По полной коммерческой себестоимости.

Себестоимость в данном случае включает все вышеперечисленные расходы, в том числе коммерческие.

Все 3 способа являются разновидностями системы учета полных затрат. Помимо нее существует система учета переменных затрат (маржинальный подход, «директ-костинг»). Действующие стандарты не разрешают использовать последнюю систему при составлении внешней отчетности и определении налогооблагаемой прибыли, но она обладает рядом преимуществ по сравнению с системой учета полных затрат и поэтому используется при принятии внутренних управленческих решений, связанных прежде всего:

- с определением целесообразности принятия дополнительных заказов;

- установлением цен на производимую продукцию и др.

Для системы учета полных затрат характерна возможность участия в себестоимости коммерческих и управленческих расходов, являющихся по экономическому содержанию накладными. Прямые расходы относятся на единицу товарной продукции непосредственно, а накладные – с помощью коэффициентов пропорционально выбранной базе (чаще базой служит основная зарплата производственных рабочих). Если товарная продукция периода будет реализована не полностью, на себестоимость реализации будет отнесена лишь часть накладных расходов, но эта себестоимость реализации все равно будет больше аналогичного показателя в системе «директ-костинг».

Недостатками системы учета полных затрат являются:

1) при любом способе формирования себестоимости в рамках такой системы распределение накладных расходов не может быть точным;

2) сложно определить, в какой момент времени предприятие начинает получать прибыль;

3) нельзя предсказать поведение затрат при принятии альтернативных управленческих решений.

При использовании системы «директ-костинг» на себестоимость продукции относятся только переменные затраты из числа прямых материальных, прямых трудовых и общепроизводственных. Все постоянные расходы, а также переменные коммерческие и переменные управленческие расходы относятся на уменьшение операционной прибыли (т.е. вычитаются из выручки), не включаясь в себестоимость.

Достоинствами метода «директ-костинг» являются следующие положения:

1) он позволяет установить взаимосвязь между затратами, прибылью и объемом производства, что используется для определения критического объема реализации и критической цены реализации (при которых величина получаемой прибыли равна нулю).

2) он способствует упрощению нормирования учета и контроля затрат.

Последовательность расчета финансового результата при использовании систем полной и ограниченной себестоимости показана в таблице 7.

Система полной себестоимости (метод №3 «Полная коммерческая себестоимость»)	Система ограниченной себестоимости «Директ-костинг»
1. Выручка – нетто от реализации (без НДС, акцизов и т.п.)	Выручка – нетто от реализации (без НДС, акцизов и т.п.)
2. Производственные затраты. В том числе: - прямые материальные; - прямые трудовые; - общепроизводственные (постоянные и переменные)	2. Переменные производственные затраты. В том числе: - переменные прямые материальные; - переменные прямые трудовые; - переменные ОПР
Итого производственная себестоимость товарной продукции	Итого ограниченная производственная себестоимость ТП
3. Валовая прибыль = 1-2	3. Переменные коммерческие и управленческие расходы. В том числе: - переменные коммерческие; - переменные управленческие Итого переменных расходов периода.
4. Управленческие и коммерческие расходы. В том числе: - переменные и постоянные управленческие; - переменные и постоянные коммерческие. Итого расходы периода. В том числе на реализованную ТП.	4. Переменных затрат всего = 2+3
5. Полная себестоимость товарной продукции = 2+4. В том числе реализованной ТП	5. Маржинальный доход = 1-4
6. Прибыль операционная = 3-4 или = 1-5	6. Постоянные расходы. В том числе: - постоянные производственные (ОПР) - постоянные управленческие (ОХР) - постоянные коммерческие Итого постоянных расходов
	7. Прибыль операционная = 5-6

Таблица 7. Последовательность расчета финансового результата при использовании систем полной и ограниченной себестоимости

Экономическое содержание маржинального дохода заключается в определении вклада организации в постоянные расходы. Организация начнет получать прибыль только после того, как возместит постоянные затраты за счет дохода от реализации определенной величины продукции. Чем больше постоянные затраты, тем больше нужно продать продукции либо сократить постоянные расходы.

Маржинальный доход представляет собой разность между выручкой от реализации и переменными затратами или сумму постоянных расходов и прибыли от реализации. На использование величины маржинального дохода построена вся система «директ-костинг», устанавливающая взаимосвязь между объемом производства, затратами и прибылью предприятия (рис.12):

Рис.12. Взаимосвязь объема производства, затрат и прибыли в системе «директ-костинг».

Особый интерес представляет точка К графика, называемая точкой критического объема производства (продаж).

Для нее характерна нулевая величина прибыли (R=0). Организация работает прибыльно, если R > 0, и убыточно, если R < 0. Точка К есть переходное состояние между прибыльностью и убыточностью, в ней выручка – нетто от реализации N равна полной себестоимости Z, включающей постоянные (Z_c) и переменные (Z_v) затраты: N = Z = Z_C + Z_V; с другой стороны, выручка есть произведение реализованной продукции на ее цену: N = p*q. Рассчитаем переменные затраты на единицу изделия: Ž_v= . Таким образом N = Zc+ Ž_v*q = p*q. На основе полученного уравнения рассчитывают необходимые для внутренних управленческих решений показатели:

1. Расчет критического объема производства для краткосрочного периода.

Полученное ранее уравнение рассмотрим для q = q_K:

p*q_K = Z_C+ Ž_V*q_K

p*q_K – Ž_V*q_K = Z_C

q_K= . Знаменатель полученного уравнения называют удельным маржинальным доходом. Он характеризует величину маржинального дохода в расчете на единицу продукции. Будем обозначать его md:

2. Расчет критического объема выручки от реализации.

Обе части полученного в п.1 уравнения умножим на цену продаж p:

Выручка есть произведение объема продаж на его цену, поэтому сформированное уравнение характеризует критический объем продаж, т.к. использует показатель критического объема производства (реализации).

3. Расчет критического уровня Zc.

В критической точке К выручка равна сумме постоянных и переменных затрат (N = Zc+Zv).

Выразим размер постоянных затрат:

Zc = N – Zv = p*q_K – v*q_K = q_K*(p- v)=q_K*md.

Удельный маржинальный доход в расчете на весь объем продукции есть маржинальный доход MD, поэтому имеем Zc = MD: для функционирования с нулевой прибылью (в точке К) предприятие должно соблюдать условие равенства постоянных затрат маржинальному доходу.

4. Расчет критической цены реализации.

Из базового уровнения p_K*q = Zc+ v*q выразим p:

Критическая цена реализации определяется исходя из заданного объема реализации q и уровня переменных и постоянных затрат (Zc, Zv) в расчете на единицу продукции.

5. Расчет планового объема реализации для получения заданной суммы ожидаемой прибыли.

Расчет производят на основе известных Zc, p, и плановой прибыли Rпл.

Маржинальный доход по определению есть сумма постоянных затрат и прибыли: MD = Zc + R. По условию задачи прибыль является запланированной величиной: R = Rпл; MD = Zc + Rпл.

Маржинальный доход представим как произведение удельного маржинального дохода на объем реализации:

MD = md*q.

Принимая во внимание, что удельный маржинальный доход есть разница между ценой изделия p и переменными затратами в расчете на единицу изделия (md = p – ), определим q_пл, выразив q из предпоследнего уравнения п.5

6. Расчет запаса финансовой прочности (показателя безопасности).

Показатель безопасности определяют в абсолютном и относительном выражении. Рассчитанный в % или как коэффициент показатель безопасности называется уровнем безопасности.

В абсолютном выражении:

З_фп = запас финансовой прочности = ожидаемая или фактическая выручка от реализации – критическая выручка от реализации;

Уровень безопасности =

=

Запас финансовой прочности в абсолютном выражении характеризует величину выручки – нетто от реализации, по достижении которой прибыль предприятия становятся равной нулю; в этом случае не исключено снижение объема выручки от реализации и наступление убытков. Уровнем безопасности часто пользуются как мерой операционного риска: чем выше показатель, тем безопаснее ситуация, т.к. возможный резкий спад в объеме производства при высоком показателе не приведёт к наступлению убытков.

Равновесный анализ и анализ безубыточности имеют ряд ограничивающих допущений:

1) продажная цена единицы продукции и величина переменных затрат на единицу продукции должны быть постоянными для всего предсказуемого диапазона производственной деятельности;

2) все затраты должны подразделяться на постоянные и переменные;

3) должен быть только один вид продукции или одна постоянная структура продаж;

4) товарно-материальные запасы не должны значительно различаться в зависимости от периода.