевает их условное раз­деление на три группы: основные элементы, специальные эле­менты и дополнительные элементы.

К основным относятся элементы учетной политики, обяза­тельное наличие которых предусмотрено НК РФ, и те, на которые в конкретном законе есть прямые ссылки.

Необходимость использования элементов специальной груп­пы требуется тем налогоплательщикам, которые осуществляют определенные виды деятельности, либо налогоплательщикам, об­ладающим определенными отличительными признаками. Имен­но для них налоговое законодательство предусматривает специ­альные элементы налоговой политики.

Группировка элементов учетной политики организа­ции для целей налогообложения подразумевает их условное раз­деление на три группы: основные элементы, специальные эле­менты и дополнительные элементы.

Дополнительная группа является факультативной, так как в ней содержатся элементы учетной политики, которые не опреде­лены законодательством, но тем не менее в законе предусмотрена альтернативная норма, позволяющая налогоплательщику выбрать один из предложенных вариантов. В последнем случае для многих налогоплательщиков целесообразно закрепить свой выбор имен­но в приказе, утверждающем учетную политику для целей налого­обложения. Налогоплательщик может установить и иные имею­щие отношение к порядку исчисления налогов правила, которые посчитает необходимыми, если они будут соответствовать и не противоречить налоговому законодательству.

В учетной политике для целей налогообложения рекомендует­ся закреплять только те элементы, которые нужны налогопла­тельщику для ведения хозяйственной деятельности. Нет необхо­димости включать способы налогового учета объектов, которые отсутствуют в организации, даже если они относятся к основной группе. При возникновении новых фактов хозяйственной дея­тельности порядок их учета организация отражает в дополнении к учетной политике для целей налогообложения.

Непосредственно содержание элементов основной группы определяется в соответствии с редакцией НК РФ, которая будет действовать в планируемом году.

Например, один из основных элементов, который необходимо закрепить в учетной политике в целях исчисления налога на при­быль, — метод начисления амортизации. Налоговый кодекс РФ предусматривает два метода начисления амортизации — линей­ный (для 8—10-й амортизационных групп) и нелинейный.

Один из способов следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Выбор варианта зависит от условий дея­тельности налогоплательщика.

Для упорядочения процесса разработки учетной политики для целей налогообложения все элементы можно сгруппировать по однородным признакам, определяющим конкретное направление учетной политики.

Так, в группу, регулирующую порядок признания доходов налогоплательщика, рекомендуется включить следующие эле­менты:

• порядок признания доходов;

• порядок признания доходов, относящихся к нескольким от­четным (налоговым) периодам;

• порядок документирования доходов и их отражение в нало­говом учете.

В группу, регулирующую порядок признания расходов, можно включить такие элементы, как:

• порядок группировки расходов налогоплательщика;

• методы, условия и даты признания конкретных доходов ис­ходя из особенностей финансово-хозяйственной деятельно­сти налогоплательщика;

• порядок распределения расходов;

• порядок документирования расходов и отражения их в на­логовом учете;

• порядок учета прямых и косвенных расходов, включая со­став прямых расходов;

• порядок признания расходов на приобретение права на зе­мельные участки.

В группу элементов, определяющих налоговый учет матери­альных расходов, можно включить такие, как:

• порядок оценки материальных ресурсов, в том числе фор­мирование стоимости приобретения товаров;

• порядок определения материальных расходов.

В группу элементов, связанных с формированием амортиза­ционной политики, рекомендуется включить:

• порядок отнесения имущества к амортизируемому;

• состав амортизируемого имущества, не подлежащего амор­тизации;

• порядок оценки амортизируемого имущества;

• порядок и условия изменения первоначальной стоимости амортизируемого имущества;

• условия определения срока полезного использования