Как исправить первичные документы

Как быть, если в первичном документе все-таки допущена ошибка? Обратимся к Закону о бухгалтерском учете. В пункте 5 статьи 9 записано, что исправления в первичные документы можно вносить лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций. Причем исправления должны быть подтверждены подписями тех лиц, которые заверили эти документы. Помимо этого обязательно должна быть проставлена дата внесения исправлений.

Многие бухгалтеры при исправлении ошибок пользуются специальным корректором. Этого делать ни в коем случае нельзя. Как указано в пункте 4.1 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина СССР от 29.07.83 № 105, в первичных документах подчистки и неоговоренные исправления не допускаются.

Неверные данные следует аккуратно зачеркнуть, а рядом вписать правильные. Кроме того, исправление ошибки должно сопровождаться надписью «Исправлено» и подтверждаться подписями соответствующих лиц с указанием даты внесения. Таково требование пункта 4.3 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете.

В кассовых и банковских документах не допускается никаких исправлений. Об этом сказано и в Законе о бухгалтерском учете, и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н.

17. Состав и содержание первичных документов налогового учета

Налоговый кодекс (п. 1 ст. 252) предоставляет налогоплательщику право при исчислении налога на прибыль уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК). Одновременно Кодекс раскрывает понятие «расходы» в целях исчисления налога на прибыль: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК).

При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, которые оформлены в соответствии с российским законодательством, либо документами, которые оформлены в соответствии с применяемыми в иностранном государстве обычаями делового оборота (при их осуществлении на территории этого же иностранного государства). К подтверждающим документам относят также документы, которые косвенно свидетельствуют о произведенных расходах (таможенная декларация, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе в соответствии с договором). Но при отнесении затрат на расходы следует учесть, что они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговым кодексом не установлен перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком расходов, также не установлены требования к оформлению таких документов и порядку их заполнения.

Однако пункт 1 статьи 313 Кодекса содержит норму: «Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета». Под налоговым учетом, согласно положениям Кодекса, понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, которые должны группироваться организацией в соответствии с предусмотренным Налоговым кодексом порядком. Заметим, что само определение используемого термина «первичный документ» Кодекс также не дает.

Правда — в бухучете

Обратимся к положениям абзаца 3 статьи 313 Налогового кодекса («В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы...») и абзаца 9 этой же статьи («Подтверждением данных налогового учета являются», в том числе, «первичные учетные документы (включая справку бухгалтера)»). Совместное толкование указанных норм позволяет сделать вывод, что налоговый учет ведется на основе данных первичных учетных документов бухучета.

На основании пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса термин «первичный учетный документ» (равно как и первичный документ в части исчисления налога на прибыль) следует использовать в том значении, которое дано этому термину в статье 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Первичный учетный документ — это оправдательный документ, оформляемый в подтверждение проведения организацией каждой хозяйственной операции. Отсюда делается вывод, что в составе расходов правомерно учитывать затраты налогоплательщика только при наличии надлежаще оформленных первичных учетных документов. Такая позиция изложена в письме Минфина от 25 июня 2007 г. № 03-03-06/1/392.

Закон № 129-ФЗ в статье 9 устанавливает требование обязательного оформления оправдательных документов при проведении организацией хозяйственных операций, и, называя эти документы «первичными учетными документами», устанавливает порядок их оформления и требования к их заполнению. Закон вводит понятие «альбом унифицированных форм первичной учетной документации» и допускает использование форм, не предусмотренных в этих альбомах.

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 8 июля 1997 г. № 835 «О первичных учетных документах», в целях реализации положений закона № 129-ФЗ, на Госкомстат возложены функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий.

Так, Госкомстатом утверждены согласованные с Минфином и Минэкономики унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и по его оплате (постановление Госкомстата РФ от 5 января 2004 № 1), по учету торговых операций, а также по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением ККМ (постановление Госкомстата от 25 декабря 1998 г. № 132), по учету основных средств (постановление Госкомстата от 21 января 2003 г. № 7).

Например, одной из утвержденных унифицированных форм является товарная накладная (форма № ТОРГ-12), которая применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации и вместе с тем является первичным учетным документом, подтверждающим осуществление затрат. Также существуют такие унифицированные формы документации по учету кадров, как приказы (распоряжения) о поощрении работников.

Законодательный шаблон

Таким образом, если форма конкретного первичного учетного документа предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, то для принятия его к учету в качестве документа, подтверждающего совершение определенной хозяйственной операции, он должен быть составлен по форме, содержащейся в указанных альбомах (письма УФНС по г. Москве от 25 июля 2005 г. № 20-12/53147, от 14 ноября 2006 г. № 20-12/100253, от 18 октября 2006 г. № 20-12/92228, от 16 августа 2006 г. № 20-12/72393).

Если из утвержденных Госкомстатом унифицированных форм первичной учетной документации организация пропустила обязательные реквизиты, то в целях налогового учета затраты, произведенные ею, могут быть не признаны документально подтвержденными на основе только таких первичных документов.

Следовательно, данные затраты налогоплательщика нельзя учесть при расчете налога на прибыль — это мнение налоговых органов (письма УМНС по г. Москве от 18 февраля 2004 г. № 26-08/10738, от 11 июля 2003 г. № 26-08/38889, письмо МНС от 15 мая 2003 г. № 02-4-08/184-С827).

Но арбитры не всегда соглашаются с налоговыми органами. Существуют решения арбитражных судов, в которых указывается, что документы, составленные по форме, не предусмотренной в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, могут подтверждать произведенные расходы в случае, если «первичка» содержит все обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 закона № 129-ФЗ.

Например, при вынесении решения в пользу организации арбитражный суд Московского округа исходил из того, что понесенные обществом расходы подтверждены другими документами. Несмотря на то что первичные учетные документы — авансовые отчеты, акты на списание материальных ценностей — составлены не по утвержденной, унифицированной форме (и к тому же в одностороннем порядке), тем не менее представленные ответчиком документы содержат информацию, необходимую для решения вопросов налогообложения. Они соответствуют требованиям, предъявляемым законом № 129-ФЗ (п. 2 ст. 9), так как содержат обязательные реквизиты (постановление ФАС Московского округа от 13 января 2004 г. № КА-А40/10978-03).

А вот пример судебного решения, согласно которому нарушение унифицированной формы первичного учетного документа (даже при отсутствии обязательных реквизитов) не опровергает правомерности принятия расходов. В товарных накладных, выставленных заявителю (организации) предпринимателем, отсутствовали измерители хозяйственных операций в денежном выражении, наименования должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, использовалась накладная, не предусмотренная альбомом унифицированных форм. Суд, отстаивая сторону налогоплательщика, указал, что произведенные им расходы подтверждаются совокупностью представленных документов. А именно: договором купли-продажи товаров, приложением об установлении цены на отпускаемые исполнителем товары, платежными поручениями, счетами-фактурами, актами выполненных работ на поставку товара, счетами, на основании которых предприниматель производил оплату товара (решение ФАС Московского округа от 24 апреля 2007 г. № КА-А41/3090-07).

Форма не предусмотрена

Первичные учетные документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату его составления, наименование организации — «составителя» документа, содержание хозяйственной операции и ее измерители (в натуральном и денежном выражении). В число обязательных реквизитов входят также наименование должностей и личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (п. 2 ст. 9 закона № 129-ФЗ). На наличие в «первичке» обязательных реквизитов не раз указывал и Минфин (письмо от 30 марта 2005 г. № 07-05-07/2), и налоговые органы (письма УФНС по г. Москве от 18 января 2007 г. № 21-11/003922@.а, от 19 мая 2006 г. № 20-12/43886@).

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности (утв. Минфином от 29 июля 1998 г. № 34н), в зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации, в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

Но иногда суды при рассмотрении налоговых споров принимают в качестве доказательства, обосновывающего позицию налогоплательщика, первичные учетные документы, которые не содержат отдельные обязательные реквизиты. Так, например, Арбитражный суд г. Москвы указал, что отсутствие в накладных, форма которых в альбомах унифицированных форм не представлена, обязательных, согласно пункту 2 статьи 9 закона № 129-ФЗ, реквизитов, нельзя квалифицировать как отсутствие документального подтверждения понесенных затрат (решение ФАС Московского округа от 24 апреля 2007 г. № КА-А41/3090-07).

Хотелось бы также отметить, что налоговые инспекции часто неправомерно требуют от компаний первичные документы, которые они на самом деле иметь не обязаны по роду своей деятельности. Так, для подтверждения расходов на бензин первичные документы - путевые листы — должны вести только организации, отвечающие двум признакам: осуществляющие работу в автомобильном транспорте и являющиеся отправителями и получателями грузов, перевозимых автомобильным транспортом. Это следует из пунктов 1.2 и 2 постановления Госкомстата от 28 ноября 1997 г. № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте». В то время как «заблуждающиеся» налоговики пытаются найти виновных среди не имеющих к указанным признакам отношения организаций (постановления ФАС Московского округа от 5 июня 2007 г. № КА-А40/4867-07, от 25 сентября 2007 г. № КА-А41/9866-07, от 19 марта 2007 г. № КА-А40/1804-07).

 

18. Основные требования к аналитическим регистрам налогового учета

Основные требования к аналитическим регистрам налогового учета

Как установлено ст. 313 НК РФ, в случае, если в регистрах бухгал­терского учета содержится недостаточно информации для опреде­ления налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, фор­мируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоя­тельные регистры налогового учета.

Соответственно, налогоплательщик при ведении налогового уче­та может:

• в случае, если порядок бухгалтерского учета не отличается от по­рядка ведения налогового учета, — использовать данные бухгалтер­ского учета для осуществления налогового учета;

• в случае, если порядок бухгалтерского учета отличается от поряд­ка ведения налогового учета незначительно, — дополнить регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами и тем самым сформировать регистры налогового учета;

• в случае, если порядок бухгалтерского учета отличается от поряд­ка ведения налогового учета существенно, — вести самостоятельные регистры налогового учета.

Статья 313 НК РФ, запрещая налоговым и иным органам уста­навливать для налогоплательщиков обязательные формы докумен­тов налогового учета, содержит положение о том, что формы ана­литических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязатель­ном порядке должны содержать следующие реквизиты:

• наименование регистра;

• период (дату) составления;

• измерители операции в натуральном (если это возможно) и в де­нежном выражении;

• наименование хозяйственных операций;

• подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за состав­ление указанных регистров.

Общие положения об аналитических регистрах налогового уче­та содержатся в ст. 314 НК РФ (несложно заметить, что эти положе­ния во многом аналогичны положениям ст. 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете» о регистрах бухгалтерского учета).

В статье 314 НК РФ определено, что аналитические регистры налогового учета — это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппирован­ных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределе­ния (отражения) по счетам бухгалтерского учета. При этом указано, что данные налогового учета — это данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных докумен­тах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Статьей 314 НК РФ также установлено следующее:

• формирование данных налогового учета предполагает непрерыв­ность отражения в хронологическом порядке объектов учета для це­лей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). При этом аналитический учет данных налогового учета дол­жен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскры­вал порядок формирования налоговой базы;

• аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в при­нятых к учету первичных документах, аналитических данных нало­гового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Самое существенное отличие аналитических регистров налого­вого учета от регистров бухгалтерского учета — это отсутствие двой­ной записи. Это означает, что дополнительные реквизиты, которы­ми налогоплательщик в соответствии со ст. 313 НК РФ вправе само­стоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета для формирования регистров налогового учета, не должны преду­сматривать двойной записи.

Формальным отличием аналитических регистров налогового уче­та от регистров бухгалтерского учета являются источники их веде­ния. В аналитических регистрах налогового учета систематизиру­ются данные, содержащиеся в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения, в регистрах бухгалтер­ского учета — данные принятых к учету первичных документов. Фор­мальным приведенное отличие является потому, что исходя из при­веденной в ст. 313 НК РФ классификации документов, являющихся подтверждением данных налогового учета, разработочные таблицы и справки бухгалтера могут быть отнесены только к первичным на­логовым учетным документам.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.

Согласно п. I ст. 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете» регистры бух­галтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на от­дельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лен­тах, дисках, дискетах и иных машинных носителях. Пункт 19 Поло­жения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ устанавливает, что при ведении регистров бухгалтерского учета на машинных носителях информации должна быть предусмотрена возможность их вывода на бумажные носители информации.

Согласно ст. 314 НК РФ формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налого­плательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Регистры налогового учета формируются по всем операциям, тем или иным образом учитываемым для целей налого­обложения. Там же указано, что если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения со­ответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском уче­те, то регистры бухгалтерского учета могут быть заявлены налогопла­тельщиком как регистры налогового учета и, следовательно, объекты, учтенные в подобных регистрах, будут учтены для исчисления нало­говой базы в размерах и порядке, предусмотренном как в бухгалтер­ском учете, так и в законодательстве о налогах и сборах.

На­логоплательщик анализирует хозяйственные операции, возникаю­щие при осуществлении им деятельности, и самостоятельно опре­деляет, по каким объектам учета он должен разработать и утвердить формы регистров налогового учета, в которых должна быть обеспе­чена совокупность всех данных, необходимых для правильного оп­ределения показателей налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, исходя из требований гл. 25 НК РФ по вопросу учета соответствующих доходов и расходов.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. Совершенно аналогичное по­ложение содержит п. 2 ст. 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете» в отношении регистров бухгалтерского учета.

При хранении регистров налогового учета согласно ст. 314 НК РФ должна обеспечиваться их защита от несанкционирован­ных исправлений. Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответ­ственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обос­нованием внесенного исправления.

Практически аналогичные по­ложения в отношении регистров бухгалтерского учета содержатся и п. 3 ст. 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете». Разни­ца состоит в том, что согласно дополнению, внесенному в ст. 314 НК РФ Федеральным законом от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ, исправ­ление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью не просто лица, внесшего исправление, а ответственного лица (видимо, это дополнение подразумевает то, что исправления в регистр налогового учета могут вносить только лица, составившие и подписавшие этот регистр). Кроме того, при внесении исправления в регистр бухгалтерского учета Федераль­ный закон «О бухгалтерском учете» не предусматривает (но, оче­видно, что подразумевает) указание в регистре обоснования вне­сенного исправления.

 

19. Регистры бухгалтерского учета