Класифікація облікових регістрів

Порядок ведення облікових регістрів працівниками бухгал­терії і обчислювальних установок визначає головний бухгал­тер. Він встановлює службові обов'язки кожного працівника і відповідальність за їх виконання.

Записи в облікові регістри можуть бути прості і копіювальні. Простими називають записи, які здійснюються тільки в одному примірнику (регістрі). Копіювальні записи застосовують у тому випадку, коли треба мати копію запису. Такі записи роблять за допомогою копіювального паперу. Так, при веденні Касової книги другий примірник використовується як звіт касира. За­стосування копіювальних записів виключає можливість поми­лок, які могли б бути допущені при повторному переписуванні, окрім того сприяє економії часу на ведення обліку. Копію­вальні записи можуть вестись і на обчислювальних установках.

Порядок відображення господарських операцій в облікових регістрах залежить від форми бухгалтерського обліку, що за­стосовується на підприємстві. При певних формах бухгалтерсь-. кого обліку (наприклад, меморіально-ордерній) операції спо­чатку відображають у регістрах синтетичного обліку, а потім — аналітичного. Проте в сучасних умовах поширений інший порядок: поточний облік операцій здійснюють переважно у комбінованих регістрах хронологічного і систематичного обліку, а на окремих ділянках — також синтетичного й аналітичного обліку (наприклад, журнали-ордери по розрахун­ках з постачальниками і підрядчиками, з підзвітними особами тощо). Про відображення господарських операцій в облікові регістри на документах роблять відповідну відмітку, що має ве­лике значення для наступної перевірки правильності записів.

Наприкінці кожного місяця в облікових регістрах по кожно­му рахунку підраховують обороти по дебету і кредиту і визна­чають залишки на 1-ше число наступного за звітним місяця. Цей завершальний цикл облікових робіт потрібний для перевірки правильності облікових записів, а також для одер­жання інформації, необхідної для складання звітності.

Способи перевірки правильності облікових записів, що вико­ристовуються в практиці, грунтуються, як правило, на системі взаємозв'язків і взаємоконтролю даних облікових регістрів. Зокрема, в регістрах шахової форми загальний підсумок граф по горизонталі повинен збігатися з підсумком граф по верти­калі. Загальний підсумок оборотів по синтетичних рахунках за звітний місяць, показаних в оборотній відомості, має збігатися з підсумком реєстраційного журналу. Взаємозвірка правиль­ності записів на синтетичних і аналітичних рахунках забезпе­чується за допомогою оборотних або сальдових відомостей.

При поєднанні по окремих рахунках синтетичного й аналітично­го обліку в одному обліковому регістрі така звірка не потрібна, оскільки підсумок аналітичних рахунків у ньому є одночасно підсумком записів на відповідному синтетичному рахунку.

Підсумки оборотів за місяць в облікових регістрах запису­ють у спеціально відведеному для цього рядку або на першому вільному рядку після запису останньої операції. У тих регістрах, де це потрібно, виводять залишки (сальдо) на рахун­ках на 1-ше число наступного за звітним місяця. На підставі цих залишків складають баланс та інші форми звітності.

Основними напрямками удосконалення облікової інформації є: об'єднання в одному обліковому регістрі хронологічного і систематичного обліку, а по окремих рахунках— також синте­тичного й аналітичного обліку; застосування позиційного (лінійного) і шахового запису в облікові регістри; використання систем накопичувальних і групувальних документів для одер­жання узагальнених показників по групі однорідних доку­ментів і скорочення їх подальшої реєстрації; максимальне впро­вадження сучасної обчислювальної техніки для опрацювання облікової інформації.

8.4. Форми бухгалтерського обліку

Однією з важливих передумов раціональної організації обліку є застосування найбільш ефективної форми бухгалтерсь­кого обліку, його технічної оснащеності.

Під формою бухгалтерського обліку розуміють певну систему взаємопов язаних між собою облікових регістрів встановленої форми і змісту, що зумовлює послідовність і способи облікових записів.

Основними відмітними ознаками, що визначають особливості окремих форм бухгалтерського обліку, є: зовнішній вигляд і бу­дова облікових регістрів, взаємозв'язок регістрів синтетичного й аналітичного обліку, послідовність і техніка облікової реєстрації.

За час існування бухгалтерського обліку застосовувались різні форми На самомому ранньому ступені розвитку облік вівся самим власником господар­ства для організації спостереження і Контролю за збереженням його майна та розміром одержуваного доходу. Відомо, що самою ранньою була стара італійська форма, описана італійським вченим-математиком Лукою Пачолі в його роботі "Трактат про рахунки і записи", виданій в 1494 р. у Венеції. В ній він писав, що для зручності і легкості потрібні три книги: Меморіал (Пам'ятна книга). Журнал і Головна книга. Операції записувались із слів власника або з його Пам'ятної книги (вона замінювала собою документи) в хронологічний

регістр-Журнал (де зазначались кореспондуючі рахунки), а потім в система- тичний регістр — Головну книгу. Рахунки в Головній книзі велись як індивідуальні, їх відкривали на кожний об'єкт обліку (наприклад, рахунок Коштів, рахунок Зерна, рахунок купця Мозиря тощо). За даними Головної книги складався баланс.

Таким чином, наприкінці XIV століття вперше була описана книжкова форма обліку. Вона задовольняла потреби купців і дрібних ремісників. Проте із зростанням обсягу діяльності, збільшенням кількості господарських опе- рацій виникла потреба в узагальнених (синтетичних) показниках. Тоді Голов- на книга перетворилася в регістр синтетичного обліку, паралельно якому став вестись аналітичний облік в окремих допоміжних книгах. Так наприкінці XIV століття появилась нова італійська форма бухгалтерського обліку.

У другій половині XVIII століття стали застосовувати меморіально-касову або німецьку форму обліку, при якій суворо розмежовувались касові і некасові операції. Для цього Журнал було поділено на кілька хронологічних регіст­рів — Касовий журнал. Меморіал тощо. Ця форма з середини XIX століття застосовувалась і в Росії.

Розвиток виробництва, торгового капіталу, банківських операцій потребу­вав дальшого розподілу праці облікових працівників. Для цього була розроб­лена багатожурнальна або французька форма бухгалтерського обліку, при якій хронологічні записи здійснювались в декількох журналах (касовому журналі, журналах обліку товарів, продажу, купівлі тощо). Від щоденних записів у Го­ловну книгу перейшли до записів в неї місячними підсумками, для підготовки яких було введено зведений журнал (що складався шляхом вибірок з щоден­них журналів). Поступово для обгрунтування записів в регістри почали вико­ристовувати документи.

Наприкінці XIX століття велике поширення одержала одножурнальна або американська форма обліку, при якій в одній книзі (комбінованому регістрі) поєднувались хронологічний (Журнал) і систематичний (Головна книга) запи­си. Ця форма відповідала вимогам невеликих капіталістичних підприємств. Проте, на початку XX століття в умовах розвитку великих капіталістичних монополій вимоги до обліку набагато виросли. На зміну книжковим формам прийшли карткові і копіювальні, в яких почали широко використовувати карт­ки і вільні листки. Це забезпечило можливість групування регістрів і копіювання, усунуло необхідність багаторазових переписувань облікових даних, сприяло полегшенню праці облікових працівників і створило умови для використання в обліку машинної техніки.

Отже, ознайомлення з історією розвитку форм бухгалтерського обліку свідчить, що їх удосконалення йшло шляхом розчленування спершу хроно­логічного, а потім систематичного запису, відокремлення синтетичного обліку від аналітичного, переходом від щоденних записів синтетичного обліку до щомісячного, використання в нових формах обліку всіх позитивних елементів старих форм.

Однією з перших форм обліку, створених після революції в СРСР, була картково-ордерна форма (1925—1927 рр.). Основним регістром були картки-ордери (або картки-рахунки), які виписувались на кожну господарську опе­рацію з копіюванням у трьох примірниках.

Перший примірник ордера підшивався в регістратор хронологічного обліку, другий і третій примірники розкладалися відповідно в картотеки аналітичного обліку рахунків, що дебетуються і кредитуються. Записи в Го­ловну книгу робились на підставі зведеного журналу.

Проте ця форма не знайшла широкого застосування у зв'язку з її громіздкістю, трудомісткістю і недостатнім унаочненням. Це заставляло шука­ти нові шляхи раціоналізації обліку. На основі картково-ордерної форми була створена картково-копіювальна форма обліку, яка вперше була застосована в торговельних підприємствах (1927 р.). Суть її полягає в одноразовому регістрі синтетичного обліку і в систематичному регістрі аналітичного обліку. Записи робились безпосередньо з документів, без складання ордерів. Цим досягався більш точний збіг облікових даних з документами. Шифри кореспондуючих рахунків ставились у відтиску спеціального штампу на документах. Головна книга була замінена щоденною контрольною відомістю, яка забезпечувала гру­пування записів всередині кожного рахунка за кореспондуючими з ним рахун­ками. По закінченні кожного дня записи в Контрольній відомості звірялись з записами в журналах, що зменшувало час на відшукання помилок, прискорю­вало складання звітності. Для перевірки синтетичного й аналітичного обліку складалися групувальні листки, в яких групувалися обороти з однаковою ко­респонденцією рахунків.

Однак і ця форма мала недоліки (громіздкість, недостатнє застосування зведеного запису тощо), що заважало її поширенню. На зміну картково-копіювальній прийшла комбінована форма обліку — контрольно-шахова, в якій поєднувались елементи карткових і книжних форм обліку. В 30-ті роки вона вважалась найбільш раціональною.

Отже, форми бухгалтерського обліку постійно удосконалю­ються. Це зумовлено загальним розвитком народного госпо­дарства, ускладненням економічних відносин, зростанням обся­гу інформації, що підлягає обліку, удосконаленням практики самого обліку, а також впровадженням високопродуктивної обчислювальної техніки для механізації й автоматизації обчис­лювальних робіт. Прогресивною вважається така форма обліку, яка на основі впровадження обчислювальної техніки за­безпечує своєчасне одержання якісної інформації, необхідної для управління, а також системи показників звітності — при мінімальних затратах праці і засобів на ведення обліку.

Сучасними формами бухгалтерського обліку, що застосову­ються на підприємствах і в організаціях України, є: меморіаль­но-ордерна (контрольно-шахова), Журнал-головна, журнально-ордерна, автоматизована (комп'ютерна), спрощена форма обліку.

Меморіально-ордерна (контрольно-шахова) форма бухгал­терського обліку характеризується застосуванням книг для ве­дення синтетичного обліку і карток — для аналітичного. Поря­док облікової реєстрації господарських операцій при меморіально-ордерній формі такий. На підставі оформлених і

перевірених документів (первинних або згрупованих) склада- ють меморіальні ордери. В них роблять посилання на доку­мент, що служить підставою для записів (або коротко викла­дається зміст запису), його номер і дата складання, вказуються кореспондуючі рахунки по даній операції і суми. Це допомагає упорядкуванню облікових записів. Меморіальний ордер має таку форму:

Меморіальні ордери складають на окремих бланках або на самому документі, якщо на ньому відтворена (друкарським або іншим способом) форма ордера. Меморіальні ордери реєстру­ють у хронологічному регістрі синтетичного обліку — Реєстра­ційному журналі. Нумерацію меморіальних ордерів щомісячно починають з першого номера.

Реєстраційний журнал призначений для забезпечення збере­ження меморіальних ордерів, а також для наступної перевірки повноти і правильності записів господарських операцій в систе­мі рахунків. Цю перевірку здійснюють шляхом звірки місячних підсумків реєстраційного журналу з підсумками оборотів по де­бету і кредиту синтетичних рахунків в оборотній відомості.

Після реєстрації дані меморіальних ордерів записують у Го­ловну книгу, яка є систематичним регістром синтетичного обліку. Рахунки у Головній книзі будують за шаховим принци­пом у вигляді двосторонніх багатографних таблиць, окремі графи яких призначені для запису операцій у розрізі кореспон­дуючих рахунків. Така будова Головної книги полегшує конт­роль кореспондуючих рахунків, дає змогу аналізувати обороти за даними рахунків синтетичного обліку. Тому Головну книгу часто називають контрольною відомістю, а саму форму бухгал­терського обліку — контрольно-шаховою.

У Головну книгу записують дату і номер меморіального ор­дера, а також суми оборотів по дебету і кредиту рахунка в розрізі кореспондуючих рахунків. Приклад запису господарсь­ких операцій на рахунку Головної книги наведено нижче.

Наведені шифри рахунків означають: 70 — "Доходи від реалізації", 30 — "Каса", 63 — "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками", 64 — "Розрахунки за податками і платежа­ми", 60 — "Короткострокові позики".

З наведеного прикладу видно, що кожний запис на дебеті рахунка Головної книги одночасно показує кореспондуючий рахунок по кредиту і, навпаки, запис на кредиті рахунка — ко­респондуючий рахунок по дебету. Тому кожний запис у Голов­ну книгу роблять двічі: один раз на дебеті, другий раз — на кредиті відповідних рахунків. Після закінчення місяця по кож­ному рахунку підраховують обороти по дебету і кредиту, виз­начають залишки і складають оборотну відомість. При цьому будова Головної книги дозволяє складати оборотну відомість по синтетичних рахунках не тільки простої, а й шахової форми.

Аналітичний облік при меморіально-ордерній формі ведуть, як правило, на картках, а касових операцій — у Касовій книзі. Записи в регістри аналітичного обліку роблять із первинних документів, доданих до меморіального ордера. Після закінчен­ня місяця підраховують підсумки і складають оборотні (або сальдові) відомості по рахунках аналітичного обліку. Дані цих відомостей звіряють з оборотами і залишками відповідних син­тетичних рахунків. Цим досягається взаємна перевірка до­стовірності записів на рахунках синтетичного й аналітичного обліку. Після звірки записів за даними рахунків складають ба­ланс та інші форми звітності.

Схема меморіально-ордерної форми бухгалтерського обліку наведена на с. 193.

Меморіально-ордерна форма обліку свого часу відповідала вимогам, поставленим до бухгалтерського обліку. Поєднання синтетичного обліку у книгах з аналітичним обліком на карт­ках дає змогу використати їх переваги. Використання меморіальних ордерів сприяє упорядкуванню систематичного обліку, а перевірка дебетових і кредитових оборотів по рахун­ках Головної книги з оборотом реєстраційного журналу дає можливість встановити повноту і правильність записів і усуну­ти помилки (якщо вони мали місце).

Схема меморіально-ордерної форми

бухгалтерського обліку

Проте при певних перевагах, меморіально-ордерна форма має суттєві недоліки, а саме

— складання значної кількості документів бухгалтерського
оформлення (меморіальних ордерів) створює зайву проміжну
ланку між виправдними док ментами й обліковими регістрами;

— багаторазовість записів господарських операцій (у
реєстраційному журналі, двічі на синтетичних рахунках Голов-
ної книги, на аналітичних рахунках) і пов'язані з цим зайві за-
трати праці;

— роз'єднаність синтетичного й аналітичного обліку, що часто призводить до відставання записів на аналітичні рахунки від записів на синтетичні;

— віднесення значного обсягу робіт (звірка даних хроно- логічного й систематичного обліку, а також синтетичного й аналітичного обліку, виправлення помилок тощо) на кінець місяця, що зумовлює нерівномірність завантаження облікових працівників, відставання у складанні і поданні звітності;

— недостатня пристосованість облікових регістрів для отри- мання необхідної інформації для складання звітності, що зу- мовлює необхідність додаткових вибірок і розрахунків у про- цесі складання звітності.

Окрім цього, меморіально-ордерна форма обліку розрахова- на в основному на ручну працю або використання обчислю- вальної техніки на окремих ділянках обліку (нарахування заробітної плати тощо) і не пристосована до комплексної авто- матизації облікової інформації із застосуванням сучасної об- чиолювальної техніки. Тому перелічені недоліки меморіально- ордерної форми бухгалтерського обліку суттєво обмежують її застосування.

Форма бухгалтерського обліку Журнал-головна є спрощеним варіантом меморіально-ордерної форми і застосовується на неве- ликих за обсягом діяльності підприємствах і в організаціях, план рахунків яких передбачає незначну кількість рахунків синтетично- го обліку (малі підприємства, бюджетні установи та ін.).

Свою назву ця форма обліку одержала від основного її регістру синтетичного обліку — книги Журнал-головна.

Особливістю форми бухгалтерського обліку Журнал-голов- на є суміщення хронологічного і систематичного обліку по син- тетичних рахунках в одному комбінованому обліковому регістрі — книзі Журнал-головна, яка поєднує у собі реєстраційний журнал і Головну книгу. У лівій частині книги (перші чотири графи) ведуть хронологічну реєстрацію здійсню- ваних господарських операцій, оформлених відповідними доку-ментами. В них записують дату, номер, зміст операції, суму. Ця

частина книги замінює реєстраційний журнал» Права частина книги поділена на кілька подвійних граф і призначена для систе­матизації зареєстрованих господарських операцій по дебету і кре­диту відповідних синтетичних рахунків. Ця частина книги заміняє головну книгу. Форма книга Журнал-головна наведена на с. 196.

Кожну господарську операцію (або кілька однорідних згру­пованих операцій) на підставі виправдних документів або меморіальних ордерів записують у книгу Журнал-головна, при­чому суму записують в одному рядку тричі: у графі оборотів, на дебет одного рахунка і кредит — іншого. Якщо запис склад­ний, то суму дебетового або кредитового обороту записують на кількох рахунках, але загальна сума дебетових записів по­винна дорівнювати загальній сумі кредитового запису (або на­впаки), а також сумі, зазначеній у графі оборотів.

Внизу кожної сторінки книги Журнал-головна записують підсумки загальної суми обороту, а також дебетових і кредито­вих оборотів синтетичних рахунків. Сума оборотів по дебету всіх синтетичних рахунків повинна дорівнювати сумі оборотів по кредиту рахунків, а також підсумку графи "Сума обороту". Це дає змогу систематично контролювати правильність записів шляхом перевірки їх при підрахунку підсумків.

При застосуванні форми бухгалтерського обліку Журнал-го­ловна складати оборотну відомість по синтетичних рахунках немає потреби, оскільки підсумки оборотів по дебету і кредиту рахунків, а також рівність залишків рахунків порівнюють у самій книзі.

Аналітичний облік при формі Журнал-головна ведуть на картках або в книгах, Господарські операції в них записують на підставі виправдних документів, доданих до меморіальних ордерів. Наприкінці місяця за даними карток (книг) складають оборотні відомості по рахунках аналітичного обліку, підсумки яких порівнюють з оборотами і залишками відповідних синте­тичних рахунків, що містяться у книзі Журнал-головна, і вста­новлюють правильність відображених господарських операцій в облікових регістрах. За даними книги Журнал-головна скла­дають бухгалтерський баланс.

Схема форми бухгалтерського обліку Журнал-головна наве­дена на с. 198,

Основною перевагою форми бухгалтерського обліку Журнал-
головна є простота і наочність записів синтетичного обліку.
Проте при використанні великої кількості синтетичних рахунків
Ця форма втрачає наочність записів. Окрім цього, ведення обліку
У книжкових регістрах утруднює використання обчислювальної
техніки при опрацюванні облікової інформації.

 

 

Журнально-ордерна форма бухгалтерського обліку грун-хується на широкому застосуванні системи накопичувальних і групувальних облікових регістрів — журналів-ордерів і допоміжних відомостей до них.

Записи в журнали-ордери (основні регістри) здійснюються безпосередньо на підставі виправдних документів в міру їх над­ходження і опрацювання (без складання меморіальних ордерів). При значній кількості однорідних документів по операціях їх дані попередньо групують у допоміжних відомостях, місячні підсумки яких переносять потім у відповідні журнали-ордери.

У журналах-ордерах хронологічний і систематичний облік суміщені. Звідси зрозуміла і сама назва цих регістрів: вони од­ночасно служать журналами (оскільки записи в них здійсню­ють в хронологічному порядку) і ордерами (оскільки місячні підсумки журналів-ордерів за кореспондуючими рахунками замінюють собою меморіальні ордери).

За зовнішнім виглядом журнали-ордери являють собою окремі аркуші-регістри багатографної форми, призначені для кредитових записів того балансового рахунка, операції по якому облічуються в даному журналі-ордері. В окремих ірафах журналу-ордера рказані рахунки, які кореспондують з креди­том даного рахунка. Формат цих регістрів, розміщених граф і порядок записів залежать від особливостей облічуваних опе­рацій. В усіх регістрах завчасно надрукована типова кореспон­денція рахунків. Кожному журналу-ордеру присвоюють постійний номер.

Для запобігання повторних записів журнали-ордери побудо­вано за кредитовою ознакою: всі господарські операції відобра­жають по кредиту даного синтетичного рахунка і дебету корес­пондуючих з ним рахунків. Кредитову ознаку взято в основу будови журналів-ордерів тому, що вона більшою мірою, ніж дебетова, відповідає характеру здійснюваних операцій. Кредит рахунка в більшості випадків показує мовби початок руху засобів, звідки вони надходять, а дебет — його закінчення, тобто куди засоби надходять або де вони використані. Схема­тично форма журналу-ордера має такий вигляд.