Этапы развития налогового учета в РФ

Состав документов налогового учета

Общие положения о документации налогового учета содержатся в ст. 313 и 314 гл. 25 части второй НК РФ и касаются, прежде всего, до­кументации налогового учета по налогу на прибыль организаций.

Как установлено ст. 313 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ), в случае, если в регистрах бухгалтерского уче­та содержится недостаточно информации для определения налого­вой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, налогопла­тельщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные ре­гистры налогового учета.

В соответствии со ст. 313 НК РФ подтверждением данных нало­гового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Соответственно, система документирования при ведении нало­гового учета аналогична системе регистрации при ведении бухгал­терского учета:

• первичные учетные документы, являющиеся подтверждением налогового учета, — это те же самые первичные учетные докумен­ты, которые являются основанием ведения бухгалтерского учета, а также документы, которые предусмотрены для оформления опера­ций законодательством о налогах и сборах;

• аналитические регистры налогового учета — это либо изменен­ные регистры бухгалтерского учета, либо самостоятельные регист­ры, которые формируются и ведутся по аналогии с регистрами бух­галтерского учета, но без применения двойной записи;

• расчет налоговой базы можно представить как документ синте­тического налогового учета, аналогичный по своим функциям синтетическим регистрам бухгалтерского учета, таким, как, например, Главная книга, журналы-ордера.

Система налогового учета должна обеспечить порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, систематизации указанных фактов (учет доходов и рас­ходов) и формирование показателей налоговой декларации. Долж­на быть обеспечена «прозрачность» формирования показателей на­логовой декларации начиная с первичного документа.

Правда — в бухучете

Обратимся к положениям абзаца 3 статьи 313 Налогового кодекса («В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы...») и абзаца 9 этой же статьи («Подтверждением данных налогового учета являются», в том числе, «первичные учетные документы (включая справку бухгалтера)»). Совместное толкование указанных норм позволяет сделать вывод, что налоговый учет ведется на основе данных первичных учетных документов бухучета.

На основании пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса термин «первичный учетный документ» (равно как и первичный документ в части исчисления налога на прибыль) следует использовать в том значении, которое дано этому термину в статье 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Первичный учетный документ — это оправдательный документ, оформляемый в подтверждение проведения организацией каждой хозяйственной операции. Отсюда делается вывод, что в составе расходов правомерно учитывать затраты налогоплательщика только при наличии надлежаще оформленных первичных учетных документов. Такая позиция изложена в письме Минфина от 25 июня 2007 г. № 03-03-06/1/392.

Закон № 129-ФЗ в статье 9 устанавливает требование обязательного оформления оправдательных документов при проведении организацией хозяйственных операций, и, называя эти документы «первичными учетными документами», устанавливает порядок их оформления и требования к их заполнению. Закон вводит понятие «альбом унифицированных форм первичной учетной документации» и допускает использование форм, не предусмотренных в этих альбомах.

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 8 июля 1997 г. № 835 «О первичных учетных документах», в целях реализации положений закона № 129-ФЗ, на Госкомстат возложены функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий.

Так, Госкомстатом утверждены согласованные с Минфином и Минэкономики унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и по его оплате (постановление Госкомстата РФ от 5 января 2004 № 1), по учету торговых операций, а также по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением ККМ (постановление Госкомстата от 25 декабря 1998 г. № 132), по учету основных средств (постановление Госкомстата от 21 января 2003 г. № 7).

Например, одной из утвержденных унифицированных форм является товарная накладная (форма № ТОРГ-12), которая применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации и вместе с тем является первичным учетным документом, подтверждающим осуществление затрат. Также существуют такие унифицированные формы документации по учету кадров, как приказы (распоряжения) о поощрении работников.

Законодательный шаблон

Таким образом, если форма конкретного первичного учетного документа предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, то для принятия его к учету в качестве документа, подтверждающего совершение определенной хозяйственной операции, он должен быть составлен по форме, содержащейся в указанных альбомах (письма УФНС по г. Москве от 25 июля 2005 г. № 20-12/53147, от 14 ноября 2006 г. № 20-12/100253, от 18 октября 2006 г. № 20-12/92228, от 16 августа 2006 г. № 20-12/72393).

Если из утвержденных Госкомстатом унифицированных форм первичной учетной документации организация пропустила обязательные реквизиты, то в целях налогового учета затраты, произведенные ею, могут быть не признаны документально подтвержденными на основе только таких первичных документов.

Следовательно, данные затраты налогоплательщика нельзя учесть при расчете налога на прибыль — это мнение налоговых органов (письма УМНС по г. Москве от 18 февраля 2004 г. № 26-08/10738, от 11 июля 2003 г. № 26-08/38889, письмо МНС от 15 мая 2003 г. № 02-4-08/184-С827).

Но арбитры не всегда соглашаются с налоговыми органами. Существуют решения арбитражных судов, в которых указывается, что документы, составленные по форме, не предусмотренной в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, могут подтверждать произведенные расходы в случае, если «первичка» содержит все обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 закона № 129-ФЗ.

Например, при вынесении решения в пользу организации арбитражный суд Московского округа исходил из того, что понесенные обществом расходы подтверждены другими документами. Несмотря на то что первичные учетные документы — авансовые отчеты, акты на списание материальных ценностей — составлены не по утвержденной, унифицированной форме (и к тому же в одностороннем порядке), тем не менее представленные ответчиком документы содержат информацию, необходимую для решения вопросов налогообложения. Они соответствуют требованиям, предъявляемым законом № 129-ФЗ (п. 2 ст. 9), так как содержат обязательные реквизиты (постановление ФАС Московского округа от 13 января 2004 г. № КА-А40/10978-03).

А вот пример судебного решения, согласно которому нарушение унифицированной формы первичного учетного документа (даже при отсутствии обязательных реквизитов) не опровергает правомерности принятия расходов. В товарных накладных, выставленных заявителю (организации) предпринимателем, отсутствовали измерители хозяйственных операций в денежном выражении, наименования должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, использовалась накладная, не предусмотренная альбомом унифицированных форм. Суд, отстаивая сторону налогоплательщика, указал, что произведенные им расходы подтверждаются совокупностью представленных документов. А именно: договором купли-продажи товаров, приложением об установлении цены на отпускаемые исполнителем товары, платежными поручениями, счетами-фактурами, актами выполненных работ на поставку товара, счетами, на основании которых предприниматель производил оплату товара (решение ФАС Московского округа от 24 апреля 2007 г. № КА-А41/3090-07).

Форма не предусмотрена

Первичные учетные документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату его составления, наименование организации — «составителя» документа, содержание хозяйственной операции и ее измерители (в натуральном и денежном выражении). В число обязательных реквизитов входят также наименование должностей и личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (п. 2 ст. 9 закона № 129-ФЗ). На наличие в «первичке» обязательных реквизитов не раз указывал и Минфин (письмо от 30 марта 2005 г. № 07-05-07/2), и налоговые органы (письма УФНС по г. Москве от 18 января 2007 г. № 21-11/003922@.а, от 19 мая 2006 г. № 20-12/43886@).

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности (утв. Минфином от 29 июля 1998 г. № 34н), в зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации, в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

Но иногда суды при рассмотрении налоговых споров принимают в качестве доказательства, обосновывающего позицию налогоплательщика, первичные учетные документы, которые не содержат отдельные обязательные реквизиты. Так, например, Арбитражный суд г. Москвы указал, что отсутствие в накладных, форма которых в альбомах унифицированных форм не представлена, обязательных, согласно пункту 2 статьи 9 закона № 129-ФЗ, реквизитов, нельзя квалифицировать как отсутствие документального подтверждения понесенных затрат (решение ФАС Московского округа от 24 апреля 2007 г. № КА-А41/3090-07).

Хотелось бы также отметить, что налоговые инспекции часто неправомерно требуют от компаний первичные документы, которые они на самом деле иметь не обязаны по роду своей деятельности. Так, для подтверждения расходов на бензин первичные документы - путевые листы — должны вести только организации, отвечающие двум признакам: осуществляющие работу в автомобильном транспорте и являющиеся отправителями и получателями грузов, перевозимых автомобильным транспортом. Это следует из пунктов 1.2 и 2 постановления Госкомстата от 28 ноября 1997 г. № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте». В то время как «заблуждающиеся» налоговики пытаются найти виновных среди не имеющих к указанным признакам отношения организаций (постановления ФАС Московского округа от 5 июня 2007 г. № КА-А40/4867-07, от 25 сентября 2007 г. № КА-А41/9866-07, от 19 марта 2007 г. № КА-А40/1804-07).

 

18. Основные требования к аналитическим регистрам налогового учета

Основные требования к аналитическим регистрам налогового учета

Как установлено ст. 313 НК РФ, в случае, если в регистрах бухгал­терского учета содержится недостаточно информации для опреде­ления налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, фор­мируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоя­тельные регистры налогового учета.

Соответственно, налогоплательщик при ведении налогового уче­та может:

• в случае, если порядок бухгалтерского учета не отличается от по­рядка ведения налогового учета, — использовать данные бухгалтер­ского учета для осуществления налогового учета;

• в случае, если порядок бухгалтерского учета отличается от поряд­ка ведения налогового учета незначительно, — дополнить регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами и тем самым сформировать регистры налогового учета;

• в случае, если порядок бухгалтерского учета отличается от поряд­ка ведения налогового учета существенно, — вести самостоятельные регистры налогового учета.

Статья 313 НК РФ, запрещая налоговым и иным органам уста­навливать для налогоплательщиков обязательные формы докумен­тов налогового учета, содержит положение о том, что формы ана­литических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязатель­ном порядке должны содержать следующие реквизиты:

• наименование регистра;

• период (дату) составления;

• измерители операции в натуральном (если это возможно) и в де­нежном выражении;

• наименование хозяйственных операций;

• подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за состав­ление указанных регистров.

Общие положения об аналитических регистрах налогового уче­та содержатся в ст. 314 НК РФ (несложно заметить, что эти положе­ния во многом аналогичны положениям ст. 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете» о регистрах бухгалтерского учета).

В статье 314 НК РФ определено, что аналитические регистры налогового учета — это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппирован­ных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределе­ния (отражения) по счетам бухгалтерского учета. При этом указано, что данные налогового учета — это данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных докумен­тах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Статьей 314 НК РФ также установлено следующее:

• формирование данных налогового учета предполагает непрерыв­ность отражения в хронологическом порядке объектов учета для це­лей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). При этом аналитический учет данных налогового учета дол­жен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскры­вал порядок формирования налоговой базы;

• аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в при­нятых к учету первичных документах, аналитических данных нало­гового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Самое существенное отличие аналитических регистров налого­вого учета от регистров бухгалтерского учета — это отсутствие двой­ной записи. Это означает, что дополнительные реквизиты, которы­ми налогоплательщик в соответствии со ст. 313 НК РФ вправе само­стоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета для формирования регистров налогового учета, не должны преду­сматривать двойной записи.

Формальным отличием аналитических регистров налогового уче­та от регистров бухгалтерского учета являются источники их веде­ния. В аналитических регистрах налогового учета систематизиру­ются данные, содержащиеся в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения, в регистрах бухгалтер­ского учета — данные принятых к учету первичных документов. Фор­мальным приведенное отличие является потому, что исходя из при­веденной в ст. 313 НК РФ классификации документов, являющихся подтверждением данных налогового учета, разработочные таблицы и справки бухгалтера могут быть отнесены только к первичным на­логовым учетным документам.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.

Согласно п. I ст. 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете» регистры бух­галтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на от­дельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лен­тах, дисках, дискетах и иных машинных носителях. Пункт 19 Поло­жения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ устанавливает, что при ведении регистров бухгалтерского учета на машинных носителях информации должна быть предусмотрена возможность их вывода на бумажные носители информации.

Согласно ст. 314 НК РФ формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налого­плательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Регистры налогового учета формируются по всем операциям, тем или иным образом учитываемым для целей налого­обложения. Там же указано, что если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения со­ответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском уче­те, то регистры бухгалтерского учета могут быть заявлены налогопла­тельщиком как регистры налогового учета и, следовательно, объекты, учтенные в подобных регистрах, будут учтены для исчисления нало­говой базы в размерах и порядке, предусмотренном как в бухгалтер­ском учете, так и в законодательстве о налогах и сборах.

На­логоплательщик анализирует хозяйственные операции, возникаю­щие при осуществлении им деятельности, и самостоятельно опре­деляет, по каким объектам учета он должен разработать и утвердить формы регистров налогового учета, в которых должна быть обеспе­чена совокупность всех данных, необходимых для правильного оп­ределения показателей налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, исходя из требований гл. 25 НК РФ по вопросу учета соответствующих доходов и расходов.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. Совершенно аналогичное по­ложение содержит п. 2 ст. 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете» в отношении регистров бухгалтерского учета.

При хранении регистров налогового учета согласно ст. 314 НК РФ должна обеспечиваться их защита от несанкционирован­ных исправлений. Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответ­ственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обос­нованием внесенного исправления.

Практически аналогичные по­ложения в отношении регистров бухгалтерского учета содержатся и п. 3 ст. 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете». Разни­ца состоит в том, что согласно дополнению, внесенному в ст. 314 НК РФ Федеральным законом от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ, исправ­ление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью не просто лица, внесшего исправление, а ответственного лица (видимо, это дополнение подразумевает то, что исправления в регистр налогового учета могут вносить только лица, составившие и подписавшие этот регистр). Кроме того, при внесении исправления в регистр бухгалтерского учета Федераль­ный закон «О бухгалтерском учете» не предусматривает (но, оче­видно, что подразумевает) указание в регистре обоснования вне­сенного исправления.

 

19. Регистры бухгалтерского учета

Налоговый учет доходов

 

Налоговая база по налогу на прибыль согласно ст. 313 НК РФ определяется на основе данных налогового учета.

Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, которые группируются в соответствии с порядком, установленным НК РФ.

Налоговый учет дает возможность формирования полной и достоверной информации о порядке учета в целях исчисления налога на прибыль проводимых хозяйственных операций. Кроме того, налоговый учет обеспечивает необходимой информацией внутренних и внешних пользователей.

Система налогового учета организуется налогоплательщиками самостоятельно, при этом необходимо соблюдать принципы последовательности применения норм и правил налогового учета. Принятая учетная политика должна быть утверждена соответствующим приказом или распоряжением руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения в соответствии с п. 12 ст. 167 НК РФ применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения, и является обязательной для обособленных подразделений организации, если такие подразделения создаются. Вновь созданные организации должны утвердить учетную политику не позднее окончания первого налогового периода. Принятая учетная политика считается применяемой со дня создания организации.

В случае внесения изменений в налоговое законодательство Российской Федерации, а также в случае выбора налогоплательщиком иных способов и методов учета, предлагаемых НК РФ, необходимо внести изменения в учетную политику организации.

Если внесение изменений в учетную политику связано с изменениями в законодательстве Российской Федерации, решение о внесении изменений должно быть принято не ранее момента вступления в силу изменений норм законодательства.

Если налогоплательщик принял решение об изменении применяемых способов и методов учета, то решение об изменении учетной политики принимается с начала следующего налогового периода. Приказ о внесении изменений должен быть подписан не позднее 31 декабря текущего налогового периода.

Налогоплательщик вправе вносить изменения в учетную политику для целей налогообложения в течение налогового периода только в двух случаях: при изменении законодательства о налогах и сборах, а также в случае начала осуществления нового вида деятельности, на что обращено внимание специалистов Минфина России в Письме от 14.04.2009 N 03-03-06/1/240.

Статьей 313 НК РФ установлено, что данные налогового учета должны отражать, в частности, порядок формирования суммы доходов. Данные налогового учета подтверждаются первичными учетными документами, в том числе справкой бухгалтера, аналитическими регистрами налогового учета, а также расчетом налоговой базы.

В Письме УФНС Российской Федерации по г. Москве от 27.12.2007 N 20-12/124747 сказано, что в качестве первичных учетных документов в налоговом учете выступают копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определено, что хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными документами, на основе которых в организации ведется бухгалтерский учет.

Первичные документы принимаются к бухгалтерскому учету, если они составлены по унифицированным формам первичной учетной документации. Если какая-либо форма документа не предусмотрена альбомами унифицированных форм, организация может самостоятельно разработать необходимый документ.

Форма документа, разработанного самостоятельно, должна содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

При осуществлении внешнеэкономической деятельности для подтверждения хозяйственных операций используются документы, составленные в соответствии с требованиями иностранных государств, представителями которых являются контрагенты. Такие документы должны содержать реквизиты, отражающие суть операции. В иностранных документах в обязательном порядке должны быть те же обязательные реквизиты, которые предусмотрены и для российских первичных документов. На это обращено внимание в Письме УФНС России по г. Москве от 13.04.2007 N 20-12/035154. Также в Письме отмечено, что в соответствии со ст. 68 Конституции РФ государственным языком на всей ее территории является русский язык. В связи с этим организация вправе представить документы, оформленные в соответствии с законодательством иностранного государства и подтверждающие расходы, при условии, что они переведены на русский язык.

Если в регистрах бухгалтерского учета недостаточно информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль, налогоплательщик вправе дополнить применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Аналитические регистры налогового учета согласно определению, содержащемуся в ст. 314 НК РФ, представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Для форм аналитических регистров налогового учета также предусмотрены обязательные реквизиты: наименование регистра, период (дата) его составления, измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении, наименование хозяйственных операций и подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

После вступления в действие гл. 25 НК РФ МНС России разработало Рекомендации "Система налогового учета, рекомендуемая МНС Российской Федерации для исчисления прибыли в соответствии с нормами гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

Согласно данным Рекомендациям учет следует организовать таким образом, чтобы обеспечить непрерывное отражение в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с установленным НК РФ порядком влекут за собой или могут повлечь изменение размера налоговой базы.

Налогоплательщики могут самостоятельно определять порядок документооборота и последовательность выполнения операций по формированию показателей налогового учета, а также формы представления данных на бумажных носителях. Регистры могут вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде и (или) любых машинных носителях.

В случае обнаружения ошибок в аналитические регистры налогового учета допускается внесение исправлений, которые должны быть обоснованы и подтверждены подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты.

Для налогового учета доходов могут применяться следующие регистры налогового учета, рекомендованные МНС России:

- регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав, входящий в состав регистров учета хозяйственных операций. Регистр формируется для обобщения информации об операциях выбытия имущества налогоплательщика, реализации им работ, услуг, прав и формирования сумм соответствующих доходов от реализации, подлежащих включению в состав налоговой базы в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Ведение регистра должно обеспечивать возможность группировки информации по условиям получения налогоплательщиком дохода и по видам полученных доходов;

- регистр учета доходов текущего периода, входящий в состав регистров формирования отчетных данных. Регистр формируется для обобщения информации об операциях получения доходов отчетного (налогового) периода в целях выявления сумм доходов (в том числе внереализационных доходов) отчетного (налогового) периода, используемых при заполнении декларации по налогу на прибыль.

 

Классификация доходов

 

Прежде всего напомним читателям о том, что доходом в соответствии со ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Определенную классификацию доходов содержит ст. 248 НК РФ, согласно которой к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Реализацией товаров, работ или услуг в целях налогообложения признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Такое понятие реализации содержит п. 1 ст. 39 НК РФ. В случаях, предусмотренных НК РФ, реализацией признается передача права собственности на товары, работы, услуги на безвозмездной основе.

В целях налогообложения прибыли товары определяются в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ, согласно которому товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Под имущественным правом следует понимать юридически закрепленные права юридических и физических лиц владеть, распоряжаться и пользоваться определенными имущественными ценностями, правовую фиксацию принадлежности имущественной ценности конкретному лицу.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров, работ, услуг и имущественных прав. Такими налогами являются налог на добавленную стоимость, определяемый в соответствии с гл. 21 НК РФ, и акциз, определяемый в соответствии с гл. 22 НК РФ.

К доходам от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ относится выручка от реализации товаров (работ, услуг), причем как собственного производства, так и ранее приобретенных. Помимо этого, к доходам от реализации относится выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги, имущественные права. Для признания доходов налогоплательщик может выбрать один из предлагаемых НК РФ методов признания доходов и расходов: метод начисления (ст. 272 НК РФ) или кассовый метод (ст. 273 НК РФ).

Обращаем внимание на то, что НК РФ установлены особенности определения доходов от реализации как для отдельных категорий налогоплательщиков, так и для доходов, полученных в связи с особыми обстоятельствами.

Внереализационными доходами в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 250 НК РФ признаются доходы, не являющиеся доходами от реализации, т.е. доходы, не перечисленные в ст. 249 НК РФ. Перечень внереализационных доходов фактически состоит из 22 пунктов, тем не менее он является открытым.

Проводя классификацию полученных доходов, следует помнить о том, что гл. 25 НК РФ содержит ст. 251, содержащую закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В статье отмечалось, что в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, работы, услуги на безвозмездной основе признается реализацией. Имущество, работы, услуги или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не влечет у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу, выполнить для него работы, оказать ему услуги, что установлено п. 2 ст. 248 НК РФ.

В совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях, учитываются доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте и в условных денежных единицах. Пересчет доходов производится в зависимости от выбранного налогоплательщиком и закрепленного в учетной политике метода признания доходов и расходов.

Суммы, однажды отраженные в составе доходов налогоплательщика, не могут быть повторно включены в состав его доходов.

 

24. Понятие и классификация расходов в налоговом учете

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся;

-- материальные расходы;

-- расходы на оплату труда;

-- амортизация;

-- прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Состав и порядок формирования этих расходов содержатся в

ст. 253--264 НК РФ.

Перечень внереализационных расходов приводится в ст. 265 НК РФ, а расшифровывается -- в ст. 265-269 НК РФ.

Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

К материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:

- на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров;

- на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и реализуемых товаров; на другие производственные и хозяйственные нужды);

-на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.

- на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

- на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;

- на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ структурными подразделениями налогоплательщика.

- связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения

В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами и коллективными договорами.

Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению