Поняття і класифікація витрат підприємства

Підприємство будь-якої форми власності під час своєї діяльності здійснює різноманітні види витрат (матеріальні, не­матеріальні, грошові, трудових ресурсів), що пов'язані з прос­тим та розширеним відтворенням основних та оборотних засо­бів, виробництвом і реалізацією продукції, наданням послуг, виконанням робіт, вкладанням коштів у ринкові фінансові ін­струменти, залученням зовнішніх джерел фінансування тощо. Відповідні витрати підприємства, що зумовлені такими опера­ціями, класифікуються на операційні, фінансові та інвестицій­ні.

Витрати, пов'язані з основним видом діяльності підприєм­ства (виробництвом продукції, наданням послуг, виконанням робіт) або такі, що забезпечують здійснення цієї діяльності, називаються операційними.

Витрати, пов'язані з інвестиційною діяльністю, мають місце під час довгострокового вкладення підприємством капі­талу з метою отримання прибутку (капітальне будівництво, розширення та розвиток виробництва, придбання довгостроко­вих цінних паперів тощо).

Витрати, пов'язані з фінансовою діяльністю підприєм­ства, включають сплату відсотків іншим юридичним та фі­зичним особам за отримані від них фінансові кошти у вигляді кредитів та позик, посередникам під час розміщення на пер­винному ринку цінних паперів акцій, облігацій, витрати вна­слідок власної емісії тощо.

Найбільшу частку в усіх витратах підприємства мають операційні витрати. З метою визначення фінансового результату діяльності підприємства операційні витрати класифікуються на: закінчені (спожиті) та незакінчені; витрати на продукцію та витрати пе­ріоду; прямі та непрямі; основні та накладні (Табл. 1). Розгля­немо детальніше цю класифікацію.

Таблиця 6.1

Ознаки класифікації операційних витрат підприємства

Ознака класифікації	Тип операційних витрат
Мета визначення фінансового результату	- закінчені та незакінчені; - витрати на продукцію та витрати періоду; - прямі та непрямі; - основні та накладні
Мета обґрунтування економічних рішень	- релевантні та не релевантні - одноелементні та комплексні; - постійні та змінні; - маргінальні та середні
Можливість контролю	- контрольовані; - неконтрольовані

Закінчені та незакінчені витрати. Фінансовий результат підприємства (прибуток або збиток) визначається як різниця між доходами і витратами звітного періоду. Виникає запитан­ня: які саме витрати підприємства належать до витрат звітного періоду? Розглянемо умовний приклад.

Підприємство протягом звітного періоду витратило гроші на придбання сировини (172 тис. грн.) та обладнання (130 тис. грн.). У виробництво протягом звітного періоду було видано сировини на суму 145 тис. грн. Обладнання введено в експлуатацію і по ньому нараховано амортизацію в розмірі 23 тис. грн. Визначити закінчені витрати звітного періоду.

Розв'язання.

Під час придбання сировини та обладнання мав місце простий обмін грошей у сумі 172 + 130 = 302 тис. грн. на таку саму суму інших видів ресурсів (оборотних та основних фондів), від викорис­тання яких очікується отримання певного доходу. Таким чином, за­трачені грошові кошти в даному випадку - це незакінчені витрати підприємства, які принесуть йому користь у майбутньому.

Від споживання придбаних ресурсів підприємство отримує пев­ний дохід. Вартість спожитих потягом звітного періоду ресурсів (вартість спожитої сировини - 145 тис. грн. та амортизація облад­нання - 23 тис. грн.) становитиме закінчені витрати (усього -145 + 23 = 168 тис. грн.).

Не всі витрати підприємства безпосередньо пов'язані з виробництвом. Відповідно розрізняють витрати, що можуть бути віднесеними на продукцію, та витрати періоду.

Витрати на продукцію - це витрати, що безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції: витрачена сировина і ма­теріали, заробітна плата з нарахуваннями на неї, амортизація виробничого обладнання.

До витрат періоду належать витрати, що безпосередньо не стосуються виробництва і розглядаються як витрати того пері­оду, в якому вони були здійснені. До таких витрат відносять витрати на управління, маркетинг, дослідження тощо, тобто всі операційні витрати, крім витрат на виробництво.

Розгляд витрат з такої точки зору є повністю обґрунтова­ним, оскільки, наприклад, витрати на оренду приміщення або обладнання необхідно сплачувати незалежно від кількості ви­готовленої та реалізованої продукції.

За способом віднесення на окремі види продукції витрати поділяються на прямі та непрямі.

Прямі витрати безпосередньо пов'язані з виготовленням даного виду продукції і можуть бути прямо віднесені на оди­ницю продукції. Якщо на підприємстві виробляється один вид продукції, то всі його витрати на її виробництво є прямими. Коли ж виробляється кілька видів продукції, то є такі витрати, які неможливо прямо віднести до виробництва якогось одного виду продукції. Ці витрати називають непрямими. Наприклад, під час пошиття плащів та курток у різних цехах прямими ви­тратами є такі: витрачена сировина (тканина, фурнітура), заро­бітна плата швачок і закрійників, амортизація швейного обла­днання відповідних цехів. До непрямих витрат відносять ви­трати на заробітну плату адміністративно-управлінського та обслуговуючого персоналу, амортизацію та витрати на екс­плуатацію основних фондів загальногосподарського призна­чення, витрати на страхування майна тощо.

З метою визначення собівартості продукції виробничі ви­трати традиційно поділяють на основні та накладні.

Основні витрати - це сукупність прямих витрат на вироб­ництво продукції. Основні витрати охоплюють три групи ви­трат:

• прямі матеріальні витрати;

• прямі витрати на оплату праці;

• інші прямі витрати.

До прямих матеріальних витрат належить вартість ви­трачених матеріалів, які стали частиною готової продукції і можуть бути прямо віднесені до певного виробу. Наприклад, вартість витрачених дощок під час виготовлення меблів.

Прямі витрати на оплату праці включають заробітну плату робітників, які безпосередньо зайняті у виробництві продукції. Витрати на оплату праці інших категорій працівни­ків, які забезпечують або обслуговують виробничий процес, належать до складу виробничих накладних витрат.

Інші прямі витрати - це всі інші прямі витрати, крім прямих матеріальних витрат та прямих витрат на оплату праці. Наприклад, амортизація або платежі за оренду спеціального виробничого обладнання, нарахування на заробітну плату ро­бітників, безпосередньо зайнятих у виробництві продукції (відрахування на соціальні потреби).

Виробничі накладні витрати - це витрати, пов'язані з процесом виробництва, які не можуть бути віднесені прямо до певного виду виробу. До таких витрат включають витрати ма­теріалів, витрати на утримання, ремонт і амортизацію примі­щень виробничих цехів, вартість енергії, спожитої під час тех­нологічних процесів, та інші.

З метою планування, аналізу та обґрунтування прий­няття економічних рішень операційні витрати розподіляють на: релевантні та не релевантні; одноелементні та комплексні; постійні та змінні; маргінальні та середні [43, 78]. Розглянемо цю класифікацію детальніше.

Під час прийняття управлінських рішень необхідно розріз­няти релевантні та не релевантні витрати. Релевантні витрати - це витрати, які можуть бути змінені внаслідок прийняття пев­них рішень. Не релевантні витрати - це витрати, які не зале­жать від прийняття того або іншого варіанта рішень. Прикла­дом релевантних витрат можуть бути витрати на придбання або оренду комп'ютера. Залежно від прийнятого рішення (ку­пувати або орендувати комп'ютер) величина цих витрат буде різною. Однак, і у випадку купівлі, і у випадку оренди комп'ю­тера матимуть місце не релевантні витрати, а саме: витрати на придбання програмного забезпечення. Ці витрати не залежать від прийнятого рішення щодо придбання комп'ютера.

Під час планування та аналізу витрати підприємства поді­ляють на одноелементні та комплексні.

Одноелементні (або прості) витрати мають єдиний еко­номічний зміст і є первинними. Наприклад, витрати сировини і матеріалів, заробітна плата, амортизаційні відрахування тощо.

Комплексні витрати різнорідні за складом і охоплюють кілька елементних витрат. Наприклад, витрати на утримання та експлуатацію устаткування містять кілька елементів витрат: витрати сировини і матеріалів, заробітна плата робітників, що обслуговують устаткування, відрахування на соціальні заходи тощо. До комплексних витрат також відносять загально-виробничі, загальногосподарські витрати, втрати від браку та інші витрати.

Під час прийняття рішень щодо обсягів виробництва необ­хідним є розподіл витрат на змінні та постійні.

Змінні витрати - це витрати, загальна сума яких зміню­ється зі зміною обсягу виробництва продукції (надання послуг, виконання робіт). Наприклад, при збільшенні (зменшенні) об­сягів перевезень автомобільним транспортом автоматично зро­стають (скорочуються) витрати на паливо, мастильні матеріа­ли, заробітну плату водіїв, нарахування на заробітну плату во­діїв (відрахування на соціальні потреби). Таким чином, вони є змінними витратами, оскільки залежать від зміни обсягів пере­везень.

До постійних витрат відносять такі, загальна сума яких не залежить від кількості виготовленої продукції, їх обсяг зміню­ється лише із дією часу. Наприклад, сума витрат на орендну плату за приміщення зростатиме не зі збільшенням обсягу виробництва, а зі збільшенням тривалості оренди. До постійних витрат також можна віднести такі: витрати на утри­мання й експлуатацію будівель та споруд загальногосподар­ського призначення, адміністративно-управлінські витрати тощо.

У складі постійних витрат розрізняють умовно-постійні ви­трати, які неістотно змінюються при зміні обсягу виробництва, наприклад, витрати на оплату праці адміністратив­но-управлінського персоналу з відрахуваннями на соціальні заходи при нарахуванні працівникам премій змінюються, але неістотно.

При нульовому обсязі виробництва змінні витрати підприємства на виробництво продукції дорівнюють нулю. Вони зро­стають зі збільшенням обсягів виробництва.

Постійні витрати мають місце за будь-якого обсягу вироб­ництва продукції.

Для зручності обчислень на практиці загальну поведінку змінних витрат спрощують, вважаючи їх сукупність пропор­ційною до зміни обсягів виробництва, а умовно-постійні ви­трати розглядають як постійні.

Співвідношення постійних та змінних витрат називають структурою витрат підприємства. Знання структури витрат підприємства є необхідним під час обґрунтування вибору про­ектних і планових рішень. При цьому доцільно користуватись графічним зображенням витрат підприємства й очікуваної ви­ручки від продажу його продукції. На рис. 1 подано графік співвідношення загальної суми витрат і доходу від обсягу продукції.

 

 

 

 

Рис. 6.1 Графік залежності загальної суми витрат і доходу підприємства від обсягу виробництва

За нульового обсягу виробництва та реалізації дохід під­приємства і його змінні витрати дорівнюють нулю. Однак ма­ють місце постійні витрати, які підприємство несе при будь-якому обсязі виробництва. Із зростанням обсягу виробленої продукції збільшуватимуться змінні витрати та дохід. Повні витрати підприємства складаються із його постійних та змін­них витрат. У точці перетину ліній доходу і повних витрат (О) має місце рівність між витратами підприємства й отриманим доходом. Обсяг виробництва, що відповідає цій точці, назива­ється беззбитковим або критичним (Q_кр). Якщо підприємство буде реалізовувати продукцію в обсязі, меншому за критичний обсяг виробництва, воно буде нести збитки, оскільки витрати перевищуватимуть дохід підприємства. У випадку, коли обсяг реалізації продукції перевищує критичний обсяг виробництва, підприємство отримуватиме прибуток, оскільки дохід буде більшим за його витрати.

Повні витрати підприємства визначають за формулою:

С_повн = С_пост + С_зм1 *Q (6.1)

де С_повн- повна сума витрат, грн.;

С_пост - постійні витрати, грн.;

С_зм1 - змінні витрати на одиницю продукції, грн.;

Q - обсяг виробництва у натуральних вимірниках.

Критичний обсяг виробництва, за якого сума здійснених витрат дорівнює отриманому підприємством доходу, визнача­ється так:

(6.2)

де - критичний обсяг виробництва у натуральних вимірни­ках;

Ц - продажна ціна одиниці продукції, грн.;

Звідси критичний обсяг виробництва (Q_кр) дорівнює:

(6.3)

Приймаючи рішення про збільшення обсягів виробництва продукції, необхідно розрізняти маргінальні та середні витра­ти.

Маргінальні витрати - це витрати підприємства на вироб­ництво однієї додаткової одиниці продукції. Середні витрати визначають, скільки в середньому витрат припадає на виготов­лення одиниці продукції. Ці витрати різні. Наприклад, загальні витрати на виробництво однієї шафи 280 грн. На виробництво двох шаф витрати становили 550 грн. Таким чином, маргінальні витрати становлять 270 грн. (550 грн. - 280 грн.). Виникає за­питання: чому загальна сума витрат на виробництво двох шаф 350 грн., а не 360 грн.? Це пояснюється тим, що крім прямих витрат, які залишаються незмінними на одиницю продукції незалежно від обсягів виробництва, необхідно враховувати і поведінку постійних витрат. Із зростанням обсягів ви­робництва частка постійних витрат, що припадає на одиницю продукції, зменшується. Таким чином, зменшують­ся і витрати на виробництво однієї додаткової одиниці про­дукції. Однак, таке зменшення витрат при випуску кожної додаткової одиниці продукції обмежене потужністю діючого об­ладнання підприємства, що визначає максимально можливий обсяг виробництва.

Таким чином, середні витрати на виробництво однієї шафи становлять 550/2 = 275 грн., хоча фактичні витрати на її виготовлення різні.

З точки зору можливості контролю за рівнем витрат роз­різняють контрольовані та неконтрольовані витрати [43].

Контрольовані витрати - це витрати, які керівництво під­приємства може безпосередньо контролювати або на які може суттєво впливати.

Неконтрольовані витрати - це витрати, які підприємство не може контролювати або суттєво впливати на них.

До контрольованих витрат можна віднести ступінь корис­ного використання матеріалів, робочого часу тощо. Витрати, спричинені дією руху ринкових цін на сировину, тарифів на енергію тощо, є неконтрольованими, оскільки підприємство не може впливати на них.

 

6.2. Собівартість продукції та її планування

Операційні ви­трати формують собівартість продукції, яку воно виготовляє. С обівартість продукції - це вираження у гро­шовій формі поточних витрат підприємства на підготовку ви­робництва, виготовлення і збут продукції [46]. Для забезпе­чення беззбиткової виробничо-господарської діяльності під­приємства ці витрати мають відшкодовуватись за рахунок доходу від продажу виготовленої продукції (наданих послуг, ви­конаних робіт).

Собівартість продукції відображає рівень витрат підприєм­ства на її виробництво і комплексно характеризує ефектив­ність використання ним усіх ресурсів, організаційний та техніч­ний рівень виробничого процесу, рівень продуктивності праці тощо. Показник собівартості продукції є дуже важливим і ви­користовується для обґрунтування багатьох економічних рі­шень, зокрема [46]:

1) під час встановлення ціни на продукцію. У цьому разі собівартість є нижньою межею і базою для встановлення ціни на продукцію підприємства. Тому зниження собівар­тості продукції є важливим чинником, що дає змогу під­приємству при діючих ринкових цінах отримувати біль­ший прибуток;

2) під час економічного аналізу господарської діяльності підприємства показник собівартості продукції застосо­вується для контролю за використанням матеріальних, нематеріальних, грошових і трудових ресурсів;

3) при схваленні рішень щодо вдосконалення виробництва собівартість продукції використовується як показник доцільності впровадження організаційно-технічного за­ходу. Захід вважається економічно ефективним, якщо внаслідок його впровадження собівартість продукції підприємства знижується.

Розрізняють індивідуальну та галузеву собівартості продук­ції. Індивідуальна собівартість продукції характеризує витра­ти конкретного підприємства на виробництво та реалізацію продукції. Вона застосовується при плануванні та оцінці робо­ти конкретного підприємства. Галузева собівартість відобра­жає середні у галузі витрати на виробництво і реалізацію про­дукції [39].

На собівартість продукції впливає багато факторів, що обумовлені як специфікою галузей господарства країни, так і конкретними умовами, що склались на підприємстві. Підви­щений рівень собівартості продукції підприємства порівняно із галузевою собівартістю свідчить про наявність негативного впливу низки факторів, що мають місце на цьому підприємст­ві. Такими факторами можуть бути: застаріле технологічне обладнання, неефективне використання робочого часу, низька продуктивність праці, невиправдано високі матеріаломісткість, витрати на доставку, адміністративні витрати, застосування непродуктивних технологій тощо [43].

З метою проведення економічного аналізу рівня витрат підприємства собівартість продукції класифікується за низкою ознак [39, 51, 65].

1. Залежно від часу формування витрат розрізняють нор­мативну, планову, фактичну та кошторисну собівартості про­дукції.

Нормативна собівартість продукції формується з витрат на виробництво та реалізацію продукції, визначених на основі діючих норм витрат ресурсів.

Планова собівартість визначається перед початком пла­нового періоду на основі прогресивних норм витрат ресурсів та діючих цін на ресурси у момент складання плану. Вона приймається нижчою або такою самою, як і нормативна собі­вартість.

Фактична собівартість відображає фактичні витрати підприємства на виробництво і реалізацію продукції за даними бухгалтерського обліку. Вона може бути нижчою від планової собівартості або перевищувати її. В останньому випадку мати­муть місце або здійснення додаткових не передбачуваних ви­трат внаслідок дії об'єктивних факторів (зростання цін, тари­фів тощо), або перевищення запланованих норм витрат через зростання браку, низьку ефективність технології тощо. Для виявлення причин відхилення фактичної собівартості від пла­нової проводиться аналіз дотримання нормативних витрат на підприємстві.

Кошторисна собівартість відображає витрати підприєм­ства на виріб або замовлення, які виконуються в одиничному (індивідуальному) виробництві або в разовому порядку.

2. Залежно від послідовності формування витрат на вироб­ництво та збут продукції розрізняють цехову, виробничу та повну собівартості продукції.

Цехова собівартість продукції включає всі прямі поточні витрати, пов'язані з виробництвом продукції у межах цеху підприємства (сировина, заробітна плата основних робітників, нарахування на заробітну плату основних робітників, аморти­зація обладнання цеху).

Виробнича собівартість продукції охоплює витрати на виробництво продукції в межах усього підприємства, тобто як прямі, так і накладні виробничі витрати (витрати на енергію, спожиту в технологічних цілях, витрати на утримання й екс­плуатацію обладнання, амортизація будівлі виробничого кор­пусу тощо).

Повна собівартість продукції - це сукупність витрат, що складаються з виробничої собівартості та поза виробничих ви­трат підприємства (адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат).

Слід зауважити, що не всі витрати підприємства включа­ються до собівартості продукції. Через собівартість відшкодо­вуються лише ті витрати, які забезпечують просте відтворення усіх факторів виробництва: предметів, засобів праці, природ­них ресурсів і робочої сили. До таких відносять витрати, пов'я­зані з [68]:

- дослідженням ринку і виявленням потреби у продукції;

- підготовкою й освоєнням нової продукції;

- виробництвом продукції (витрати сировини, матеріалів, енергії, амортизація основних фондів та нематеріальних активів, оплата праці виробничого персоналу з нараху­ваннями на неї);

- обслуговуванням виробничого процесу й управління ним;

- збутом продукції (пакування, транспортування, рекла­ма, комісійні витрати тощо);

- розвідкою, використанням і охороною природних ре­сурсів (витрати на геологорозвідувальні роботи, плата за використання водних, лісових ресурсів, витрати на рекультивацію земель, охорону повітряного, водного басейнів тощо);

- набором та підготовкою кадрів;

- поточною раціоналізацією виробництва (вдосконален­ням технології, організації виробництва та праці, під­вищенням якості продукції), крім капітальних витрат.

Крім зазначених витрат, підприємство здійснює й інші, які не включають до собівартості виготовленої ним продукції, а відносять на витрати періоду. Так, підприємство може реалізовувати свою продукцію як на умовах її попередньої оплати по­купцями, так і оплатою рахунків після відвантаження їм про­дукції. В останньому випадку виникає дебіторська заборгова­ність покупця перед підприємством. Практика свідчить, що не всі дебітори розраховуються з підприємством вчасно і в пов­ному обсязі, а деякі і взагалі не сплачують виставлені їм рахун­ки за відвантажену їм продукцію. У цьому разі підприємство втрачає і продукцію, і кошти, які могло б отримати від її реалізації. Для відшкодування подібних втрат підприємство здійс­нює витрати на створення резерву сумнівних боргів дебіторів підприємства. Цей резерв використовується для покриття збит­ків від безнадійної дебіторської заборгованості. Зрозуміло, що такі витрати не можуть входити до собівартості продукції під­приємства. Вони належать до інших операційних витрат і відшкодовуються під час визначення фінансового результату від операційної діяльності підприємства.

Обчислення собівартості продукції під­приємства передбачає визначення суми попередньо обчисле­них собівартостей окремих виробів:

(6.4)

де С_і - собівартість виробу і - го виду продукції, грн.;

Q_i - кількість виготовленої продукції і-го виду в натураль­них вимірниках.

Показник собівартості реалізованої продукції застосовуєть­ся для визначення фінансового результату операційної діяль­ності підприємства [68]. Собівартість реалізованої у звітному періоді продукції визначається шляхом коригування ви­робничої собівартості виготовленої підприємством продукції на зміну залишків нереалізованої продукції:

(6.5)

де С_в.п - виробнича собівартість продукції, виготовленої підприємством у звітному періоді, грн.;

- виробнича собівартість залишків готової про­дукції на складі підприємства на початок та кінець звітного періоду відповідно, грн.