Види та методи фінансового контролю

Однією з важливих ознак класифікації фінансового контролю є форма його здійснення. З позицій філософії, зміст і форма є загальними категоріями, що відображають взаємозв'язок двох сторін будь-якого предмета чи явища, причому зміст є визначальною стороною предмета, а форма — засобом його вираження і внутрішньою організацією, яка модифікується зі зміною змісту.

Принципи фінансового контролю створюють об'єктивні підстави для створення дієвої системи органів фінансового контролю та його класифікації за видами.

Види фінансового контролю поділяються:

1. За характером взаємовідносин із суб'єктом — на внутрішній (за якого суб'єкт і об'єкт належать до однієї системи) і зовнішній (суб'єктом контролю є орган, що належить до іншої системи, ніж об'єкт).

Внутрішній фінансовий контроль здійснюють організації, підприємства, установи як за власною фінансовою діяльністю, так і за фінансовою діяльністю підрозділів, що входять до них. Він є складовою управління організацією і тому провадиться на її розсуд на основі рішень цієї організації. Зокрема, внутрішнім контролем можна назвати внутрішній аудит.

Зовнішній контроль здійснюється стороннім органом, уповноваженим на проведення компетентних дій у сфері перевірки стану додержання фінансової дисципліни окремими учасниками фінансових відносин. У його проведенні беруть участь органи як загальної, так і спеціальної компетенції у сфері фінансових відносин.

2. За часом проведення — на попередній, поточний та наступний. Критерій розмежування цих форм полягає у часі здійснення контрольних дій із процесами формування й використання фондів фінансових ресурсів. Водночас вони тісно взаємопов'язані, відображаючи тим самим безперервний характер контролю.

В умовах ринкових відносин найважливішу роль відіграє попередній (превентивний) контроль, який на етапі розгляду і прийняття рішень із фінансових питань, у т. ч. на стадії розробки та прийняття законів та актів органів місцевої влади й місцевого самоврядування у сфері фінансової діяльності насамперед бюджетів на поточні роки. Попередній контроль здійснюється на основі глибокого аналізу і розрахунків фінансових результатів, що сприяє забезпеченню об'єктивності оцінки доцільності прийняття або неприйняття певних рішень у сфері фінансової діяльності, додержання фінансової дисципліни тощо. Прикладом попереднього фінансового контролю можна назвати парламентські слухання з питань бюджетної політики на наступний бюджетний період, що проводяться у Верховній Раді України за наведеним КМУ проектом Основних напрямів бюджетної політики (Бюджетною резолюцією).

У межах встановлених повноважень Рахункова палата України проводить експертизу проектів Державного бюджету України, а також проектів законів та інших нормативних актів, міжнародних договорів України, загальнодержавних програм та інших документів, що стосуються питань Державного бюджету України і фінансів України. Також фахівці Рахункової палати аналізують і досліджують порушення і відхилення бюджетного процесу, готують і вносять до Верховної Ради України пропозицій щодо їх усунення та удосконалення бюджетного законодавства в цілому.

Поточний фінансовий контроль є органічною частиною процесу оперативного фінансового управління й регулювання фінансово-господарської діяльності підприємств, організацій, установ, галузей економіки, який здійснюється під час фінансово-господарських операцій і тому охоплює короткі проміжки часу. Спираючись на дані первинних документів оперативного і бухгалтерського обліку та інвентаризацій, поточний контроль дає змогу регулювати фінансові ситуації, що швидко змінюються, запобігати збиткам і втратам. Він має систематичний характер і справляє найбільший вплив на процес формування та використання фінансових ресурсів.

Наступний фінансовий контроль характеризується поглибленим вивченням фінансової діяльності за попередній період, дає змогу виявити вади попереднього та поточного контролю. Ретроспективний фінансовий контроль здійснюється після виконання фінансових операцій за певні минулі проміжки часу внаслідок вивчення даних обліку та звітності, планової нормативної документації. Цей вид фінансового контролю дає змогу масштабно оцінити позитивні та негативні сторони фінансової діяльності підприємств, установ, певних галузей та економіки у цілому, а також усебічно проаналізувати нагромаджений досвід, об'єктивно відобразити причини порушень і недоліків, розробити заходи щодо їх усунення.

3. За формами проведення — на ініціативний та обов'язковий.

Ініціативний фінансовий контроль здійснюється на основі рішень суб'єктів господарювання як власними силами, так і за участю сторонніх органів, насамперед аудиторських організацій. Його метою є перевірка дотримання суб'єктом господарювання фінансової дисципліни, оптимізація руху фінансових потоків, економія ресурсів та, як правило, мінімізація оподаткування.

Обов'язковий фінансовий контроль здійснюється переважно за участю органів державної або місцевої влади, хоч у деяких випадках передбачає участь і недержавних фінансових конт-ролерів (особливо у сфері діяльності фінансово-кредитних установ). Проводиться на основі встановлених чинним законодавством вимог та компетенції уповноважених органів (наприклад, органів ДПСУ або КРСУ, для яких, зокрема, передбачені строки проведення перевірок та ревізій залежно від обсягів господарської діяльності підконтрольних суб'єктів). Підставою проведення обов'язкового контролю можуть бути і рішення компетентних державних органів (суду, прокуратури, інших органів держави) з метою з'ясування додержання законності, встановлення істини у процесі судового слідства тощо.

4. За суб'єктами контролю — на державний, внутрішньогосподарський, відомчий, аудиторський та контроль фінансово-кредитних установ.

Державний фінансовий контроль здійснюють органи державної влади насамперед законодавчої й виконавчої; спрямований на об'єкти, що підлягають контролю незалежно від їх відомчого підпорядкування. Прикладом державного контролю можна назвати діяльність Рахункової палати України. Порядок здійснення державного контролю буде конкретизований у наступному підрозділі.

Внутрішньогосподарський фінансовий контроль здійснюють економічні служби підприємств, установ, організацій (бухгалтерії, фінансові відділи, служби фінансового менеджменту та внутрішнього аудиту, відділи планування тощо). Він супроводжує повсякденну фінансово-господарську діяльність. Посадовою особою, яка безпосередньо відповідає за стан додержання фінансової дисципліни й організовує проведення внутрішньогосподарського контролю, є головний бухгалтер. Разом із керівником підприємства він у встановлених законодавством випадках несе відповідальність за порушення фінансового законодавства, за правильність і повноту фінансових документів. Головний (старший) бухгалтер має право другого підпису на фінансових документах, що створює правові підстави для перерахування або зарахування коштів на відповідні рахунки, або відпуск чи витрачання товарно-матеріальних цінностей.

Відомчий фінансовий контроль здійснюють конкретні контрольно-ревізійні управління (відділи, групи) міністерств, відомств, державних комітетів та інших органів державного управління. Такий контроль спрямований на забезпечення законності та фінансової дисципліни як підпорядкованими підприємствами, установами, організаціями, так і всередині самого відомства. Робота контрольно-ревізійних підрозділів проводиться під наглядом Міністерства фінансів України.

Не рідше одного разу на рік міністерства та відомства інформують уряд держави про стан контрольно-ревізійної роботи. Основними завданнями відомчого фінансового контролю є контроль за виконанням державних завдань, економним витрачанням матеріальних і фінансових ресурсів, зберіганням державної власності, правильністю постановки бухгалтерського обліку, станом контрольно-ревізійної роботи, боротьба з приписками, безгосподарністю, марнотратством та надмірностями.

Деякі міністерства і відомства України здійснюють позавідомчий контроль. Так, Державний митний комітет України здійснює контроль за додержанням правил переміщення валютних цінностей через митний кордон України.

Аудиторський (недержавний) фінансовий контроль здійснюють незалежні аудитори або аудиторські фірми, які уповноважені суб'єктами господарювання на його проведення. Аудит може проводитися як за ініціативою суб'єкта господарювання, так і за рішенням органу державної влади. Правова регламентація аудиторського контролю передбачена Законом України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р. Аудиторська перевірка має професійний характер. Зокрема, для здійснення аудиту за діяльністю банківських установ аудитор повинен мати кваліфікаційний сертифікат типу А чи Б, виданий Аудиторською палатою України, а також сертифікат на здійснення аудиторської діяльності у банківських установах, отриманий за результатами проходження кваліфікаційної комісії в НБУ.

Аудит — перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам. За результатами перевірки складається аудиторський висновок — офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), що містить висновок щодо достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.

Контроль фінансово-кредитних установ — це контроль за діяльністю суб'єктів фінансових відносин щодо дотримання фінансово-кредитного законодавства, оскільки фінансово-кредитні установи несуть на собі функцію фінансового забезпечення економічної, адміністративно-управлінської й соціальної сфери життєдіяльності держави. А тому від їх функціонування безпосередньо залежить результативність здійснюваних у країні реформ. Цей вид контролю здійснюється відповідними установами, діяльність яких спеціально спрямована на сферу фінансів та кредитування. До них належать: Міністерство фінансів України, Контрольно-ревізійна служба України, Державна податкова адміністрація України, Державний митний комітет України, Національний банк України з їх системною побудовою структурних підрозділів па місцях та системою державних і комерційних банків тощо.

5. За цільовою спрямованістю контрольних дій фінансових органів — на стратегічний і тактичний.

Стратегічний фінансовий контроль спрямовується на вирішення питання стратегії розвитку підприємства, організації, установи, галузі господарства у майбутньому, а тактичний вирішує поточні питання їх фінансової діяльності.

6. За місцем здійснення фінансового контролю — на виїзний та дистанційний.

7. За сферою фінансової діяльності — па бюджетний, податковий, валютний, кредитний, страховий, інвестиційний тощо.

Метод — сукупність прийомів або операцій практичного чи теоретичного пізнання дійсності, підпорядкованих вирішенню конкретного завдання. Методом також є і система визначених операцій з узагальнення і оцінки зібраної інформації.

У ч. 2 ст. 2 Закону "Про Державну контрольно-ревізійну службу в Україні" від 26 січня 1993 р. закріплено норму, за якою державний контроль здійснюється у формі ревізій і перевірок.

Отже, відповідно до завдання фінансового контролю, метод фінансового контролю можна визначити як: сукупність прийомів та способів отримання інформації про стан фінансової дисципліни під час проведення фінансової діяльності з метою припинення правопорушень у цій сфері і запобігання їм; конкретні способи (прийоми), що застосовуються під час здійснення контрольних функцій. Методи дослідження, які використовують органи контролю щодо об'єктів контролю, залежать від характеру об'єктів та певних їх елементів. Стан і поведінка об'єкта контролю в цілому визначаються за допомогою загальних методів контролю, а окремих його частин або характеристик — за допомогою часткових способів.

До методів фінансового контролю належать; ревізія, тематична перевірка, обстеження фінансової діяльності. Кожний із цих методів поділяється на часткові способи та прийоми, які дають змогу вирішувати певні проміжні завдання.

Ревізія — метод документального контролю за фінансово-господарською діяльністю підприємства, установи, організації, додержанням законодавства з фінансових питань, достовірністю обліку та звітності, спосіб документального виявлення недостач, розтрат, привласнень та крадіжок коштів і матеріальних цінностей, запобігання фінансовим зловживанням.

Поняття ревізії також згадується у визначенні контрольного заходу, що закріплене у Стандартах державного фінансового контролю: "Контрольний захід — сукупність способів і методичних прийомів фінансового контролю (ревізія, перевірка, оцінка, розслідування та вивчення), які застосовуються суб'єктами державного фінансового контролю в межах повноважень, визначених Конституцією України та іншими актами законодавства, що регулюють їх діяльність, і спрямовані на повний комплекс (систему) або окремі процеси (етапи) фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання, пов'язаної з використанням бюджетних коштів, державного і комунального майна". У наведеному визначенні ревізія вже розглядається як спосіб і методичний прийом контрольного заходу.

У п. 1.5 Інструкції з підготовки, проведення контрольних заходів з питань фінансово-господарської діяльності та реалізації їх матеріалів у Митній службі України (наказ від 11 травня 2004 р. № 326): "Ревізія — система організаційно-контрольних заходів, здійснюваних контрольно-ревізійним підрозділом з метою повної та всебічної оцінки фінансово-господарської діяльності об'єкта контролю, виявлення в ній недоліків і порушень, а також запобігання їм у майбутньому". У цьому випадку є вже ревізія системою контрольних заходів, а не їхнім способом або методичним прийомом.

Завдання ревізії, визначені у пп. 2.1—2.5 Інструкції про порядок проведення ревізій і перевірок Державною контрольно-ревізійною службою в Україні, зокрема:

• перевірка дотримання вимог Бюджетного кодексу України та інших нормативно-правових актів щодо виконання бюджетів усіх рівнів, стану роботи фінансових органів і органів Державного казначейства України;

• ревізія поточного рахунку відповідного бюджету, використання коштів загального і спеціального фондів, валютних коштів органів виконавчої влади чи органів місцевого самоврядування у випадках, передбачених чинним законодавством;

• ревізія правильності витрачання коштів на утримання фінансових органів і органів Державного казначейства, апарату відповідних державних адміністрацій та органів місцевого самоврядування;

• перевірка забезпечення керівництвом установи виконання чинних законодавчих актів та інших нормативних актів щодо фінансів і фінансової діяльності, зокрема, Бюджетного кодексу, указів Президента України, постанов Кабінету Міністрів, які стосуються підвищення ефективності витрачання бюджетних коштів, оплати праці працівників окремих галузей бюджетної сфери, посилення фінансово-бюджетної дисципліни;

• перевірка стану дотримання законодавства з фінансових питань; аналіз обґрунтованості та правильності обчислення показників загального і спеціального фондів кошторису, відповідність узятих бюджетних зобов'язань виділеним бюджетним асигнуванням;

• перевірка цільового, економного, ефективного використання та збереження коштів і майна;

• виявлення і перевірка по суті фінансових операцій, віднесених до сумнівних та незвичних;

• перевірка забезпечення виконання положення про міністерство, інший центральний орган виконавчої влади України у частині реалізації державної політики у сфері фінансів і контролю;

• перевірка достовірності даних у бюджетних запитах;

* перевірка правильності та повноти ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності;

• перевірка дотримання чинних нормативних актів щодо цільового і ефективного витрачання коштів та матеріальних цінностей, забезпечення їх збереження, використання фінансових інвестицій і нематеріальних активів, цільового й ефективного використання кредитів, отриманих під гарантію Кабінету Міністрів України, та встановлення фінансових можливостей до їх повернення, достовірності звітності і належного стану бухгалтерського обліку тощо, взагалі вказує на те, що для їх виконання необхідно застосовувати комплекс методів, основним з яких є перевірка.

Отже, ревізія, яка начебто є методом фінансового контролю, складається з декількох інших методів фінансового контролю — перевірки, спостереження тощо. Крім того, виконання відмінних за підконтрольним об'єктом, об'єктом контролю та контрольними методами завдань, вказує на те, що ревізія є формою вираження контрольної діяльності, об'єднаної за певною ознакою. Очевидно, ревізія є ширшим явищем, аніж метод. Аби зрозуміти сутність ревізії, розкриємо її зміст.

З огляду на неочевидність відмінностей між перевіркою та ревізією, у деяких нормативно-правових актах, у т. ч. й у зазначеній вище Інструкції, ці поняття ототожнюють. З'ясувати особливості ревізії, що дає змогу виокремлювати її як самостійну форму фінансового контролю, можна, проаналізувавши елементи механізму ревізії.

Контролюючим суб'єктом ревізії є спеціальний орган державного фінансового контролю — Головне контрольно-ревізійне управління України (КРУ). Ревізії як форма внутрішнього фінансового контролю проводяться також відповідними підрозділами підприємств, установ і організацій різних форм власності, однак порядок проведення таких ревізій у чинному законодавстві визначений лише для деяких державних органів.

Об'єкт ревізії — процеси використання коштів бюджетів усіх рівнів, які належать до бюджетної системи України, та коштів державних цільових фондів, а також матеріальних цінностей і нематеріальних активів, що перебувають у державній чи комунальній власності, бюджетних позик та кредитів, а також позик і кредитів, гарантованих коштами бюджетів.

Контрольованими (підконтрольними) об'єктами ревізії є:

1. Фінансові органи й органи Державного казначейства областей, міст обласного підпорядкування, районів і районів у містах, міст Києва і Севастополя, Автономної Республіки Крим.

2. Бюджетні установи.

3. Міністерства та інші центральні органи виконавчої влади.

4. Підприємства, організації державної і комунальної власності.

б. Недержавні підприємства, установи, організації у випадку, коли це потрібно для вирішення головного завдання ревізії.

Також варто зазначити, що листом Головного контрольно-ревізійного управління України від 25 червня 2007 р. № 25-14/459 доведено до відома зацікавлених суб'єктів, що відповідно до п. 12 ст. 10 Закону України "Про Державну контрольно-ревізійну службу в Україні" органи ДКРС мають право проводити у суб'єктів господарювання, які мали правові відносини з підконтрольною установою, зустрічні звірки з метою документального підтвердження виду, обсягу та якості операцій і розрахунків, що здійснювалися між ними, з метою з'ясування їх реальності та повноти відображення в обліку підконтрольної установи.

Закон не вводить обмежень щодо форми власності суб'єктів господарювання, в яких може бути проведено зустрічні звірки, проте містить умову, щоб цей суб'єкт мав правові відносини з підконтрольною установою. Оскільки згідно з п. 26 Порядку проведення інспектування державною контрольно-ревізійною службою, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 р. № 550, зустрічна звірка проводиться шляхом документального і фактичного дослідження виду, обсягу операцій, проведених між суб'єктом господарювання та об'єктом контролю — підконтрольною установою, то орган ДКРС має право направити запит суб'єкту господарювання з метою отримання документального підтвердження виду, обсягу і якості операцій та розрахунків із підконтрольною установою. У разі неотримання відповіді орган ДКРС може провести зустрічну звірку.

Контролюючий процес — діяльність контролюючого суб'єкта, пов'язана з виконанням завдань ревізії.

Під час ревізії застосовуються такі методи контролю — перевірки, аналізу, оцінки тощо.

Отже, діяльність контролюючих суб'єктів, спрямована на виконання завдань ревізії, пов'язана з процесами формування, розподілу та перерозподілу публічних коштів і матеріальних цінностей, є фінансовим контролем. Зовні вона виявляється у формі перевірки, яка традиційно називається ревізією, оскільки здійснюється спеціалізованим органом державного фінансового контролю — державною контрольно-ревізійною службою.

Термін "ревізія" у перекладі з латинської означає "перегляд". Застосовується підрозділами й інших державних організацій для позначення діяльності з перевірки фінансово-господарської діяльності за певний проміжок часу. Тобто ревізія — це перевірка як форма подальшого фінансового контролю.

Таким чином, ревізія — форма фінансового контролю, оскільки її зміст становлять елементи механізму фінансового контролю, і цей термін використовується традиційно, що пов'язано з історичною назвою контролюючих органів — ревізійних органів, основним завданням яких є здійснення перевірки фінансово-господарської діяльності підконтрольного об'єкта за певний проміжок часу, дослівно — перегляд діяльності. Ревізія здійснюється за наслідками такої діяльності, що, зокрема, дає підстави розглядати її як форму подальшого фінансового контролю.

Ревізію можна визначити як форму подальшого фінансового контролю, змістом якої є перевірка уповноваженими суб'єктами фінансово-господарської діяльності підприємства, установи, організації, дотримання законодавства з фінансових питань, достовірності обліку і звітності з метою викриття нестач, розтрат, привласнень та крадіжок коштів і матеріальних цінностей, запобігання фінансовим зловживанням.

Потрібно також зазначити, що поняття ревізії, як методу фінансового контролю подано в Законі України "Про державне регулювання ринку цінних паперів" щодо можливості ДКЦПФР проводити перевірки та ревізії.

Тематична перевірка здійснюється за певним переліком питань і з однієї теми шляхом ознайомлення на місці з окремими сторонами фінансової діяльності. Такі перевірки можуть проводитися наскрізним методом за ознакою однотипності операцій або взаємного зв'язку між різними суб'єктами контролю. Зустрічна перевірка — метод документального підтвердження на підприємстві, в установі чи організації, що мали договірні взаємовідносини з об'єктом контролю, на прохання контрольного або правоохоронного органу виду, обсягу та якості операцій і розрахунків, що здійснювалися між ними, для з'ясування їх реальності (повноти відображення в обліку об'єкта контролю).

Обстеження — ознайомлення на місці з окремими ділянками фінансової роботи, у процесі якого виявляються її позитивні й негативні сторони. Характерним для обстеження є використання прийомів зіставлення фактичного стану справ із нормативним.

1. За ступенем охоплення об'єктів фінансовим контролем можна виокремити повні й часткові, а також суцільні і вибіркові ревізії.

Повна ревізія характеризується загальним глибоким вивченням фінансової діяльності організації, максимально можливим застосуванням різних методів контролю. Часткова здійснюється з певного переліку питань за допомогою ознайомлення на місці з окремими напрямами фінансової діяльності. Суцільна ревізія передбачає вивчення всіх первинних документів і записів у формах аналітичного та синтетичного обліку. Такому контролю підлягають найвідповідальніші операції установи. Під час вибіркових ревізій перевіряють або всі документи певних періодів протягом року, або частину документів, але за весь звітний період.

2. За джерелами інформації та методики виконання контрольних дій ревізії (перевірки) поділяють на документальні та фактичні. В основу такого розмежування покладено лише різні джерела даних, що використовуються під час здійснення контрольних дій (первинні документи, бухгалтерська, статистична звітність, нормативна та інша документація). Фактичний контроль ґрунтується на вивченні фактичного плану об'єктів, що перевіряються, за даними їх перевірки в натуральному вираженні, а тому він не може бути всеохоплюючим з огляду на безперервний характер фінансово-господарських операцій.