Специальные элементы учетной политики

№ п/п	Элементы учетной политики	Варианты учетной политики	Нормы НК РФ, устанавливающие элементы учетной политики
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
	Определение порядка формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами	Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерскую деятельность, самостоятельно выбирают виды ценных бумаг (обращающихся или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные (непосредственно не связанные с операциями с этими ценными бумагами) доходы и расходы, определенные в соответствии с главой 25 НК РФ	Пункт 8 ст. 280
	Квалификация срочных сделок	Налогоплательщик должен определить критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок	Пункт 2 ст. 301
	Порядок расчета налогооблагаемой прибыли для иностранных организаций, осуществляющих деятельность (приводящую к образованию постоянного представительства) на территории РФ через более чем одно отделение, если указанная деятельность осуществляется в рамках единого технологического процесса или в других аналогичных случаях по согласованию с МНС России	Расчет производится: – в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям); – по каждому отделению в отдельности. Данный выбор возможен при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения. При этом указанные организации могут выбрать, какое из отделений будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения	Пункт 4 ст. 307
	Определение доли расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, учитываемых отдельно по каждому участку недр	Налогоплательщик самостоятельно определяет долю расходов на освоение природных ресурсов, приходящуюся на каждый конкретный участок недр, либо устанавливает порядок расчета этой доли	Пункт 2 ст. 261
	Формирование резервов банков на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам)	Налогоплательщик вправе: – создавать резерв предстоящих расходов на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) в порядке, предусмотренном НК РФ. Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России в соответствии с Федеральным законом от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных ст. 292 НК РФ); – не создавать резерв	Статья 292
	Формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность	Налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, вправе: – относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг; – не относить на расходы такие отчисления	Статья 300
	Отнесение на уменьшение налоговой базы убытков по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива	Налогоплательщики-банки вправе: – относить на уменьшение налоговой базы, определенной в соответствии со ст. 274 НК РФ, убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива; – не относить на уменьшение налоговой базы такие убытки	Пункт 5 ст. 304
НАЛОГ НА ДОБЫЧУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ
	Метод определения количества добытого полезного ископаемого	Количество добытого полезного ископаемого определяется (в единицах массы или объема): – прямым методом (посредством применения измерительных средств и устройств); – косвенным методом (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье). Выбранный метод применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденныйналогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых	Пункты 1 и 2 ст. 339

11. Дополнительные элементы учетной политики

Дополнительные элементы учетной политики включают пра­вила, которые могут не найти отражения в налоговом законода­тельстве, что не запрещает налогоплательщику применять их в целях учета. НК РФ содержит и альтернативные нормы, которые прямо не отнесены законодателем к элементам учетной полити­ки, но могут быть включены в нее в качестве равноправных эле­ментов.

В частности, в НК РФ содержатся варианты, которыми нало­гоплательщик при определенных условиях может воспользовать­ся. Например, организации, у которых за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализациитоваров (работ, услуг) без учета налога не превысила в со­вокупности 2 000 000 руб., могут использовать право на освобож­дение от уплаты НДС. Также организации, реализующие товары (работы, услуги), которые не подлежат налогообложению соглас­но п. 3 ст. 149 НК РФ, имеют право отказаться от освобождения от налогообложения таких операций.

Допускается выбор сроков уплаты налога: ежемесячно или ежеквартально. Это возможно только дли организаций, у которых ежемесячно в течение квартала сумма выручки от реализации то­варов(работ, услуг) без учета налога не превысила 2 000 000 руб.

Следовательно, налогоплательщик в зависимости от условий осуществления своей деятельности может выбрить тот или иной вариант. Свой выбор он должен закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

К отрицательным аспектам налогового законодательства сле­дует отнести нормы, определяющие лишь общие положения по отдельным вопросам, требующим конкретных способов реализа­ции. В первую очередь это касается порядка организации раздель­ного учета затрат у предприятий, имеющих операции, одновре­менно облагаемые и не облагаемые НДС. Например, при отгрузке продукции на экспорт и на внутренний рынок. Если раздельный учет у налогоплательщика отсутствует, сумма налога по приобре­тенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расхо­ды, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается (абз. 4—5 п. 4 ст. 170 НК РФ). Таким образом, чтобы избежать лишних споров с налоговой инспекци­ей, в учетной политике нужно установить порядок ведения раз­дельного учета.

Другой пример, касающийся обязанности ведения раздельно­го учета, связан с реализацией подакцизных товаров при исполь­зовании разных налоговых ставок. Если такой учет отсутствует, то определяется единая налоговая база по всем операциям реализа­ции (передачи) подакцизных товаров. Следовательно, порядок ведения раздельного учета в отношении подакцизных товаров также необходимо отразить в учетной политике.

Глава 25 НК РФ содержит положения, определяющие поня­тие расходов, а также порядок их группировки. При этом законо­датель допускает существование затрат, которые с равными осно­ваниями могут быть отнесены одновременно к нескольким груп­пам расходов. В этом случае налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы. Налогоплательщикам, имеющим такую катего­рию затрат, удобнее всего сделать свой выбор и закрепить его в учетной политике.

Статья 248 НК РФ устанавливает понятие доходов и их клас­сификацию. Например, п. 4 ст. 250 НК РФ устанавливает обязан­ность для налогоплательщика по отнесению видов доходов от сдачи имущества в аренду (субаренду) к доходам от реализации или к внереализационным. Доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и при­равненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллекту­альной собственности) также могут относиться как к доходам от реализации, так и к внереализационным.

При осуществлении деятельности вахтовым способом или при работе в полевых (экспедиционных) условиях и содержании вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищ­но-коммунального и социально-бытового назначения, подсоб­ных хозяйств и иных аналогичных служб, налогоплательщики должны включать в состав прочих расходов затраты на содержа­ние перечисленных объектов, причем в пределах нормативов, утвержденных органами местного самоуправления. На практике часто такие нормативы отсутствуют. В этом случае налогопла­тельщик вправе применять порядок определения расходов на со­держание указанных объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомствен­ных органам местного самоуправления, причем это также не­лишне закрепить в учетной политике для целей налогообложе­ния.

По общему правилу организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода в соответствии со ст. 54 НК РФ. Это исключительно важное положение содержит пра­вило, согласно которому основой для исчисления налоговой базы служат данные регистров бухгалтерского учета. В связи с этим можно говорить о недопустимости изоляции законода­тельства о бухгалтерском учете от законодательства о налогах и сборах. В то же время можно говорить и о том, что правила ве­дения бухгалтерского учета и положения законодательства о налогах и сборах, регулирующие исчисление налоговой базы, могут отличаться и реально отличаются друг от друга, причем весьма существенно. Однако это обстоятельство не дает осно­ваний для утверждений о полной неприменимости актов законодательства о бухгалтерском учете для исчисления налоговой базы по тем или иным налогам.

В то же время положение п. 1 ст. 54 НК РФ допускает принци­пиальную возможность ведения отдельного налогового учета, хотя на практике большинство организаций формирует налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета. Наличие слова «иных» свидетельствует о возможности организации отдельного на­логового учета, изолированного от данных регистров бухгалтерско­го учета, на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению или связанных с налого­обложением.

Часть первая НК РФ содержит перечень способов исполнения обязанностей по налоговым платежам, перечисленных в п. 3 ст. 45 НК РФ по конкретному налогу:

1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствую­щий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного де­нежного остатка на день платежа;

2) с момента отражения на лицевом счете организации, в ко­торой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответ­ствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

3) со дня внесения физическим лицом в банк, в кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Феде­рального казначейства;

4) со дня вынесения налоговым органом в соответствии с за­конодательством о налогах и сборах решения о зачете сумм из­лишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пе­ней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответ­ствующего налога;

5) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с законода­тельством о налогах и сборах на налогового агента;

6)со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с Федеральным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами.

Налогоплательщику не предоставлено право избирать ка­кие-либо иные способы исполнения этой обязанности, а налого­вым органам — право вводить такие способы.

Следует иметь в виду, что «конституционное обязательство по уплате законно установленных налогов и сборов может считаться исполненным в тот момент, когда денежные средства налогопла­тельщиков поступают на бюджетные счета. В процессе исполне­ния этого обязательства принимают участие, кроме налогопла­тельщика, кредитные учреждения, государственные органы.

В рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязан­ность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кре­дитные учреждения — публично-правовая обязанность обеспе­чить перечисление соответствующих платежей в бюджет».

По некоторым вопросам налоговое законо­дательство устанавливает только общие нормы, но не содержит конкретных способов исчисления налогов. Такая ситуация скла­дывается, например, в отношении раздельного учета затрат у предприятия, имеющего одновременно облагаемые и необлагае­мые НДС обороты.

В связи с тем, что в действующем налоговом законодательстве не установлен порядок ведения раздельного учета для целей нало­гообложения по НДС, организации должны разрабатывать собст­венную методику расчета НДС и оформлять ее организацион­но-распорядительным документом.

 

НК РФ содержит еще ряд альтернативных норм, которые не были указаны выше и прямо не отнесены законодателем к элементам учетной политики, но которые, несомненно, могут быть включены в нее в качестве равноправных элементов (см. табл. 3).

1. В статье 252 НК РФ дано понятие «расходы», а также порядок их группировки. При этом законодатель допускает существование затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. В этом случае налогоплательщику предоставляется право самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы. Представляется, что налогоплательщикам, имеющим такую категорию затрат, удобнее всего сделать свой выбор и закрепить его в учетной политике.

2. Налогоплательщики, осуществляющие деятельность вахтовым способом или работающие в полевых (экспедиционных) условиях и содержащие вахтовые и временные поселки, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, должны включать в состав прочих расходов затраты на содержание перечисленных объектов в пределах нормативов, утвержденных органами местного самоуправления. Если такие нормативы отсутствуют (а это далеко не редкость), налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам, что также нелишне закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

3. Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению^[2].

Чтобы перейти на такой порядок уплаты в 2003 году, налогоплательщик должен не позднее 31 декабря 2002 года уведомить об этом налоговый орган. При этом система уплаты авансовых платежей устанавливается на весь налоговый период (2003 год) и не может быть изменена налогоплательщиком. Этот порядок исчисления, как представляется, напрямую относится к учетной политике и подлежит включению в приказ о ее утверждении.

4. Организации, в составе которых есть обособленные подразделения, должны установить в своей учетной политике показатель, применяемый для определения доли прибыли, приходящейся на организацию и каждое из таких подразделений. В качестве показателя, используемого для определения доли прибыли, приходящейся на каждое обособленное подразделение, налогоплательщики могут выбрать:

– среднесписочную численность работников;

– сумму расходов на оплату труда.

Данный показатель обязательно нужно выбрать и установить. В противном случае налогоплательщик рискует попасть в неприятную ситуацию, ведь при проверке расчетов налоговые органы могут использовать другой показатель и как результат получить иные суммы налога. В результате образуется переплата в один бюджет и недоплата в другой. Конечно, такие претензии можно опровергнуть, но стоит ли вступать в спор, если можно его избежать?

5. Статьей 349 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации. Операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения в том случае, если они осуществляются за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных пластиковых карт.

Учитывая это положение НК РФ, по мнению специалистов Департамента косвенных налогов МНС России, обязанность по уплате налога с продаж наступает при выполнении двух условий:

– первое – произведена отгрузка товаров (выполнены работы, оказаны услуги);

– второе – произведена оплата за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) за наличный расчет.

Например, в момент оказания услуги независимо от принятой организацией учетной политики еще не возникает обязанности по уплате налога с продаж. Объект налогообложения возникнет лишь при получении наличных денежных средств за ранее оказанную услугу.

При авансовой оплате оказанных услуг также не возникает объекта обложения налогом с продаж вне зависимости от принятой организацией учетной политики. Он возникнет, когда услуга будет фактически оказана.

Таким образом, объект налогообложения возникнет только при выполнении двух перечисленных выше условий.

В связи с этим принятая организацией учетная политика не имеет значения для определения объекта налогообложения по налогу с продаж, и прописывать варианты учетной политики для определения даты осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг) нецелесообразно.

По мнению автора, п. 4 ст. 354 НК РФ в действующей редакции содержит альтернативную норму, определяющую дату осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения по налогу с продаж, и на сегодняшний день отсутствует возможность однозначно истолковать, чем необходимо руководствоваться налогоплательщику, чтобы определить, какой вариант он должен применять. В качестве даты осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, в НК РФ указывается два варианта:

– день поступления средств за реализованные товары (работы, услуги) на счета в банках или день поступления выручки в кассу;

– день передачи товаров (работ, услуг) покупателю.

Часто указанные даты совпадают, например при обычной розничной торговле. Однако не исключен вариант, когда они будут различаться, в частности при реализации товара индивидуальным предпринимателям на условиях коммерческого кредита. Так как однозначного толкования данного условия нет, представляется, что для некоторых налогоплательщиков целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения, какой способ они будут применять. Если в последующем мнение специалистов Департамента косвенных налогов МНС России по указанному выше вопросу изменится и возникнет спор, налогоплательщик, закрепивший в учетной политике один из вариантов, будет иметь дополнительный аргумент.

№ п/п	Элементы учетной политики	Варианты учетной политики	Нормы НК РФ, устанавливающие элементы учетной политики
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
	Установление критерия отнесения затрат к тем или иным группам расходов	Налогоплательщик при наличии затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет данные расходы. Закрепление таких критериев в учетной политике позволит один раз разработать и в последующем применять одни и те же правила ко всем подобным затратам	Пункт 4 ст. 252
	Применение порядка определения расходов на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях	При отсутствии нормативов, утвержденных органами местного самоуправления, налогоплательщик вправе: – применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам; – не применять указанный порядок	Подпункт 32 п. 1 ст. 264
	Порядок исчисления налога и авансовых платежей	Налогоплательщик вправе: – перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли (уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей). При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода; – не переходить на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли	Подпункт 2 ст. 286
	Установление показателя, применяемого для определения доли прибыли, приходящейся на организацию и каждое из ее обособленных подразделений	Налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, вправе выбрать в качестве показателя, используемого для определения доли прибыли на каждое обособленное подразделение: – среднесписочную численность работников; – сумму расходов на оплату труда	Пункт 2 ст. 288
НАЛОГ С ПРОДАЖ
	Определение даты осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения по налогу с продаж	В качестве даты осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, в НК РФ указывается два варианта: – день поступления средств за реализованные товары (работы, услуги) на счета в банках или день поступления выручки в кассу; – день передачи товаров (работ, услуг) покупателю. Представляется, что если нет соответствующего запрета, а также однозначного толкования данного условия, для некоторых налогоплательщиков (например, осуществляющих торговлю в кредит) целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения, какой способ они будут применять	Пункт 4 ст. 354

 

 

12. Состав документов налогового учета