Глава 16. Организация бухгалтерского учета и отчетности

 

Бухгалтерский учет

 

Бухгалтерский учет - это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"*(513)).

Используя указанную информацию, заинтересованные лица (органы управления и контроля коммерческой организации, ее контрагенты, государственные органы) могут с уверенностью судить о деятельности и имущественном положении коммерческой организации, планировать ее финансовую деятельность, контролировать эту деятельность, оценивать ее результаты. Таким образом, ведение бухгалтерского учета отвечает как публичным, так и частным интересам.

В ст. 1 Закона о бухучете закреплены принципы ведения бухгалтерского учета:

- принцип упорядоченности бухгалтерского учета, означающий соблюдение требований законодательства о бухгалтерском учете организациями, обязанными вести бухгалтерский учет. Этот принцип раскрывается также через другие принципы ведения бухгалтерского учета;

- принцип учета в денежном выражении. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организации ведется в валюте Российской Федерации - рублях. Бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте также ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Банка России на дату совершения операции;

- принцип сплошного учета означает, что все хозяйственно-финансовые операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий;

- принцип непрерывного учета означает, что бухгалтерский учет всех хозяйственно-финансовых операций ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством;

- принцип документального учета. Все хозяйственные операции организации должны оформляться оправдательными документами, которые называются первичными. Первичные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет, как правило, составляются по унифицированным формам, т.е. должны содержать обязательные реквизиты (наименование документа, дата его составления, кем составлен, содержание хозяйственной операции, подписи уполномоченных лиц). На основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.

Бухгалтерский учет в России находится в процессе реформирования, начало которому положено постановлением Верховного Совета РФ от 23 октября 1992 г., утвердившим Государственную программу перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики. Задача состоит в том, чтобы привести бухгалтерский учет в соответствие с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), разработанных Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.

Правительством РФ принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности*(514). Разработана также Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2004-2010 гг.), которая была утверждена приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. N 180*(515). Одной из задач реформирования бухгалтерского учета является дальнейшее совершенствование его нормативно-правового регулирования.

Источники правового регулирования бухгалтерского учета в настоящее время представлены многими нормативными правовыми актами. Например, Конституция РФ относит бухгалтерский учет к ведению Российской Федерации (ст. 71). Гражданский кодекс РФ учитывает правила ведения бухгалтерского учета при проведении реорганизации и ликвидации коммерческих организаций. Закон о бухучете устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Кроме того, действуют указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, акты Минфина России, Банка России и ФСФР России.

Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством РФ. Нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета (Банк России, ФСФР России), не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Минфина России (п. 2 ст. 5 Закона о бухучете)*(516).

Налоговым органам не предоставлено право регулировать бухгалтерский учет. Они наделены правом контролировать отношения в сфере налогового учета. Коммерческие организации должны осуществлять наряду с бухгалтерским и налоговый учет.

Источниками правового регулирования бухгалтерского учета являются также локальные нормативные правовые акты, разрабатываемые самими коммерческими организациями. В соответствии с Законом о бухучете организации, руководствуясь законодательством о бухгалтерском учете, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности (п. 3 ст. 5, ст. 6).

Субъекты, объекты и порядок ведения бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет обязаны вести:

- юридические лица;

- обособленные подразделения юридических лиц (филиалы и представительства), которые должны иметь отдельный баланс;

- филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации;

- иные организации, если они являются налогоплательщиками на территории России (п. 2 ст. 11 и ст. 19 НК РФ).

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета - они ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ (п. 3 ст. 4 Закона о бухучете). Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством о бухгалтерском учете.

Индивидуальные предприниматели также ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством (п. 2 ст. 4 Закона о бухучете, п. 2 ст. 54 НК РФ)*(517).

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в книге учета доходов и расходов, в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов отражаются хозяйственные операции. Способ двойной записи и план счетов не применяются.

Для целей ведения бухгалтерского учета в организациях создается бухгалтерская служба (бухгалтерия), структуру которой определяет руководитель. Руководитель вправе передать ведение бухгалтерского учета на договорных началах централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту или вести бухгалтерский учет лично.

Бухгалтерский учет состоит из определенных стадий:

1) наблюдение объектов учета и их измерение в денежном выражении;

2) закрепление в первичных учетных документах результатов наблюдения;

3) обработка информации, содержащейся в первичных учетных документах, ее группировка в определенных разрезах и формирование на ее основе регистров бухгалтерского учета;

4) формирование на основе сводной информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности;

5) передача документов внутренней бухгалтерской отчетности ее пользователям*(518).

Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции (п. 2 ст. 1 Закона о бухучете).

Под имуществом организации для целей бухгалтерского учета понимаются отражаемые в активе бухгалтерского баланса организации вещные и обязательственные права: основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы. Понятие "имущество", используемое в бухгалтерском учете, следует отличать от сходного гражданско-правового понятия. Последнее является более широким и включает в себя также долги организации (см., например, п. 2 ст. 132 ГК РФ).

Под обязательствами организации для целей бухгалтерского учета понимаются отражаемые в пассиве бухгалтерского баланса организации ее долги (обязанности): кредиторская задолженность, кредиты банков, займы, капиталы (уставный, складочный и др.), резервы. Понятие "обязательство", используемое в бухгалтерском учете, также следует отличать от сходного гражданско-правового понятия. Последнее включает в себя не только долги организации (обязанности организации), но и права требования (ст. 307 ГК РФ). С другой стороны, обязательства, учитываемые в пассиве баланса организации, могут включать в себя обязанности, не являющиеся гражданско-правовыми, например обязанности по уплате налогов, обязанности, возникающие на основании трудовых договоров, и т.п.

Понятие "обязательство" используется в бухгалтерском учете не только для обозначения определенных обязанностей организации, но и для указания на источники ее имущества. Например, налоговые обязанности являются существующими юридическими обязанностями на момент бухгалтерского учета, а уставный капитал, нераспределенная прибыль, которые также обременяют имущество организации, поскольку предполагают определенные выплаты (например, акционерам), не являются конкретными юридическими обязанностями. Они могут стать таковыми только в будущем, при определенных юридических фактах - ликвидации хозяйственного общества (для уставного капитала), принятии обществом решения о распределении прибыли (для нераспределенной прибыли) и т.д.*(519)

В соответствии с методом двойной записи поступающее или выбывающее из организации имущество учитывается дважды:

1) в активе баланса (в соответствии с видом имущества);

2) в пассиве баланса (в соответствии с его источником, т.е. обязанностью, которая является или в дальнейшем будет являться оплатой за него).

Метод учета путем двойной записи в силу своей связи с принципом сохранения исходит из равенства итогов актива и пассива баланса и из достижения равновесия между величиной имущества организации и величиной обременяющих его обязательств (обязанностей). Именно на этом равенстве основывается закрепленный в правилах бухгалтерского учета порядок исчисления прибыли организации. Если размер учтенного имущества организации больше размера ее учтенных обязательств (обязанностей), то разница между ними будет прибылью организации, которая отражается в учете как пассив организации (ее обязательство). Если же размер учтенного имущества организации меньше размера ее учтенных обязательств (обязанностей), то это свидетельствует о наличии у организации убытка, который в целях равновесия актива и пассива баланса учитывается как актив организации*(520).

Под хозяйственными операциями организации для целей бухгалтерского учета понимаются как сделки организации (товарные операции, например приобретение и реализация товаров, работ, услуг, получение банковского кредита и т.п.), так и внутрихозяйственные операции (например, отпуск материалов со склада организации в производство, помещение готовой продукции на склад и т.п.).

Все хозяйственные операции должны оформляться документами (первичными учетными документами), на основании которых ведется бухгалтерский учет (ст. 9 Закона о бухучете). По существу хозяйственные операции являются основным объектом бухгалтерского учета. Другие объекты бухгалтерского учета (имущество и обязательства) всегда являются следствием определенных хозяйственных операций.

Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, а также на магнитных дискетах и иных машинных носителях. Важнейшими регистрами являются аналитические и синтетические счета.

Аналитические счета используются для учета конкретного имущества или обязательства. При ведении аналитических счетов наряду с денежными измерителями используются и натуральные.

Синтетический счет используется для учета общей стоимости определенного вида хозяйственных средств организации. Перечень таких счетов называется Планом счетов бухгалтерского учета. Каждому синтетическому счету присваивается порядковый номер (двузначный код) и определенное наименование - например, счет 01 "Основные средства", который служит для учета стоимости всех основных средств организации, находящихся в эксплуатации, аренде, доверительном управлении, запасе и т.д.*(521)

В соответствии с методом двойной записи, который применяется в бухгалтерском учете, любая хозяйственная операция организации должна быть отражена как минимум на двух взаимосвязанных синтетических счетах бухгалтерского учета: дебете одного счета и кредите другого. Соответственно все счета бухгалтерского учета делятся на активные и пассивные, что отражает актив и пассив бухгалтерского баланса.

Активные счета представляют собой сведения о составе таких средств организации, как основные средства, нематериальные активы, материалы, готовая продукция, касса, расчетные счета и др.

Пассивные счета отражают источники формирования средств организации: уставный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль и др.

 

Бухгалтерская отчетность

 

Бухгалтерская отчетность представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности (ст. 2 Закона о бухучете). Она составляется на основании данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, и является заключительным этапом учетного процесса*(522).

Состав, содержание, методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, кроме банков и бюджетных организаций, установлены в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организаций", утвержденном приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 34н*(523).

В состав бухгалтерской отчетности включаются (ст. 13 Закона о бухучете):

а) бухгалтерский баланс. Бухгалтерский баланс организации - это самостоятельный баланс юридического лица, характеризующий имущественное и финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату. В бухгалтерском балансе имущественное и финансовое положение организации представляется данными о хозяйственных средствах - активах и их источниках - пассивах.

Бухгалтерский баланс организации включает в себя показатели деятельности всей организации, включая показатели деятельности филиалов, представительств и иных обособленных подразделений, в том числе выделенных на отдельный баланс.

Если у организации имеются дочерние и зависимые общества, она, помимо собственного бухгалтерского отчета, составляет сводную бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов таких обществ. Сводный бухгалтерский баланс представляет собой систему показателей, отражающих имущественное и финансовое положение на отчетную дату группы взаимосвязанных организаций: головной организации, дочерних и зависимых обществ;

б) отчет о прибылях и убытках. Такой отчет характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. Отчет о прибылях и убытках должен содержать определенные сведения (показатели), в частности сведения о выручке от продажи товаров (работ, услуг), себестоимости проданных товаров (работ, услуг), валовой прибыли, других внереализационных доходах (например, о полученных дивидендах), издержках производства и обращения (затратах организации), чистой прибыли (убытках) отчетного периода;

в) приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, предусмотренные нормативными актами. Такими приложениями могут быть отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, отчет о целевом использовании денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу. Указанные приложения отражают дополнительные данные, не включаемые в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, но необходимые пользователям бухгалтерской отчетности для правильной оценки имущественного и финансового положения организации;

г) аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту. Обязательный аудит проводится, если организация соответствует одному из установленных Федеральным законом от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"*(524) критериев, связанных с организационно-правовой формой организации, видом деятельности, финансовыми показателями, формой собственности, случаями прямого указания в федеральном законе. С учетом этих критериев обязательный аудит проводится, в частности: в открытых акционерных обществах; кредитных организациях, страховых организациях, биржах, инвестиционных и иных фондах; организациях, объем выручки которых от реализации продукции (работ, услуг) за год в 500 тыс. раз превышает установленный законодательством минимальный размер оплаты труда; организациях, сумма активов баланса которых на конец отчетного года в 200 тыс. раз больше установленного минимального размера оплаты труда.

Аудиторское заключение составляется в соответствии со Стандартом N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", утвержденным постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696*(525);

д) пояснительная записка. В пояснительной записке дается краткая характеристика деятельности организации, приводятся факторы, повлиявшие на результаты ее деятельности, а также иная информация, необходимая для получения более полной и объективной картины.

Порядок и сроки представления бухгалтерской отчетности установлены Законом о бухучете. Формы бухгалтерской отчетности и инструкции о порядке их заполнения утверждаются подзаконными правовыми актами.

Основным видом бухгалтерской отчетности является годовая отчетность. В качестве отчетного года для всех организаций установлен календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно (ст. 14 Закона о бухучете). Организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством (ст. 3 Закона о бухучете).

Организации, не являющиеся бюджетными, представляют годовую бухгалтерскую отчетность следующим пользователям:

а) участникам организации или собственникам ее имущества;

б) территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации.

Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.

В случаях, предусмотренных законодательством, бухгалтерскую отчетность представляют другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям.

Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации.

ОАО, кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создаваемые за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным (ст. 16 Закона о бухучете).

Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной (п. 4 ст. 10 Закона о бухучете). Внешняя бухгалтерская отчетность не является коммерческой тайной - каждый заинтересованный в ее получении может, обратившись в территориальный орган государственной статистики по месту регистрации организации, получить ее (п. 3 ст. 16 Закона о бухучете).

Законодательством предусмотрены льготы для субъектов малого предпринимательства. Они могут представлять бухгалтерскую отчетность в сокращенном варианте, в частности без приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

За грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, порядка и сроков хранения учетных документов предусмотрена административная ответственность в виде наложения административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 рублей (ст. 15.11 КоАП РФ). Под грубым нарушением понимаются искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%, искажение любой статьи формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.